馬靜靜（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠233030）

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企業(yè)內(nèi)部審計(jì)增值性探究

馬靜靜
（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠233030）

摘要：面對(duì)日益復(fù)雜的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也瞬息萬(wàn)變，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)已不能滿足企業(yè)發(fā)展的需求，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值為最終要求的內(nèi)部審計(jì)成為新的發(fā)展方向。本文分析了內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理三大領(lǐng)域中價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)路徑，最后給出相應(yīng)提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的策略。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；價(jià)值增值實(shí)現(xiàn)路徑；政策建議

一、前言

內(nèi)部審計(jì)作為我國(guó)社會(huì)三大類(lèi)審計(jì)之一，其地位也越來(lái)越加重要。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)在很大程度上是為了解決受托責(zé)任過(guò)程中的信息不對(duì)稱問(wèn)題而設(shè)計(jì)的，人們忽略了它是否能為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)做出貢獻(xiàn)。然而隨著市場(chǎng)環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)程度的增加，企業(yè)對(duì)成本的敏感性開(kāi)始上升，所有的業(yè)務(wù)活動(dòng)都被分解為增值和非增值過(guò)程，在逐漸對(duì)非增值作業(yè)消除和改善的過(guò)程中，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)也面臨著自身發(fā)展所需跨越的鴻溝。經(jīng)營(yíng)者不再滿足于“亡羊補(bǔ)牢”的事后補(bǔ)救，而是希望在此之前能及時(shí)、準(zhǔn)確的對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)防和控制，由此，增值性內(nèi)部審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。1999年6月國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在新的內(nèi)部審計(jì)定義中第一次提到“增加價(jià)值”并指出內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，其目的是增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。參照IIA的思想，我國(guó)在2001年的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)也做了相應(yīng)的重新定義，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不再僅僅停滯于傳統(tǒng)“資源消耗者”的定位，而是由成本中心逐漸轉(zhuǎn)換為利潤(rùn)中心，這標(biāo)志著內(nèi)部審計(jì)開(kāi)始進(jìn)入由“稽查型審計(jì)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸鲋敌蛯徲?jì)”的新紀(jì)元。

二、內(nèi)部審計(jì)增值路徑分析

通常，內(nèi)部審計(jì)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增加有以下兩種方式：一是減少企業(yè)損失，二是為企業(yè)提供增值服務(wù)。減少企業(yè)損失主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理三大領(lǐng)域中的相關(guān)確認(rèn)服務(wù)活動(dòng)，在此過(guò)程中內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)諸如發(fā)現(xiàn)應(yīng)付多付，應(yīng)收少收等“硬貨幣收益”；提供增值服務(wù)主要表現(xiàn)在組織的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理三大領(lǐng)域中咨詢服務(wù)為企業(yè)提供的有價(jià)值性信息，在此過(guò)程中內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)提出風(fēng)險(xiǎn)防范、審計(jì)建議等“軟貨幣收益”由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)不僅能帶來(lái)“硬貨幣收益”也能帶來(lái)“軟貨幣收益”。[1]在此三大領(lǐng)域充分發(fā)揮確認(rèn)與咨詢兩大功能，是實(shí)現(xiàn)直接增加企業(yè)價(jià)值的目的關(guān)鍵所在。[2]具體關(guān)系如圖1。

