施文潑

(中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京100142)

鐵礦石資源稅從價(jià)計(jì)征改革難點(diǎn)分析及制度設(shè)計(jì)

施文潑

(中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京100142)

隨著資源稅改革加速推進(jìn)，鐵礦石資源稅從價(jià)計(jì)征改革成為當(dāng)前改革的熱點(diǎn)。從量計(jì)征的鐵礦石資源稅存在諸多弊端，亟待改進(jìn)。改革難點(diǎn)在于如何設(shè)置合理的操作方案。本文深入分析了鐵礦石資源稅從價(jià)計(jì)征在制度設(shè)計(jì)上的難點(diǎn)，并從計(jì)稅依據(jù)的確定、計(jì)稅價(jià)格的核定和共伴生礦的稅收處理三方面，有針對(duì)性地提出了具體的方案設(shè)計(jì)建議。

鐵礦石 資源稅 從價(jià)計(jì)征改革

資源稅改革是我國(guó)當(dāng)前稅制改革的重點(diǎn)內(nèi)容之一。十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干問(wèn)題的決定》明確提出要加快資源稅改革進(jìn)程，全面推進(jìn)資源稅從價(jià)計(jì)征改革，相應(yīng)清理取消涉及的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金。隨后資源稅改革進(jìn)入了提速期，自2014年12月1日起實(shí)施煤炭資源稅從價(jià)計(jì)征改革，自2015年5 月1日起實(shí)施稀土、鎢、鉬資源稅從價(jià)計(jì)征改革，下一步改革目標(biāo)是加快推進(jìn)其他品目資源稅從價(jià)計(jì)征改革。資源稅從價(jià)計(jì)征改革的方向已經(jīng)非常明確，但是在改革過(guò)程中仍存在不少爭(zhēng)議，特別是鐵礦石資源稅情況復(fù)雜，在從價(jià)計(jì)征上存在較多難點(diǎn)，導(dǎo)致其改革方案遲遲難以推出。本文首先對(duì)現(xiàn)行鐵礦石資源稅從量計(jì)征方式存在的弊端進(jìn)行分析，指出其推進(jìn)從價(jià)計(jì)征的必要性，進(jìn)而對(duì)改革難點(diǎn)進(jìn)行分析，并提出了具體的制度設(shè)計(jì)建議。

一、鐵礦石資源稅從量計(jì)征方式的弊端分析

我國(guó)現(xiàn)行鐵礦石資源稅實(shí)行的是從量計(jì)征方式。根據(jù)《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部令第66號(hào))的規(guī)定，鐵礦石資源稅按不同礦山等級(jí)，單位稅額在10.5-25元/噸之間。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整鐵礦石資源稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》(財(cái)稅[2015]46號(hào))，從2015年5 月1日起，對(duì)鐵礦石資源稅減按規(guī)定稅額標(biāo)準(zhǔn)的40%征收。

從量計(jì)征方式最大的優(yōu)點(diǎn)是征管便利，且收入穩(wěn)定性最強(qiáng)，從量計(jì)征與價(jià)格的不相關(guān)使得其收入可以相對(duì)保持穩(wěn)定。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，礦產(chǎn)品價(jià)格已基本放開，受市場(chǎng)供求關(guān)系影響，價(jià)格波動(dòng)越來(lái)越大，鐵礦石等品目繼續(xù)實(shí)行從量計(jì)征方式導(dǎo)致資源稅的功能嚴(yán)重弱化，基本喪失了對(duì)企業(yè)和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的調(diào)節(jié)作用。

