朱大鵬 王晨

[摘 要] 在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，企業(yè)面臨著多種復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)。作為當(dāng)前公司管理的主要構(gòu)成內(nèi)容，內(nèi)部控制的建立和運(yùn)行情況成為企業(yè)運(yùn)營成功與否的基礎(chǔ)。在歐美國家內(nèi)部控制法律制定獲得較大進(jìn)步的作用下，中國也形成了基于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為核心的內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)體系。上市公司內(nèi)部控制運(yùn)用的法律基礎(chǔ)開始產(chǎn)生與構(gòu)建，也在促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制制度完善方面發(fā)揮了重要作用。但中國上市公司內(nèi)部控制機(jī)制在構(gòu)建和運(yùn)營階段具有某些難題。對于內(nèi)部控制機(jī)制的現(xiàn)實(shí)問題，應(yīng)在了解上市公司發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況的基礎(chǔ)上，從完善上市公司內(nèi)部控制體系入手提出相關(guān)對策。

[關(guān)鍵詞] 上市公司;內(nèi)部控制;制度完善

[中圖分類號] F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

Institutional Improvement of the Internal Control of Listed Companies

ZHU Dapeng， WANG Chen

Abstract： Under the background of economic globalization， the development of Internet technology and transformation of market economy brings about complex risks for enterprises. The establishment and operational condition of internal control， the main content of company management， is the basis of successful enterprise operation. The laws and regulations concerning internal control in European and American countries have made great progress， facilitating the formulation of relative legal and regulatory system in China， centering on the basic norms for the internal control of enterprises and the supportive guidance. The legal footing of internal control of listed companies plays an important role in improving the internal control system of listed companies. However， there are some difficulties for the internal control of China's listed companies in the stages of establishment and operation. To overcome the difficulties， relative strategies should be made based on the development condition of listed companies and started with the improvement of the internal control system.

Key words： listed company， internal control， institutional improvement

一、引言

公司內(nèi)部控制是現(xiàn)代公司機(jī)制的本質(zhì)需要，能夠有效防范風(fēng)險(xiǎn)，保障企業(yè)依法經(jīng)營和會計(jì)信息真實(shí)可靠，提高企業(yè)的管理水平和運(yùn)營效率，是企業(yè)管理工作的基礎(chǔ)。建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，有利于加快企業(yè)發(fā)展，提升風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的能力。近十年，發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家企業(yè)內(nèi)部控制不斷獲得突破性的進(jìn)步。世界上公司內(nèi)部控制的最新觀念，例如關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)控制對于資本與公司運(yùn)營的保證，也要借助內(nèi)控行為提升公司的管理能力與可持續(xù)進(jìn)步能力，這是值得我國借鑒的。因此，我國法律體系也逐步引入了國際企業(yè)內(nèi)部控制先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，政府對企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)注力度也在持續(xù)提升。要想規(guī)范運(yùn)用準(zhǔn)則與使用新型的監(jiān)控機(jī)制，應(yīng)該構(gòu)建有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制。但由于我國內(nèi)部控制的起步落后，相關(guān)的知識體系探究依舊存在于初始階段。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制還不完整，涉及內(nèi)部控制的法律法規(guī)和行為規(guī)范對內(nèi)部監(jiān)督的要求也較為片面，尚未構(gòu)成健全的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)機(jī)制。在內(nèi)容層次上與全方位的內(nèi)部控制系統(tǒng)存在較大的差距。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制是公司運(yùn)營的關(guān)鍵，構(gòu)建與健全內(nèi)控機(jī)制，才會在日益激烈的競爭中求得生存的發(fā)展，以增強(qiáng)企業(yè)競爭力，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。根據(jù)以上情況，結(jié)合上市公司的特殊性進(jìn)行闡述，本文重點(diǎn)研究上市公司內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀及存在問題，并探討國家如何對上市公司內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善，對我國有效抵御風(fēng)險(xiǎn)損失，實(shí)現(xiàn)全面風(fēng)險(xiǎn)管理具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。

二、上市公司內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀

我國上市公司立法是從近十幾年才開始，從法律中部分條款的規(guī)定，到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺，內(nèi)部控制相關(guān)法律制度的建設(shè)逐步完善。上市公司內(nèi)部控制的法律制定具體情況含有內(nèi)部控制的法律、有關(guān)內(nèi)部控制的行政法規(guī)與有關(guān)內(nèi)控的部門規(guī)章。