圖1：內(nèi)部審計(jì)增值路徑分析

（一）內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制領(lǐng)域的增值

內(nèi)部控制是企業(yè)貫穿于整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行自我檢查的動(dòng)態(tài)自律過(guò)程，它能更好的保證企業(yè)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)以及合規(guī)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。隨著我國(guó)市場(chǎng)化程度越來(lái)越高，內(nèi)外部環(huán)境對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制提出了更高的要求，而要滿足發(fā)展的需求就必須充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。內(nèi)部審計(jì)本身就是內(nèi)部控制體系中的重要組成部分，是對(duì)內(nèi)部控制的二次控制，通過(guò)評(píng)價(jià)、衡量實(shí)際執(zhí)行與既定目標(biāo)間的差距達(dá)到確保內(nèi)部控制有效執(zhí)行的監(jiān)督作用。在內(nèi)部控制領(lǐng)域增值性內(nèi)部審計(jì)主要通過(guò)以下兩方面達(dá)到企業(yè)價(jià)值增值的目的：（1）確認(rèn)性增值：現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父勞倫斯·索耶（Lawrence B·Sawyer）曾指出：“控制對(duì)內(nèi)部審計(jì)師而言，即是一個(gè)機(jī)會(huì)，也是一種責(zé)任。”內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注內(nèi)部控制的充分性與有效性，充分性的控制主要體現(xiàn)在確定現(xiàn)行的控制系統(tǒng)能否輔助企業(yè)任務(wù)和目標(biāo)經(jīng)濟(jì)高效的完成；有效的控制主要體現(xiàn)在判斷現(xiàn)行控制系統(tǒng)能否達(dá)到預(yù)期效果。從內(nèi)部控制制度的健全程度、各組織對(duì)制度的遵循程度以及內(nèi)控的實(shí)施是否得到保障三方面展開(kāi)以達(dá)到對(duì)內(nèi)部控再控制的作用，為企業(yè)內(nèi)部控制的完善提供客觀依據(jù)；（2）咨詢性增值：確認(rèn)服務(wù)的開(kāi)展會(huì)對(duì)咨詢服務(wù)產(chǎn)生需求，同時(shí)也為咨詢服務(wù)提供了相關(guān)信息。[3]憑借這個(gè)天然的優(yōu)勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)人員在展開(kāi)確認(rèn)活動(dòng)的過(guò)程中，詳細(xì)地了解了企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行系統(tǒng)存在的薄弱和漏洞之處及其對(duì)內(nèi)控目標(biāo)完成的潛在影響程度。在此基礎(chǔ)上內(nèi)部審計(jì)人員能夠結(jié)合企業(yè)實(shí)際對(duì)癥下藥，針對(duì)管理層經(jīng)營(yíng)管理水平提出建設(shè)性意見(jiàn)以防范和化解經(jīng)營(yíng)性風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，內(nèi)部控制培訓(xùn)也被視作內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制領(lǐng)域增值的重要工具之一，培訓(xùn)活動(dòng)的開(kāi)展能夠切實(shí)解決問(wèn)題，有效提供內(nèi)控的執(zhí)行效率和效果，起到防患于未然的作用。

（二）內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的增值

企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中面臨著市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等多種風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)的存在成為影響企業(yè)核心價(jià)值的因素之一。因此，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)消除不必要的風(fēng)險(xiǎn)，最優(yōu)化可承受風(fēng)險(xiǎn)的作用不容忽視。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中就扮演著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)再監(jiān)督的角色，相對(duì)于其他部門(mén)的獨(dú)立性及其擁有的信息優(yōu)勢(shì)，使其在風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中能夠充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性。通過(guò)全面風(fēng)險(xiǎn)管理（ERM）框架，內(nèi)部審計(jì)人員可以全面了解、評(píng)價(jià)和管理企業(yè)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域增值性內(nèi)部審計(jì)主要通過(guò)以下兩方面達(dá)到企業(yè)價(jià)值增值的目的：（1）確認(rèn)性增值：內(nèi)部審計(jì)主要通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)“風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別—風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估—風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)”的過(guò)程充分發(fā)揮其對(duì)企業(yè)內(nèi)部規(guī)范的增值作用。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員確認(rèn)服務(wù)的展開(kāi)首先就是確定機(jī)構(gòu)是否建立了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理程序，通過(guò)采用統(tǒng)計(jì)預(yù)測(cè)分析、投入產(chǎn)出分析、損失清單分析等方法鑒別這些風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序是否能將重要風(fēng)險(xiǎn)均已識(shí)別，有無(wú)被遺漏的潛在風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員在審查風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程時(shí)應(yīng)采用定性及定量方法著重審查固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及嚴(yán)重程度；風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)審計(jì)，此過(guò)程主要衡量組織應(yīng)對(duì)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)所采取措施的適充分性與有效性。在此過(guò)程中內(nèi)部審計(jì)的作用更側(cè)重于事中和事后的評(píng)價(jià)；（2）咨詢性增值：內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)積極主動(dòng)的參與到組織風(fēng)險(xiǎn)管理的具體流程中，通過(guò)多次調(diào)查、分析、預(yù)測(cè)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的根源及可能發(fā)展趨勢(shì)。向管理層反映分離風(fēng)險(xiǎn)單位、控制損失、保險(xiǎn)及非保險(xiǎn)等風(fēng)險(xiǎn)管理的有效做法，與此同時(shí)提出諸如糾正與預(yù)防負(fù)偏差以及激勵(lì)與推動(dòng)優(yōu)良行為的建議，為管理層完善風(fēng)險(xiǎn)管理指引方向，提高風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。此時(shí)內(nèi)部審計(jì)充當(dāng)著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢師的角色，更側(cè)重于事前的防范。[4]