(一)從量計(jì)征方式不利于平衡國(guó)家和企業(yè)對(duì)資源收益分配關(guān)系

資源稅從量定額計(jì)征方式最大的弊端在于割裂了資源價(jià)格與資源稅之間的關(guān)系，由于資源稅稅額不能隨產(chǎn)品價(jià)格及時(shí)調(diào)整，在礦產(chǎn)品價(jià)格暴漲時(shí)，國(guó)家無(wú)法從資源產(chǎn)品價(jià)格上漲中獲得應(yīng)有的收益。而在礦產(chǎn)品價(jià)格下跌時(shí)，企業(yè)稅負(fù)卻不降反升，不利于企業(yè)發(fā)展。

(二)從量計(jì)征方式不利于資源合理開發(fā)和節(jié)約使用

礦產(chǎn)資源是不可再生資源，具有稀缺性和可耗竭性。從量計(jì)征的稅收成本過(guò)于低下，稅收無(wú)法體現(xiàn)資源的稀缺程度、市場(chǎng)供求關(guān)系和環(huán)境損害成本，削弱了稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用。從量定額的征收方式，使資源稅與礦產(chǎn)資源銷售價(jià)格脫鉤，征收稅額多少與礦產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格變化及礦山企業(yè)的盈利也沒(méi)有關(guān)系。由于資源稅對(duì)市場(chǎng)價(jià)格不敏感，不足以經(jīng)濟(jì)手段促使生產(chǎn)者和消費(fèi)者充分重視資源的稀缺性，客觀上造成企業(yè)粗放經(jīng)營(yíng)，“挖富礦、棄貧礦”，導(dǎo)致了有限資源的粗放開采、低效利用，造成了巨大的資源浪費(fèi)。

與之相反，從價(jià)計(jì)征能夠真實(shí)地反映礦產(chǎn)品的價(jià)格變動(dòng)情況和稀缺程度，真正體現(xiàn)資源稅與礦產(chǎn)資源消耗之間的本質(zhì)聯(lián)系，有利于提高礦產(chǎn)資源的利用效率。從價(jià)計(jì)征資源稅能夠改變過(guò)去從量計(jì)征資源稅對(duì)價(jià)格不敏感的現(xiàn)象，增加稅負(fù)彈性，促進(jìn)礦業(yè)企業(yè)有效開采利用資源，并通過(guò)價(jià)格傳導(dǎo)機(jī)制將稅負(fù)傳導(dǎo)到中下游產(chǎn)業(yè)和最終產(chǎn)品上，促進(jìn)資源的節(jié)約使用。

(三)從量計(jì)征方式造成稅負(fù)不公，不利于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)

從量計(jì)征存在的另一個(gè)重大缺陷是不能反應(yīng)礦石品質(zhì)的變化，例如開采貧礦與富礦的差異，礦山開采條件的變化引起開采礦石成本的增加等，容易造成稅負(fù)不公，不利于企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。由于礦產(chǎn)資源稟賦、開采條件等客觀因素不同，礦產(chǎn)資源開采成本和產(chǎn)品質(zhì)量差異很大，而品質(zhì)是影響礦產(chǎn)品價(jià)格的主要因素。由于資源稅采取定額稅率，形成品質(zhì)差的品種資源稅稅負(fù)相對(duì)較高，而質(zhì)優(yōu)價(jià)高的品種資源稅稅負(fù)相對(duì)較輕，造成了稅收負(fù)擔(dān)的倒掛，有悖于資源稅調(diào)節(jié)級(jí)差收益的政策初衷。

