關(guān)鍵詞：附加福利；個(gè)人所得稅；“灰色收入”；稅收流失；稅治公平；財(cái)稅制度；國(guó)家治理

摘要：在我國(guó)，附加福利從產(chǎn)生伊始就備受非議，即使有新的相關(guān)政策出臺(tái)，皆因理念的缺位使效果不明顯，直接造成稅款流失和稅負(fù)不公。通過借鑒美澳等西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)以及進(jìn)行相應(yīng)的理論研究，在我國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型過程中，對(duì)附加福利應(yīng)實(shí)現(xiàn)堵疏結(jié)合，對(duì)納稅人范圍、征稅對(duì)象、稅率、免征額和稅收減免等方面的財(cái)稅制度進(jìn)行合理設(shè)計(jì)。而根據(jù)我國(guó)附加福利的現(xiàn)狀以及現(xiàn)行的分類所得稅制，附加福利不應(yīng)融入到個(gè)人所得稅中，而應(yīng)單獨(dú)征稅。

中圖分類號(hào)：F810.424文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1009-4474（2016）01-0096-06

The Chinese Situation of “Fringe Benefits” Taxation in the

Perspective of Theory and Regulation

ZHAO Tingting

（School of Economic Law， East China University of Political Science and Law， Shanghai 200042， China）

Key words： taxable fringe benefits； personal income tax； gray income； tax loss； equity in taxation system； fiscal and taxation system； national governance

Abstract： “The black or gray income shall be exposed to sunlight without legalizing it in the form of law， but the combination of sparse block shall be realized in the transition of the society of rule of law”. Both harsh sanctions have neutral supervision， and it is the essence of the rule of law. At the beginning of the birth of additional benefits， it has attracted the publics attention， even if the country has a new introduction of relevant policies， but because of the absence of the concept， it comes out with the mediocre results. Tax law is “indomitable spirit” of the law， and how the tax status of fringe benefits return home is a test for the rule of law in the countrys governance process.

一、問題的提出《個(gè)人所得稅法》2011年的修改集中于稅目的調(diào)整，雖只是小修小補(bǔ)，卻也向稅制公平這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)邁進(jìn)了一步。修改后的《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定了“應(yīng)納稅所得”，但其含義的外延難以涵蓋現(xiàn)階段我國(guó)出現(xiàn)的所有福利?！皯?yīng)納稅所得”自身固有的局限促使學(xué)術(shù)界將“附加福利”納入個(gè)人所得稅的征稅范圍的呼聲日益高漲。

附加福利的出現(xiàn)伴隨著深層次的社會(huì)背景，符合人類社會(huì)對(duì)物欲無限膨脹的需求。根據(jù)馬斯洛提出的需求層次金字塔理論，人一旦實(shí)現(xiàn)了最基本的生理需求之后就會(huì)向著更高的需求層級(jí)邁進(jìn)，其后還有安全需要、社會(huì)需要、尊重需要，直到最后的自我需要。隨著中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的騰飛，很多人早已跨過了低層次的生理需求轉(zhuǎn)而追求更多的幸福和滿足。由此當(dāng)貨幣化的工資報(bào)酬難以維系時(shí)，“附加福利”就成為招攬人才的重要手段?？墒?，現(xiàn)階段的“附加福利”卻逐漸偏離它的初衷，在國(guó)家機(jī)關(guān)乃至國(guó)企、事業(yè)單位中盛行起來。這些單位工作環(huán)境好，工作壓力較小，員工的附加福利待遇甚至超出收入〔1〕。有資料顯示，在金融、保險(xiǎn)、電力、電信以及煙草等央企，職工僅工資就比其他行業(yè)平均工資高出2～3倍，如果加上這些工資外收入和待遇上的“福利”差異，實(shí)際收入差距可能就達(dá)到5～10倍〔2〕。不難發(fā)現(xiàn)“超福利”的受益者往往都是個(gè)人所得稅法規(guī)定要重點(diǎn)防控與管理的高收入人群，其中不乏單位管理者，他們是公眾所關(guān)注的焦點(diǎn)，從“低工資、高福利”到“高工資、高福利”，他們最后拿到手的除了一少部分是公司法與稅法規(guī)范內(nèi)的合法收入，其余相當(dāng)一部分是很難劃歸范圍的，也就是人們常說的“灰色收入”，更有甚者還將不合法的收入通過福利的方式揣入私人腰包。這些在稅收監(jiān)管盲區(qū)的“灰色收入”、“黑色收入”，必然會(huì)逃避應(yīng)有的納稅義務(wù)，最終導(dǎo)致一批高收人群不完全征稅，可謂“劣幣優(yōu)于良幣，權(quán)益逃避納稅”〔3〕?！案郊痈＠庇坞x于稅制之外使得稅收流失嚴(yán)重，稅治公平缺位，對(duì)傳統(tǒng)的稅收制度提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