（一）上市公司內(nèi)控法律簡介

1.《會計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定?！稌?jì)法》第27條指出，各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度。雖然該條款未直接提及內(nèi)部控制，但是相關(guān)要求監(jiān)督內(nèi)容都是對內(nèi)部控制的基本要求。

2.《審計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定。審計(jì)法第三章“審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)”第二十九條規(guī)定：“按照法律規(guī)定隸屬審計(jì)部門審計(jì)監(jiān)管對象的組織，要根據(jù)中國相關(guān)要求構(gòu)建與完善內(nèi)在審計(jì)機(jī)制;其內(nèi)在審計(jì)活動要得到審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作引導(dǎo)與監(jiān)管?！?/p>

3.《證券法》的相關(guān)規(guī)定。設(shè)立證券公司，必須經(jīng)國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)審查批準(zhǔn)。未經(jīng)國務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，任何單位和個人不得經(jīng)營證券業(yè)務(wù)。成立證券企業(yè)，要存在“滿足法律法規(guī)要求的企業(yè)制度”等7個基礎(chǔ)要求，存在健全的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管與內(nèi)控機(jī)制是其第5項(xiàng)基礎(chǔ)要求。

4.《公司法》的相關(guān)規(guī)定。雖然表面上不存在內(nèi)部控制的概念，然而借助相關(guān)企業(yè)管理的標(biāo)準(zhǔn)，能夠得知企業(yè)管理是內(nèi)部控制的前提和根據(jù)，健全的企業(yè)管理有利于公司構(gòu)建優(yōu)秀的內(nèi)控條件。

（二）上市公司內(nèi)控行政法規(guī)、規(guī)章等簡介

1.《總會計(jì)師條例》暫行辦法。1990年12月31日實(shí)施的《總會計(jì)師條例》第五條指出，總會計(jì)師組織領(lǐng)導(dǎo)本單位的財(cái)務(wù)管理、成本管理、預(yù)算管理、會計(jì)核算和會計(jì)監(jiān)督等方面的工作，參與本單位重要經(jīng)濟(jì)問題的分析和決策。第六條指出，總會計(jì)師具體組織本單位執(zhí)行國家有關(guān)財(cái)經(jīng)法律、法規(guī)、方針、政策和制度，保護(hù)國家財(cái)產(chǎn)。

2.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引。2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱基本規(guī)范）?；疽?guī)范自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。

3.有關(guān)內(nèi)部控制的另外機(jī)構(gòu)與領(lǐng)域的規(guī)章。如2001年，證監(jiān)會出臺了《證券公司內(nèi)部控制指引》，對證券公司的內(nèi)部控制作出了規(guī)定。2002年，中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對內(nèi)部控制審核進(jìn)行了界定，明確了內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的工作要求;中國人民銀行發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，對商業(yè)銀行實(shí)施內(nèi)部控制提出了要求。證監(jiān)會出臺了《證券投資基金公司企業(yè)內(nèi)部控制制度意見》，對基金公司的內(nèi)部控制提出了要求。2006年，國資委出臺了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，共10章70條，對中央企業(yè)的全面風(fēng)險(xiǎn)管理提出了明確要求;上海證券交易所正式對外發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，是我國首部指導(dǎo)上市公司建立內(nèi)控制度的規(guī)范性文件;深圳的證交所也頒布了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。規(guī)定了董事會實(shí)施內(nèi)部控制的義務(wù)和內(nèi)部控制重大問題公告制度。

三、上市公司內(nèi)部控制存在的問題

（一）上市公司內(nèi)部控制的落實(shí)缺乏激勵機(jī)制

1.內(nèi)部控制實(shí)施的動力不足。上市公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)無論在制度設(shè)計(jì)還是現(xiàn)實(shí)運(yùn)營中的分離，使公司法人在運(yùn)營中存在嚴(yán)重的內(nèi)部控制問題?，F(xiàn)實(shí)的董事會運(yùn)營機(jī)制中，公司內(nèi)部的核心控制權(quán)掌握在在經(jīng)營者手中，使嚴(yán)格的內(nèi)控機(jī)制在國有上市公司中很難真正落實(shí)，內(nèi)控基本上位于較低水平。導(dǎo)致該問題的主要原因，即包括作為代理人的經(jīng)營者收入與公司的經(jīng)營業(yè)績沒有直接的利害關(guān)系，因而缺乏進(jìn)行內(nèi)部控制構(gòu)建的動力，也包括上市母公司下屬的非上市子公司多元化的公司目標(biāo)、不便于以純粹的公司業(yè)績進(jìn)行量化研究，還有就是上市公司高管實(shí)踐中被辭退的壓力較小。因此，上市公司中實(shí)施內(nèi)控的動力或推動力較小，很難真正的構(gòu)建或?qū)嵤﹥?nèi)控制度。