從量計(jì)征方式帶來(lái)的另一種稅負(fù)不公與礦產(chǎn)品等級(jí)劃分管理辦法相關(guān)。在資源稅征收實(shí)踐中對(duì)鐵礦石等幾個(gè)主要品種實(shí)行劃分資源等級(jí)適用不同稅額標(biāo)準(zhǔn)的做法。目前資源稅實(shí)施細(xì)則中的主要礦產(chǎn)品等級(jí)是1993年公布的，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局評(píng)定。由于近幾年新開采的鐵礦沒(méi)有及時(shí)納入等級(jí)評(píng)定范圍，且等外礦稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)較低，造成了尚未評(píng)定資源等級(jí)的新開采礦山實(shí)際繳納的資源稅相對(duì)較少。同一礦區(qū)不同礦帶的品位差距較大，不利于企業(yè)之間的平等競(jìng)爭(zhēng)。此外。近年來(lái)隨著企業(yè)選礦技術(shù)的提高，表外礦利用在技術(shù)上已經(jīng)可行，然而現(xiàn)行資源稅條例并未將鐵礦石按品位劃分單位稅額，表內(nèi)礦洗選一噸鐵精礦大約需要4.5噸左右原礦，表外礦則需要7-8噸，相關(guān)運(yùn)輸、電費(fèi)、水費(fèi)、資源稅成本大幅上揚(yáng)，表外礦選礦成本遠(yuǎn)高于表內(nèi)礦選礦成本，而原礦適用的資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)卻相同，造成了不平等競(jìng)爭(zhēng)和嚴(yán)重的稅負(fù)不公。在不利的稅收環(huán)境下，企業(yè)為賺取利潤(rùn)，只有“棄貧采富”、濫開濫采，嚴(yán)重影響了資源科學(xué)開發(fā)和合理利用，不利于生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

(四)從量計(jì)征方式不利于稅收征管

目前在鐵礦石等資源稅的征管上，對(duì)自采自用原礦的企業(yè)采取的征收辦法是按精礦選礦比折算成原礦數(shù)量。在征管過(guò)程中，由于企業(yè)核算水平參差不齊、工藝流程的不同及礦床分布復(fù)雜等情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難準(zhǔn)確核算原礦的數(shù)量以及精礦與原礦的選礦比，在具體操作上人為因素很大，缺乏相對(duì)直觀科學(xué)的計(jì)算方法，征納雙方容易產(chǎn)生爭(zhēng)議，加大了征納成本。

從量計(jì)征方式存在的種種弊端，雖然在理論上，可以通過(guò)對(duì)稅額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整加以消除，但由于現(xiàn)實(shí)中資源價(jià)格波動(dòng)較大，以及確定和調(diào)整礦產(chǎn)品資源等級(jí)和稅額的程序較為復(fù)雜，往往無(wú)法及時(shí)對(duì)各類資源的稅額進(jìn)行調(diào)整。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中不可避免發(fā)生價(jià)格波動(dòng)的情況下，從價(jià)計(jì)征所表現(xiàn)出來(lái)的優(yōu)點(diǎn)要更為突出。因此，世界各國(guó)大多采用了從價(jià)計(jì)征方式作為權(quán)利金(或資源稅)的主要計(jì)征方式。在我國(guó)，資源稅由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征，也合乎邏輯地成為資源稅改革的基本方向。

二、鐵礦石資源稅從價(jià)計(jì)征的難點(diǎn)分析

與從量計(jì)征方式相比，從價(jià)計(jì)征有利于理順資源價(jià)格與稅負(fù)的關(guān)系，完善資源產(chǎn)品價(jià)格形成機(jī)制，發(fā)揮市場(chǎng)配置資源的決定性作用；有利于規(guī)范政府行為，平衡企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)；有利于促進(jìn)鐵礦石合理開采和集約節(jié)約利用，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，促進(jìn)生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。但是從價(jià)計(jì)征方式相比從量計(jì)征方式要復(fù)雜許多，在制度設(shè)計(jì)上存在較多難點(diǎn)。