西南交通大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）第17卷第1期趙婷婷理論與規(guī)范視域下“附加福利”課稅的中國(guó)境遇面對(duì)這些問題，從20世紀(jì)開始，國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行規(guī)制，包括《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、養(yǎng)老保險(xiǎn)金征收個(gè)人所得稅問題的通知》，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問題的通知》，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》，《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位低價(jià)向職工售房有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》等。但這些規(guī)范性文件僅限于“通知”、“批復(fù)”等，法律層級(jí)低、效力低，難以實(shí)現(xiàn)有法可依的目標(biāo)。不僅如此，有些企業(yè)、事業(yè)單位還利用稅收相關(guān)法律法規(guī)的漏洞逃避納稅，將某些高級(jí)管理層的工資、薪金用數(shù)額巨大的附加福利替代，給社會(huì)造成的假象是企業(yè)高管“無所事事”的同時(shí)拿著天價(jià)工資，不僅蒙騙了企業(yè)員工與社會(huì)大眾，更是造成了稅負(fù)的不公平以及稅款的流失。

法律規(guī)定缺位的根源在于理論的模糊與制度的缺失，附加福利課稅是社會(huì)發(fā)展的需要，也是國(guó)家治理、稅收法治的必然要求，如何構(gòu)建我國(guó)的附加福利稅是現(xiàn)階段稅制改革亟待解決的問題。

二、附加福利課稅的理論基礎(chǔ)

（一）黑格一西蒙斯準(zhǔn)則

黑格—西蒙斯準(zhǔn)則（HaigSimon Principle，以下簡(jiǎn)稱HS準(zhǔn)則）之所以被稱為附加福利課稅的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)，源于它給政策制定者提供了一種指示：“收入應(yīng)該被定義得更加寬些，對(duì)于一個(gè)人的所有收入都應(yīng)該按同樣的稅率進(jìn)行征稅”〔4〕。申言之，收入是一個(gè)人在某個(gè)固定的時(shí)期內(nèi)消費(fèi)權(quán)力凈增加的貨幣價(jià)值，也等于某個(gè)人在這段時(shí)期內(nèi)客觀消費(fèi)加上財(cái)富凈增加額。計(jì)算時(shí)必須將財(cái)富凈增加額、儲(chǔ)蓄也計(jì)入收入，因?yàn)槠浯碇鴿撛谙M(fèi)的增長(zhǎng)?！霸贖S準(zhǔn)則中，無論個(gè)人消費(fèi)是否上升，也不論個(gè)人在一段時(shí)間的消費(fèi)是什么形式，只要是使消費(fèi)增加的財(cái)富，都包含其中?！薄?〕