（三）內(nèi)部審計(jì)在公司治理領(lǐng)域的增值

由于存在信息不對(duì)稱，內(nèi)部審計(jì)成為公司治理體系中的重要部分。董事會(huì)為了驗(yàn)證管理層內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的工作狀況，授權(quán)審計(jì)委員會(huì)對(duì)其進(jìn)行認(rèn)證。內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行公司治理的直接“工具”在參與公司治理的過(guò)程中為審計(jì)委員會(huì)“效力”。在向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的基礎(chǔ)上協(xié)助管理層更加有效的履行受托責(zé)任，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增加。在公司治理領(lǐng)域增值性內(nèi)部審計(jì)主要通過(guò)以下兩方面達(dá)到企業(yè)價(jià)值增值的目的：（1）確認(rèn)性增值：作為公司治理系統(tǒng)的施控者和受控者，董事會(huì)和管理層在整個(gè)系統(tǒng)中相互作用以期達(dá)到目標(biāo)函數(shù)不一致性下的平衡，內(nèi)部審計(jì)主要從治理環(huán)境、治理程序和治理過(guò)程三方面入手開(kāi)展公司治理的評(píng)價(jià)活動(dòng)。評(píng)價(jià)治理環(huán)境、文化道德以及相關(guān)的政策來(lái)優(yōu)化治理環(huán)境；評(píng)價(jià)治理程序，對(duì)治理程序完整性、有效性做出判定，盡量避免因治理程序薄弱帶來(lái)的損失，更好的幫助企業(yè)完成各項(xiàng)治理目標(biāo)；評(píng)價(jià)治理過(guò)程的有效性幫助企業(yè)建立健全公司治理；（2）咨詢性增值：除前述確認(rèn)性增值相關(guān)的“硬控制”外，關(guān)于組織文化道德、經(jīng)營(yíng)理念、管理哲學(xué)等高層基調(diào)方面的“軟控制”也不可忽視。內(nèi)部審計(jì)人員具備良好道德素養(yǎng)和技能的同時(shí)在組織中得到高度的信任，有能力對(duì)營(yíng)造良好的組織道德文化做出指導(dǎo)。所以內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)創(chuàng)辦刊物以加大相關(guān)宣傳活動(dòng)，與此同時(shí)幫助管理層修改完善相關(guān)道德規(guī)范和說(shuō)明，制定切實(shí)可行的經(jīng)營(yíng)行為指南，為組織公司治理打造一個(gè)天然屏障。

三、內(nèi)部審計(jì)增值功能的實(shí)現(xiàn)要件

內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理是內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域，三者為人們更好的認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍提供了“一覽眾山小”的視角。增值型內(nèi)部審計(jì)不僅作為獨(dú)立客觀的第三方執(zhí)行評(píng)價(jià)確認(rèn)功能，還在確認(rèn)功能進(jìn)行延伸和拓展的基礎(chǔ)上作為一個(gè)建議者、咨詢者參與性的輔助管理層實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，由純粹的“數(shù)豆者”轉(zhuǎn)向向管理層積極推銷(xiāo)的“賣(mài)豆者”，理念發(fā)生了根本性變化。[5]這些變化的實(shí)現(xiàn)需要以下三方面的支撐。

（一）優(yōu)化審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)人員素質(zhì)