(一)多數(shù)礦業(yè)企業(yè)不對(duì)外銷售原礦，難以界定原礦價(jià)格

現(xiàn)行資源稅的課征對(duì)象主要是礦產(chǎn)資源原礦，如果有原礦直接外銷，那么可直接以外銷收入作為計(jì)稅依據(jù)。但是現(xiàn)在大部分的礦業(yè)企業(yè)都是采洗選聯(lián)合企業(yè)，對(duì)外銷售原礦的行為不多，大多是直接銷售以原礦加工成的精礦。特別是鐵礦石，我國(guó)鐵礦石資源絕大部分屬于貧礦，在生產(chǎn)過(guò)程中，鐵礦石原礦是作為半成品向選礦工序轉(zhuǎn)移，加工成鐵精礦，即成品礦，才能對(duì)外銷售。只有少量小礦點(diǎn)銷售鐵礦石原礦。由于多數(shù)礦山企業(yè)不以原礦作為商品在市場(chǎng)銷售，也就不能形成原礦銷售收入，難以對(duì)它實(shí)行“從價(jià)定率”計(jì)征。

(二)如以精礦價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，加工成本如何扣除是個(gè)難題

由于缺少原礦銷售價(jià)格，因此，要實(shí)行“從價(jià)定率”的征收方式，必然要從精礦銷售價(jià)格入手。但如果單純以精礦銷售收入計(jì)征，則一方面有?，F(xiàn)行資源稅暫行條例中關(guān)于征稅對(duì)象的規(guī)定，另一方面不利于礦產(chǎn)資源的深加工。因此，在計(jì)稅依據(jù)上，有必要從精礦銷售收入扣除掉加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等必要費(fèi)用，從而折算出原礦銷售收入。但這有難度。以鐵礦石為例，鐵礦石礦山企業(yè)生產(chǎn)鐵精礦，除了原礦費(fèi)用外，還需要支付不菲的加工費(fèi)用和期間費(fèi)用。這些費(fèi)用都包含在鐵精礦的銷售價(jià)格里邊。如果不能把這些費(fèi)用從銷售收入中扣除，那就等于這些費(fèi)用也繳納了資源稅。如果扣除這些費(fèi)用就加大了資源稅征管難度。因?yàn)楦髌髽I(yè)鐵礦石資源品質(zhì)(如磁鐵礦、赤鐵礦的區(qū)別)、品位、加工工藝等影響因素不同，實(shí)際發(fā)生的加工成本差異很大。即使同一企業(yè)，每個(gè)月的成本變化也很大。要逐個(gè)企業(yè)、逐月地核查出這些成本并不容易。此外，做出上述扣除的目的是還原出鐵礦石原礦的價(jià)格和銷售額，但是鐵礦石原礦經(jīng)過(guò)加工后價(jià)值增值的部分仍包含在其中，無(wú)法扣除，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)也沒(méi)有扣除，都作為了納稅基數(shù)。這無(wú)形中或擴(kuò)大了征收范圍，或造成了重復(fù)征收。

(三)部分礦產(chǎn)品深加工程度不同，企業(yè)組織形式和定價(jià)方式不同，進(jìn)一步加大了征稅難度

除了原礦和精礦的差異外，部分礦產(chǎn)資源的深加工程度更高，如將鐵精礦進(jìn)一步深加工成為球團(tuán)礦或燒結(jié)礦，在這種情況下，鐵精礦也成為中間產(chǎn)品，沒(méi)有了銷售額，如果對(duì)球團(tuán)礦或燒結(jié)礦征稅，需要扣除的部分更多，更是增加了復(fù)雜性，征稅難度更大。此外，不同企業(yè)的組織形式不同，如獨(dú)立采選企業(yè)和采選冶聯(lián)合企業(yè)，他們?cè)诋a(chǎn)品的定價(jià)方式上也不同，采選冶聯(lián)合企業(yè)中采選企業(yè)的產(chǎn)品基本直接用于冶煉工序并采取優(yōu)惠、計(jì)劃、內(nèi)部等方式進(jìn)行價(jià)格結(jié)算，無(wú)法體現(xiàn)與市場(chǎng)一致的銷售額，也就難以找到合理的計(jì)稅依據(jù)。