附加福利在居民收入中占據(jù)著越來越大的分量，作為個(gè)人勞動(dòng)報(bào)酬一部分的“附加福利”，已然影響著居民個(gè)人的消費(fèi)水平以及潛在的消費(fèi)能力，將其納入“所得”范圍，有助于實(shí)現(xiàn)稅治的公平，更加有利于法治國(guó)家的管理。反之，若只對(duì)“貨幣化的工資、薪金”課稅①，而放任各種形式的“附加福利”游離于稅收范圍之外，結(jié)果只是會(huì)使有相同納稅能力并且應(yīng)該承擔(dān)納稅義務(wù)的人面臨不同的納稅義務(wù)，導(dǎo)致收入差距的進(jìn)一步加大?！啊诟瘛髅伤箿?zhǔn)則理論提出要對(duì)任何收入都公平對(duì)待，才不會(huì)對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生扭曲?！薄?〕錫德里克·桑福德則認(rèn)為，“‘所得的內(nèi)容極其廣泛，具體包括工資、薪金、非貨幣收入、資本獲利、遺產(chǎn)、附加福利等，而對(duì)納稅人的所得中的任一漏失，都將導(dǎo)致稅收的無效率，因?yàn)橐坏┵Y源發(fā)現(xiàn)缺口就會(huì)迅速的重新配置以流向更受優(yōu)惠的福利形式，進(jìn)而達(dá)到稅收減免”〔6〕。

（二）稅收公平而非“劫富濟(jì)貧”

財(cái)稅是國(guó)家公器，關(guān)乎人民的財(cái)產(chǎn)和自由。在以前人們的觀念中，往往認(rèn)為，稅收是國(guó)家獲得收入的來源，是對(duì)公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)的“剝奪”；“正義是社會(huì)制度的首要價(jià)值?！珊椭贫龋瑹o論它們?cè)趯?shí)際生活中如何的有效率、有條理的實(shí)現(xiàn)自己的目的，只要它們是不正義的，就必須加以改造或予以廢除”〔7〕。隨著經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，財(cái)稅制度也在變革，財(cái)稅法學(xué)者們對(duì)財(cái)稅制度的性質(zhì)進(jìn)行新的界定，公共財(cái)政稅理念逐漸被學(xué)者們所認(rèn)可?！岸愂展桨M向公平和縱向公平，橫向公平是指經(jīng)濟(jì)實(shí)力相同、負(fù)擔(dān)能力相同的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該相同?？v向公平指經(jīng)濟(jì)情況不同、負(fù)擔(dān)能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)不同?！薄?〕

（1）在橫向公平的要求上，“稅收的公平對(duì)納稅人非法律規(guī)定的情況不予考慮，如民族、種族等，相同情況相同處理，平等對(duì)待所有的納稅人”〔9〕。在附加福利出現(xiàn)之后，這種游離于稅法之外的“收益”開始受到國(guó)家的重視?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條第1款規(guī)定：“工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得”；第14條規(guī)定：“稅法第4條第4款所說的福利費(fèi)，是指根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，從企業(yè)、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體提留的福利費(fèi)或者工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的生活補(bǔ)助費(fèi)”。除此之外，在《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《財(cái)務(wù)法》、《勞動(dòng)法》中也都或多或少的有關(guān)于附加福利的規(guī)定。由此可見，“我國(guó)的立法初衷就是要秉持‘所得即納稅的稅收理念，因此無論是何種形式的收入，都要被稅法所調(diào)整”〔10〕。在員工工資與附加福利并存的情況下，如果不將附加福利納入征稅范圍，那工資高但附加福利低的員工雖然最后總體所得低于工資低但附加福利高的員工，卻要承擔(dān)更加沉重的稅負(fù)，這有違與稅收的公平原則。因此，按照橫向公平要求同等收入同等賦稅的理論，附加福利理應(yīng)獨(dú)立核算，全部納入稅法的課稅范圍。