2.內(nèi)部控制結(jié)果落實(shí)的乏力。上市公司治理結(jié)構(gòu)中加強(qiáng)內(nèi)部控制的原理在于，通過規(guī)范股東、董事會、高級管理人員的權(quán)利與義務(wù)分配制度體系，以及與此有關(guān)的聘選、監(jiān)督等問題的制度框架，實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部利益相關(guān)者的分工協(xié)作與相互制約。但只注重職權(quán)的配置，無視各方經(jīng)濟(jì)利益的分配自其責(zé)任制度的落實(shí)，就上市公司內(nèi)部控制的有效運(yùn)行、各種規(guī)范和制度的具體落實(shí)來看，缺乏核心的實(shí)施動力與外在應(yīng)有的約束力。以及能否高效運(yùn)轉(zhuǎn)和提高競爭力等方面起決定性作用。

（二）內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)制不健全

1.缺少統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系。對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，應(yīng)具有一套規(guī)范的內(nèi)部監(jiān)控評估的規(guī)范。就我國現(xiàn)行有關(guān)的法律規(guī)定來看，最近20年間，除了人大常委會出臺的《會計(jì)法》是國家層面的法規(guī)之外，另外的機(jī)構(gòu)出臺的有關(guān)內(nèi)控的法律規(guī)定存在很強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)與機(jī)構(gòu)特征。缺少統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)或統(tǒng)一系統(tǒng)評價(jià)指標(biāo)體系，不利于企業(yè)間內(nèi)控評價(jià)結(jié)果的比較。內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及缺陷認(rèn)定程序不明確、指導(dǎo)性不強(qiáng)，特殊行業(yè)的應(yīng)用指引缺失。

2.內(nèi)部控制披露制度不健全。目前，對于上市公司是否要進(jìn)行鑒定報(bào)告及內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告內(nèi)容及格式等缺少統(tǒng)一的要求和規(guī)定，導(dǎo)致上市公司評價(jià)報(bào)告內(nèi)容的隨機(jī)性很大，存在避重就輕的情況，評價(jià)報(bào)告所披露的信息內(nèi)容不充分。此外，對于信息披露違規(guī)事件和相關(guān)責(zé)任人處罰力度不夠。我國現(xiàn)行法律規(guī)定了對包括上市公司及相關(guān)責(zé)任人在內(nèi)的行政和刑事處罰，但規(guī)定處罰的對象不包括上市公司信息披露責(zé)任人，也沒有相關(guān)的民事處罰細(xì)則。

3.內(nèi)部控制評價(jià)缺乏獨(dú)立性。從西方國家上市公司的審計(jì)部門來看，審計(jì)部門直接對董事會負(fù)責(zé)，不受公司高層的制約，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。而我國上市公司一般都是內(nèi)部審計(jì)，隸屬于公司的財(cái)務(wù)部門，往往受到公司高層部門的制約與限制，使審計(jì)的職能不具有完全的獨(dú)立性，嚴(yán)重影響了對公司財(cái)務(wù)狀況評價(jià)的客觀性。加之內(nèi)部控制評價(jià)方法的執(zhí)行效果不理想，評審人員做出評價(jià)結(jié)果的主觀性較大，使評價(jià)的有效性效率降低。