(四)共伴生礦的征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)難以確定

共伴生礦的征稅對(duì)象如何確定一直是資源稅的難點(diǎn)之一，現(xiàn)行各地做法一般是以主產(chǎn)品的礦石名稱作為應(yīng)稅品目。以釩鈦磁鐵礦為例，長(zhǎng)期以來(lái)，由于釩鈦磁鐵礦存在多種資源相伴共生的自然屬性，受生產(chǎn)工藝技術(shù)條件的制約，在原礦開采階段無(wú)法實(shí)現(xiàn)不同資源的分離，只能在后續(xù)生產(chǎn)加工中實(shí)現(xiàn)鐵、釩、鈦等資源的分離，且從數(shù)量上分析，鐵資源在釩鈦磁鐵礦中占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，加之釩鈦資源開發(fā)利用水平不高、產(chǎn)業(yè)規(guī)模很小，因此，在1991年發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于征收鐵礦石資源稅的通知》(財(cái)稅字[1991]22號(hào))中，明確將釩鈦磁鐵礦與普通鐵礦石列為同一稅目，按資源開采條件和含鐵品位確定稅額標(biāo)準(zhǔn)，在原礦銷售環(huán)節(jié)征收資源稅。這一稅額標(biāo)準(zhǔn)，并未考慮和體現(xiàn)共生資源中釩鈦等資源的內(nèi)在價(jià)值。如果要實(shí)行從價(jià)計(jì)征，則如何確定共伴生礦的征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)是關(guān)鍵。這是因?yàn)椋舶樯V中的各種礦成分價(jià)值不同，一些共生資源(如釩鈦磁鐵礦中的釩和鈦)的精礦價(jià)值要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)主礦種，但是其價(jià)值主要是通過(guò)后續(xù)加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)分理出精礦才得以實(shí)現(xiàn)的，原礦價(jià)值并不高，而且由于資源開發(fā)利用生產(chǎn)工藝特殊，其生產(chǎn)成本也要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于普通礦石。如果對(duì)其從價(jià)計(jì)征方案設(shè)置不當(dāng)，一方面可能導(dǎo)致礦產(chǎn)品的稅負(fù)偏低，造成稅收流失，另一方面也可能加重礦產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)，不利于共伴生礦的開發(fā)利用。

三、鐵礦石資源稅從價(jià)計(jì)征制度設(shè)計(jì)建議

我國(guó)已經(jīng)對(duì)石油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬等礦產(chǎn)資源進(jìn)行了從價(jià)計(jì)征改革，對(duì)鐵礦石資源稅進(jìn)行從價(jià)計(jì)征改革應(yīng)該是下一步的改革重點(diǎn)。如前所述，從價(jià)計(jì)征的難點(diǎn)主要體現(xiàn)在制度設(shè)計(jì)上，因此，需要合理制定鐵礦石資源稅從價(jià)計(jì)征方案。從稅制要素來(lái)看，核心內(nèi)容是計(jì)稅依據(jù)如何確定和計(jì)稅價(jià)格如何核定。對(duì)此，本文提出以下政策建議。

(一)計(jì)稅依據(jù)的確定

鐵礦石深加工鏈條長(zhǎng)，基本不以原礦的形態(tài)對(duì)外銷售，這造成了其計(jì)稅依據(jù)難以確定的問(wèn)題。計(jì)稅依據(jù)難以確定的背后原因是征稅對(duì)象被資源稅暫行條例嚴(yán)格限制了。因此，從征稅理念來(lái)看，對(duì)鐵礦石的資源稅實(shí)施從價(jià)計(jì)征可以有兩種選擇方案。

第一種方案是維持資源稅暫行條例對(duì)征稅對(duì)象的規(guī)定，只對(duì)原礦銷售收入征稅。在這種方案下，對(duì)原礦銷售行為，以扣除運(yùn)費(fèi)的銷售收入為計(jì)稅依據(jù)，即以坑口價(jià)為計(jì)稅價(jià)格。對(duì)精礦銷售行為，則需要從銷售收入中扣除掉運(yùn)費(fèi)、加工費(fèi)、外購(gòu)的原礦成本、銷售成本、合理的加工利潤(rùn)等，從而倒算出原礦銷售收入。