（2）在縱向公平的要求上，稅收公平要求充分關(guān)注法律上至關(guān)重要的差別，例如地域、身份等等，以體現(xiàn)不同情況不同處理的原則。以個(gè)人所得稅的累計(jì)稅率來計(jì)算，應(yīng)當(dāng)是所得越多的人繳納越多的稅款，承擔(dān)越重的稅負(fù)，但是現(xiàn)實(shí)中確實(shí)由于附加福利概念的失位，使得我國(guó)存在的大量“隱形福利”完全游離在稅收之外，難以實(shí)現(xiàn)稅收的公平。

在附加福利稅的設(shè)置上也要注重公平。由于附加福利存在價(jià)值大小的差異，因此不能夠一刀切地完全阻斷員工獲得福利的機(jī)會(huì)。員工的具體福利應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別，根據(jù)實(shí)際情況制定具體的免稅、扣除措施以避免損害中低收入員工的利益、引發(fā)收入差距的進(jìn)一步擴(kuò)大。

財(cái)稅法是“有關(guān)公共財(cái)產(chǎn)的取得、用益和處分的法律”〔11〕，將附加福利納入稅收征收的范圍，能夠很好的完善個(gè)人所得稅的體系。在公共財(cái)稅理論的指導(dǎo)下，稅收的公益性也被社會(huì)認(rèn)可，“在‘壟斷階層享受某些特權(quán)之后，由稅收進(jìn)行調(diào)控是法治進(jìn)步的要求也是社會(huì)轉(zhuǎn)型的必然變革，稅收是國(guó)家用來實(shí)現(xiàn)其社會(huì)公共服務(wù)支付功能的來源，同時(shí)也具有資源再配置、財(cái)富再分配的功能”〔12〕。用之、還之，附加福利納稅絕非“劫富濟(jì)貧”，而是真正的稅收公平。

（三）量能課稅而“越法征稅”

“稅課是否是平等的，須依照衡量標(biāo)準(zhǔn)；依個(gè)人支付能力大小計(jì)，即為課稅之衡量標(biāo)準(zhǔn)。每一位納稅義務(wù)人的納稅能力，究竟是類似或是不同，量能課稅原則即為其指針”〔13〕?！岸惙ɡ響?yīng)是納稅人之法，而作為財(cái)稅法思想”〔14〕的量能課稅理論，在稅法的社會(huì)轉(zhuǎn)型之際也被賦予了新的意義，其從實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的限制，以保護(hù)私人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)、生存權(quán)等基本的人權(quán)。量能課稅原則的重點(diǎn)在既定事實(shí)上，即納稅人有無應(yīng)納稅收入、有多大負(fù)擔(dān)能力，屬于客觀上的一般判斷，通常是針對(duì)通案〔15〕。

附加福利課稅應(yīng)當(dāng)符合稅法的基本原則。雖然“灰色收入”、“黑色收入”游走在法律的邊緣，但也不妨礙稅法將其納入管理②。我國(guó)現(xiàn)階段需要將附加福利納入稅法的調(diào)整范圍，以完善稅法的體系，這更符合社會(huì)治理、稅收法治的要求。當(dāng)社會(huì)上附加福利的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過正常的勞動(dòng)所得，甚至成為一種地位的象征時(shí)，僅僅依靠國(guó)家行政手段予以打擊是難以從根本上解決問題的。因此，稅收調(diào)整必不可少，附加福利征稅便應(yīng)運(yùn)而生。在考慮到高收入階層的“天價(jià)福利”之時(shí)，也不會(huì)忽略一般員工的正常福利。因此量能課稅要求做到：（1）部門之間保持中性。如果稅收優(yōu)惠將部門的某種附加福利、服務(wù)納入其中，實(shí)質(zhì)上就相當(dāng)于對(duì)提供這些產(chǎn)品或服務(wù)的部門提供補(bǔ)貼。結(jié)果將會(huì)是單位內(nèi)部資源配置的效率扭曲，增加附加成本。（2）雇主之間保持中性。不同的雇主提供附加福利的能力是不同的，如果不區(qū)分對(duì)待不同的附加福利，對(duì)有能力提供優(yōu)惠的附加福利產(chǎn)品或服務(wù)的廠商是有利的，而對(duì)另一些弱勢(shì)企業(yè)雇主來說則是一種歧視或懲罰〔16〕。