內(nèi)部審計(jì)增值功能的實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)人員的勝任能力提出了更高的要求，執(zhí)行人員素質(zhì)的高低決定著整體內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行結(jié)果質(zhì)量的好壞。為了做好人力資源管理，企業(yè)一方面要建立良好的人力資源招聘機(jī)制，引入適應(yīng)企業(yè)發(fā)展要求的知識(shí)結(jié)構(gòu)多元化、勝任能力綜合化的高職業(yè)道德的復(fù)合型人才；另一方面，關(guān)注已有審計(jì)人員能力與素質(zhì)的提高，采取輪崗制度使得審計(jì)人員更好的融入企業(yè)，能從整體的角度掌握業(yè)務(wù)流程及其發(fā)展變化，然后配合專家講座，內(nèi)部課堂交流等形式進(jìn)行知識(shí)的整合與提高。

（二）轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能，豐富內(nèi)部審計(jì)方法

一直以來(lái)我國(guó)企業(yè)推進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)偏向于關(guān)注發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督功能，單一的關(guān)注財(cái)務(wù)合規(guī)性的審計(jì)。目前，內(nèi)部審計(jì)職能已開(kāi)始逐步由評(píng)價(jià)與監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)榇_認(rèn)與咨詢，所以企業(yè)應(yīng)首先改變對(duì)審計(jì)職能單一化的認(rèn)知，全面認(rèn)識(shí)到其在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理三大領(lǐng)域的巨大作用。這就需要管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的功能重新定位，調(diào)整內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展主線。同時(shí)結(jié)合公司實(shí)際情況合理配置審計(jì)資源，提高審計(jì)效率以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)的價(jià)值增值。當(dāng)然，工欲善其事必先利其器，審計(jì)職能的發(fā)揮程度還取決于所采取的審計(jì)方法。傳統(tǒng)的事后審計(jì)早已不能滿足內(nèi)部審計(jì)增加企業(yè)價(jià)值的要求，所以應(yīng)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)方法站在全局角度增加事前、事中的審計(jì)。而上述職能的實(shí)現(xiàn)不能忽略信息化背景下內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)作用，只有借助于信息平臺(tái)的優(yōu)勢(shì)才能更有效的完成事前、事中、事后的控制。

（三）健全內(nèi)部審計(jì)績(jī)效考核，促進(jìn)增值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)

審計(jì)績(jī)效考核作為內(nèi)部審計(jì)管理制度體系的一部分，是評(píng)價(jià)審計(jì)工作效果的一個(gè)重要依據(jù)。審計(jì)績(jī)效考核指標(biāo)指導(dǎo)著審計(jì)人員的行為，所以企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展要求不斷健全改善考核體制，采用全面的、聯(lián)系的、系統(tǒng)的指標(biāo)予以評(píng)價(jià)，爭(zhēng)取最大程度的激勵(lì)審計(jì)人員對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的挖掘。所以要在評(píng)價(jià)體系中導(dǎo)入能反映企業(yè)價(jià)值增加值的指標(biāo)系統(tǒng)，增加具有高增值性審計(jì)業(yè)務(wù)的考核權(quán)重、激發(fā)審計(jì)業(yè)務(wù)的長(zhǎng)期隱形價(jià)值。當(dāng)然，在定量考核的同時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合定性指標(biāo)更全面、切實(shí)的反映內(nèi)部審計(jì)工作執(zhí)行情況，不能只囿于短期審計(jì)資金的節(jié)約或損失數(shù)額。因此，考核時(shí)需結(jié)合相關(guān)服務(wù)部門(mén)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作完成結(jié)果的滿意程度等指標(biāo)輔助績(jī)效考核系統(tǒng)的全面評(píng)價(jià)。

綜上所述，隨著企業(yè)不斷發(fā)展的需求內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值作用得以顯現(xiàn)。若要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理三大領(lǐng)域中價(jià)值增值，關(guān)鍵在于：（1）優(yōu)化審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)人員素質(zhì)；（2）轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)職能，豐富內(nèi)部審計(jì)方法；（3）健全內(nèi)部審計(jì)績(jī)效考核，促進(jìn)增值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。只有這樣，才能達(dá)到企業(yè)價(jià)值增值的目標(biāo)，構(gòu)建增值性內(nèi)部審計(jì)。

（注：本文系安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)科研創(chuàng)新基金項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：CXJJ2014118）

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