第二種方案是放棄只對(duì)原礦征稅的做法，將資源稅的征稅對(duì)象擴(kuò)大到所有的礦產(chǎn)品，包括原礦、精礦。對(duì)原礦銷售行為，以扣除運(yùn)費(fèi)的銷售收入為計(jì)稅依據(jù)。對(duì)精礦銷售行為，則只允許其扣除運(yùn)費(fèi)和上一環(huán)節(jié)(自用或外購(gòu)原礦)繳納的資源稅。

第一種方案是煤炭資源稅改革選擇的方法，它的優(yōu)點(diǎn)是延續(xù)了現(xiàn)行征稅對(duì)象規(guī)定，也比較符合企業(yè)對(duì)資源稅是對(duì)資源開采行為征稅的認(rèn)知，礦業(yè)企業(yè)認(rèn)同度較高，缺點(diǎn)是征管難度高，由于扣除項(xiàng)目多而復(fù)雜，不同企業(yè)技術(shù)條件不同、成本不同、原礦品位不同，要準(zhǔn)確計(jì)算出原礦銷售收入不容易，稅務(wù)部門難以核查，這不僅會(huì)造成征管困難，而且也會(huì)帶來(lái)納稅人一系列的稅收籌劃和轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，不利于稅負(fù)公平。相比較而言，第二種方案在征管上較為簡(jiǎn)單，能更好地適應(yīng)對(duì)金屬礦產(chǎn)資源的復(fù)雜業(yè)務(wù)形態(tài)，這也正是最近的稀土、鎢、鉬資源稅改革選擇的操作方案。同樣，鐵礦石資源稅從價(jià)計(jì)征改革也應(yīng)選擇這一方案。

(二)計(jì)稅價(jià)格的核定

以銷售收入為依據(jù)課征資源稅，需要解決的另一個(gè)問(wèn)題是計(jì)稅價(jià)格如何核定。從理論上說(shuō)，礦產(chǎn)品的價(jià)格應(yīng)該是在競(jìng)爭(zhēng)條件下公開市場(chǎng)交易形成的價(jià)格。但是，由于礦業(yè)企業(yè)組織形式的特殊性，企業(yè)往往以內(nèi)部定價(jià)來(lái)計(jì)算銷售收入，由此會(huì)造成企業(yè)申報(bào)銷售收入與實(shí)際銷售收入之間的巨大差別。為了解決這一問(wèn)題，一般需要參照一個(gè)合理的價(jià)格核定計(jì)征銷售價(jià)格。由于鐵礦石價(jià)格較為透明，具有明確的國(guó)際公開價(jià)格(如鐵礦石國(guó)際價(jià)格指數(shù))，可參照企業(yè)最近一個(gè)月的平均銷售價(jià)格核定計(jì)征銷售價(jià)格。

(三)共伴生礦的處理

對(duì)共伴生礦的問(wèn)題，在對(duì)經(jīng)過(guò)加工后的精礦進(jìn)行征收的情況下，可以直接對(duì)各種精礦進(jìn)行征收，而不考慮原礦。而在企業(yè)銷售原礦時(shí)，對(duì)原礦征收可按照現(xiàn)有資源稅規(guī)定，伴生礦產(chǎn)以作為主產(chǎn)品的元素成份開采為目的，以主產(chǎn)品確定稅率。

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【責(zé)任編輯 陸成林】

F812.4

A

1672-9544（2016）04-0080-04

2015-05-22

施文潑，公共收入研究中心副研究員，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，研究方向?yàn)槎愂绽碚撆c政策。

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“基于資源補(bǔ)償視角的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度改革研究”項(xiàng)目資助，項(xiàng)目編號(hào)：14BGL027。