三、制度設(shè)計(jì)雖然學(xué)界對(duì)附加福利應(yīng)該入稅沒有爭(zhēng)議，但是在附加福利課稅該采用何種方式卻莫衷一是。中學(xué)為體、西學(xué)為用，對(duì)附加福利課稅可以借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，以資設(shè)計(jì)。

（一）域外制度的參考借鑒

雖然中西方文化有較大的不同，但在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的涌現(xiàn)中，逐漸有殊途同歸趨向。在社會(huì)治理中，西方國(guó)家很早便將“附加福利”納入征稅范圍，并采取不同的方式計(jì)征，其中美國(guó)是將其納入個(gè)人所得稅計(jì)征，而澳大利亞則是將其單獨(dú)征稅。

1.美國(guó)

在美國(guó)，“附加福利”被納入個(gè)人所得稅的行列，因而其強(qiáng)調(diào)稅基與個(gè)人福利的增長(zhǎng)、行為人納稅能力的增加之間的內(nèi)在聯(lián)系。美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法典》所采用的是反列舉法來列舉一些不征稅的所得，相反的是沒有列舉的一切項(xiàng)目均需要被征稅?！傲信e不計(jì)稅的福利附加項(xiàng)目分為2類，共有8項(xiàng)，具體包括：（1）為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)目標(biāo)的福利附加項(xiàng)目對(duì)合格的退休金計(jì)劃的付款、集體人壽保險(xiǎn)、健康和事故保險(xiǎn)費(fèi)、定額內(nèi)的照料兒童和被撫養(yǎng)者的補(bǔ)貼收入、定額內(nèi)的教育資助項(xiàng)目付款；（2）征管成本比較高的福利。附加項(xiàng)目：雇主提供的在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地的食宿，如快餐點(diǎn)服務(wù)員免費(fèi)食用快餐、無額外成本的服務(wù)、雇員折扣、工作條件附加福利，如工作服、小額的附加福利，如圣誕小禮物、使用雇主提供的娛樂設(shè)施等，但如果這些附加福利以現(xiàn)金的方式，領(lǐng)取，則應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得中，其他附加福利項(xiàng)目均列入計(jì)征個(gè)人所得稅的范圍?！薄?7〕

美國(guó)個(gè)人所得稅的計(jì)征方式在稅率設(shè)計(jì)上使用的是超額6級(jí)稅率制度〔18〕。此種6級(jí)稅率結(jié)構(gòu)具有一定的合理性，采用超額累進(jìn)制的計(jì)稅方式，擴(kuò)大應(yīng)稅所得額的階梯，使得所得越多稅收越多，在一定程度上縮小了貧富差距，體現(xiàn)了稅收公平的價(jià)值理念，同時(shí)采用該種附加福利征稅設(shè)計(jì)時(shí)，也能夠避免附加福利征稅剝奪“小員工”福利的目地。

2.澳大利亞

澳大利亞正式開征附加福利稅始于1986年。而在此之前，“澳大利亞政府估測(cè)，政府因附加福利而損失的稅收收入大約為7億澳元，其中2.8億來自汽車福利，福利住房和低息貸款造成的稅收收人損失也分別達(dá)到了0.8億澳元和0.9億澳元”〔19〕。雖然該稅在政府的收人中占據(jù)很小比例，但通過與個(gè)人所得稅的相互配合，事實(shí)上也在一定程度上起到了減少避稅、套稅和公平稅負(fù)的作用，一定程度遏制了稅收流失，“同時(shí)也利于促進(jìn)稅負(fù)的縱向公平，使低收入群體獲得心理上的平衡”〔20〕。

澳大利亞單獨(dú)設(shè)置附加福利稅，一般以雇主作為納稅人，采用比例稅率的方法。與此同時(shí)，為避免納稅人以附加福利的方式逃避稅收，澳洲政府將稅率定為46.5%，這是澳大利亞所設(shè)定的個(gè)人所得稅中最高的稅率。由于該稅與個(gè)人所得稅的征收時(shí)段存在些差異，因而在附加福利征稅年度末，政府都會(huì)調(diào)整相應(yīng)的計(jì)稅依據(jù)以顯示公平。“小額福利一部分可以免稅，比如，雇員得到的小于100澳元的偶然性福利所得、節(jié)日間的普通禮品或者難以計(jì)算價(jià)值的小額福利等；但是稅法在免稅項(xiàng)目中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)“經(jīng)常性”的小額福利是不可以免稅的?！薄?1〕

澳大利亞政府在征收附加福利稅之后大獲其效。起始于1986年，直到2003至2004年，澳大利亞在全國(guó)已經(jīng)征收了32.77億澳元，占據(jù)政府年稅款總額的1.6%。單獨(dú)設(shè)置附加福利稅，并且嚴(yán)格適用對(duì)雇主征收的模式，使得澳大利亞在稅收?qǐng)?zhí)法上避免了“有法難依”的局面，也實(shí)現(xiàn)了設(shè)計(jì)之初的遏制雇主濫發(fā)福利而造成更多腐敗，產(chǎn)生社會(huì)不公，值得我們借鑒。

（二）我國(guó)附加福利課稅制度的設(shè)定考量

西方學(xué)者認(rèn)為“附加福利（Fringe Benefits）是指由于雇員已經(jīng)提供或即將提供的服務(wù)而獲得的貨幣工資和薪金以外的所有利益”〔6〕。因而“附加福利”在我國(guó)更多的是作為一種身份或者地位的象征而存在，所以對(duì)附加福利課稅的征收很難像西方英美國(guó)家那樣將該稅融入到個(gè)人所得稅的范疇中。若按個(gè)人所得計(jì)征，則與空設(shè)無異，甚至還會(huì)引發(fā)新的異變，加之我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)行分類所得稅制，附加福利單獨(dú)征稅是最優(yōu)的選擇。筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾方面對(duì)該制度進(jìn)行創(chuàng)設(shè)。

1.納稅人范圍

“在工資談判中雇主和雇員的談判能力，看他們誰是‘價(jià)格的決定者（Pricemaker），誰是‘價(jià)格的接受者（Pricetaker）。由于雙方的力量或談判能力不同，所以最終附加福利的稅收負(fù)擔(dān)由誰來負(fù)擔(dān)也不同?！薄?6〕以雇主作為納稅人，可極大地降低信息收集等方面的課稅成本，有助于簡(jiǎn)化稅收管理。在澳大利亞開征附加福利稅之初，這項(xiàng)規(guī)定遭到了雇主們的強(qiáng)烈反對(duì)，但政府并沒有理睬。這樣做的政策意圖非常明顯，就是要努力促使雇主減少發(fā)放附加福利、轉(zhuǎn)向貨幣報(bào)酬，從而促進(jìn)分配體系的透明化，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的綜合課稅成本。于此也能夠更好地遏制我國(guó)現(xiàn)階段存在的“黑色收入”的發(fā)生，避免社會(huì)公共設(shè)施被一部分人占有，造成更加嚴(yán)重的“等級(jí)差距”。

僅向雇主征收附加福利稅而不向員工征收的方式使得納稅人更明確、集中，繼而更容易核算附加福利，以保證課稅對(duì)象的全面性。我國(guó)的附加福利主要存在于某些壟斷行業(yè)的高級(jí)管理人員中，為了公平起見，在考慮征收效率、成本等基礎(chǔ)上，對(duì)一些主要項(xiàng)目征稅，重點(diǎn)管理收入較高的階層納稅人。

2.征稅對(duì)象

附加福利有其多元化的表現(xiàn)方式，譬如車貼、飯貼、房貼、健身卡、體檢等，可以以貨幣形式支付，也可以轉(zhuǎn)化為實(shí)物、權(quán)利等形式。正因?yàn)楦郊痈＠碾y以固定性，在征稅對(duì)象的規(guī)定上建議采取正列舉式的方式，這也符合我國(guó)法律的形式，減輕稅收機(jī)關(guān)的執(zhí)法與監(jiān)管的成本，同時(shí)根據(jù)附加福利的兩大類型進(jìn)行區(qū)分，以更好的涵蓋附加福利納稅的對(duì)象，以應(yīng)對(duì)有可能出現(xiàn)的變化。具體包括：（1）住房福利。單位提供給員工的供其免費(fèi)租住的住房；單位提供給員工的購(gòu)房補(bǔ)貼或租房補(bǔ)貼；單位低價(jià)出售住房給職工，職工據(jù)此得以少支出的差價(jià)。（2）用車福利。主要指?jìng)€(gè)人憑借雇傭關(guān)系可以公車私用。（3）股票期權(quán)。行權(quán)時(shí)，員工從企業(yè)取得股票的施權(quán)價(jià)低于購(gòu)買日公平市值的差額部分。（4）貸款福利。包括雇主提供的遞延利息貸款或低息貸款。（5）私人費(fèi)用報(bào)銷福利。包括雇員可以報(bào)銷與公務(wù)無關(guān)的餐費(fèi)、交通費(fèi)等生活開支的福利。（6）通訊補(bǔ)貼。在通訊費(fèi)中扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)，至于扣除標(biāo)準(zhǔn)，則由當(dāng)?shù)卣块T制定。（7）航班機(jī)票福利。雇員及其家人可享受航空公司提供的非公務(wù)的機(jī)票。（8）免費(fèi)停車的福利。（9）免費(fèi)及折價(jià)的商品或服務(wù)。如商場(chǎng)消費(fèi)券（卡），節(jié)日里的禮品、食品券等。（10）免費(fèi)旅游。（11）膳食福利。（12）娛樂休閑。（13）其他非薪金、工資和一些法定福利之外的收入。

附加福利是單獨(dú)計(jì)稅的，其中既不包括工資與薪金，也不包括養(yǎng)老金，更不會(huì)包括如退職金之類特定的福利。

3.稅率

針對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段的情況，對(duì)附加福利的稅率直接采用個(gè)人所得稅中最高邊際的稅率可能最為適宜。原因在于，一方面，福利與收入在大多數(shù)時(shí)候是呈正相關(guān)的，收入越高，負(fù)稅能力則越強(qiáng)。如此一來可以在稅賦上實(shí)現(xiàn)縱向上的公平；另一方面，高標(biāo)準(zhǔn)的附加福利課稅稅率的實(shí)施能夠迫使雇主最終選擇以貨幣報(bào)酬作為主要支付方式，在一定程度上降低稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息收集方面的成本和估值成本。以此可以避免出現(xiàn)一紙空文難以落到實(shí)處的法律規(guī)定與實(shí)踐操作“兩層皮”現(xiàn)象。在寬稅基的前提下，企業(yè)在選擇附加福利時(shí)就要有所衡量，過高的附加福利會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，由此雇主會(huì)更傾向于選擇支付報(bào)酬的方式，同時(shí)在免征額的范圍內(nèi)給予員工附加福利刺激以實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展需求。

此外，“對(duì)于一次性發(fā)放的附加福利，可以比照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2005】9號(hào)）規(guī)定的全年一次性獎(jiǎng)金的征稅辦法計(jì)算征收個(gè)人所得稅，即先將全部所得數(shù)除以12，按其傷計(jì)入工資，并根據(jù)全部的數(shù)額使用稅率和死算扣除數(shù)計(jì)征?！薄?〕

4.免征額

根據(jù)國(guó)統(tǒng)局公布的2013年職工平均工資的情況，全國(guó)在崗職工的月平均工資為4365.67元，而城鎮(zhèn)居民人均年總收入達(dá)到29547.1元，其中工資年收入達(dá)到18929.8元。至于在北上廣這些發(fā)達(dá)地區(qū)，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)在此之上。因此，2000元的免征額是完全不能適用附加福利征稅的需求。有學(xué)者提出，“隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們的收入逐年增加，但相比之下，國(guó)民用于教育、醫(yī)療、養(yǎng)老和住房等方面的支出增長(zhǎng)更快?？墒?，中國(guó)目前免征額沒有考慮這些因素，未能反映居民生活的真實(shí)成本，因此，免征額還有繼續(xù)提高的必要?！薄?8〕雖然個(gè)人所得稅的免征額已經(jīng)調(diào)至3500元，但鑒于我國(guó)目前的工資水平，建議將起征點(diǎn)設(shè)立在10000元，才能夠達(dá)到稅治公平。

5.稅收減免

免稅的附加福利包括：“（1）雇員持股買進(jìn)方案；（2）雇主提供娛樂、醫(yī)療設(shè)施；（3）雇員的養(yǎng)老金；（4）合格的退休金；（5）集體人壽、健康保險(xiǎn)費(fèi)；（6）往返于工作地點(diǎn)的免費(fèi)或打折旅行；（7）雇員被調(diào)遣和上任的支出；（8）雇主訂閱的報(bào)紙和期刊；（9）其他附加福利，如節(jié)假日禮物等”③。

此外，可減稅項(xiàng)目主要包括在海外供職及其住在比較偏僻地方的公司雇員在享受附加福利時(shí)，有一定的減免優(yōu)惠，主要包括：（1）公司提供裝載1噸以上及8人以上用于商業(yè)用途的車輛；（2）員工為公私購(gòu)置設(shè)備實(shí)報(bào)實(shí)銷的開支；（3）公司員工必要的汽車費(fèi)用及交通費(fèi)用等；（4）住房費(fèi)。其他附加福利項(xiàng)目均列入計(jì)征個(gè)人所得稅的范圍〔17〕。

四、結(jié)語老子在《道德經(jīng)》中有言“治大國(guó)若烹小鮮”，治國(guó)之道從來就非易事，既不能松散懈怠，也不宜急功近利，對(duì)附加福利課稅不是孤立存在，而是與個(gè)人所得稅相伴而生。無論是采取單獨(dú)設(shè)立“附加福利稅”，還是將此納入個(gè)人所得稅的調(diào)整范圍，都將是稅收的一次變革。單獨(dú)開征附加福利稅更符合現(xiàn)階段我國(guó)法治社會(huì)、法治財(cái)稅的發(fā)展理念，也更能夠順應(yīng)國(guó)家的需求。黨的十八屆三中全會(huì)明確將國(guó)家管理轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)家治理，一字之差，差之千里。這是理念的轉(zhuǎn)變，是國(guó)家層面對(duì)社會(huì)治理的改革，財(cái)稅更應(yīng)緊跟改革的步伐，實(shí)現(xiàn)稅收法治與公平。

注釋：

①“稅收中性”的思想溯源于亞當(dāng)·斯密的賦稅理論，見《經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型視野下財(cái)稅法之定位與形塑》一文。

②2011年《個(gè)人所得稅法》第3條第1項(xiàng)修改為：工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為3%至45%并將工資、薪金所得9級(jí)超額累進(jìn)稅率修改為7級(jí)，取消15%和40%兩檔稅率。

③在美國(guó)的免稅福利項(xiàng)目中還有“定額內(nèi)的教育資助項(xiàng)目付款”此項(xiàng)，但面對(duì)我國(guó)“裸官”現(xiàn)象以及高管子女“公費(fèi)”留學(xué)更普遍的情況下，教育資助不宜列入免稅范圍。

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（責(zé)任編輯：葉光雄）