（三）內(nèi)部控制責(zé)任追究機(jī)制不健全

1.內(nèi)部控制人員的個人獎懲機(jī)制不健全。建立健全責(zé)任追究制、探索責(zé)任追究工作的規(guī)律是企業(yè)內(nèi)部控制制度貫徹執(zhí)行的重要保證。做到在內(nèi)部控制制度面前人人平等，對違法違規(guī)的處理必須客觀公正，這樣才能維護(hù)內(nèi)控制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。如現(xiàn)有的內(nèi)控法律對內(nèi)控的責(zé)任人，具體承擔(dān)的責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)等問題界定不清。部分上市公司的組織架構(gòu)依舊根據(jù)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期的原有方式——按照行政化的模式成立。這一組織安排僅僅從行政監(jiān)管的便捷性進(jìn)行思考，并未考慮到公司監(jiān)管組織的科學(xué)性。公司廣泛具有組織架構(gòu)眾多、監(jiān)管層級繁雜、工作效果較差等難題。

2.上市公司高管對內(nèi)部控制效果的連帶責(zé)任或獎懲機(jī)制不健全。上市公司在組織制度的安排與構(gòu)建中，較為關(guān)注縱向?qū)用娴臋?quán)力和義務(wù)聯(lián)系，但忽略了橫向?qū)用娴年P(guān)系與配合，致使同一層級所有機(jī)構(gòu)間缺乏必要的溝通，信息交流較差、協(xié)同效果不明顯。職權(quán)的授予及其行使權(quán)力的效果與法定的義務(wù)、自身的利益不清晰，只具有形式邏輯及其理論上的完整性，缺乏真正的可行與有效性，所以導(dǎo)致所有機(jī)構(gòu)與個體責(zé)任界限模糊、工作環(huán)節(jié)區(qū)分不明確，讓工作環(huán)節(jié)的可行性較差，而且假如存在難題的話，難以追溯或者評斷實(shí)際的管理者。公司的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)知尚未提升到該有的程度，也沒有科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系。

四、我國上市公司內(nèi)部控制制度的完善建議

（一）健全上市公司內(nèi)部控制的激勵機(jī)制

在上市公司內(nèi)部制度中，建立針對內(nèi)部控制實(shí)施過程中的獎懲機(jī)制。對內(nèi)部控制實(shí)際執(zhí)行效果較好的內(nèi)部單位和個人，給予適當(dāng)?shù)募钪贫?。這樣才能激發(fā)全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的熱情。同時對員工具體工作進(jìn)行考核量化，對優(yōu)秀的人才給予重用，提高公司整體的管理水平。對在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中敷衍了事，不認(rèn)真落實(shí)的人員給予處罰。

（二）健全上市公司內(nèi)部控制評價(jià)機(jī)制

1.完善內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。建議根據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的五要素，通過借鑒美國的COSO報(bào)告和英國的《Turnbull指南》，建立適合各行業(yè)使用的內(nèi)控評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。使內(nèi)控評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)逐步統(tǒng)一，可以對各企業(yè)的內(nèi)控管理水平有一個統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包含以下幾項(xiàng)：一是是不是評價(jià)了公司面對的所有風(fēng)險(xiǎn);二是內(nèi)部控制的條件是不是符合標(biāo)準(zhǔn);三是內(nèi)部控制規(guī)劃的方式是不是合適;四是內(nèi)部控制機(jī)制構(gòu)建的期限進(jìn)程是不是合理、各個時期的任務(wù)是不是滿足要求;五是內(nèi)部控制規(guī)劃與具體運(yùn)作是不是科學(xué);六是組織安排、責(zé)任分工與權(quán)力授予是不是科學(xué);七是是不是存在內(nèi)部控制自行檢查規(guī)劃且科學(xué)應(yīng)用了這一方式;八是是否建立科學(xué)的內(nèi)控問題整改流程;九是評價(jià)期內(nèi)是否出現(xiàn)過重大事故;十是政府部門、會計(jì)師事務(wù)所對公司進(jìn)行內(nèi)控檢查的結(jié)果等。考慮可以由證券交易所組織建立制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，提出具體要求。

（三）建立內(nèi)控責(zé)任追究制度

1.《公司法》中應(yīng)明確管理層的內(nèi)控法律責(zé)任。應(yīng)該在《公司法》內(nèi)確定的指出領(lǐng)導(dǎo)者對公司內(nèi)控的法律義務(wù)，強(qiáng)化對領(lǐng)導(dǎo)階層的管理，也應(yīng)形成針對違規(guī)活動的懲罰措施，增加懲處力度。在《公司法》內(nèi)明確內(nèi)部控制的負(fù)責(zé)人是領(lǐng)導(dǎo)階層，上市公司的董事長和財(cái)務(wù)總監(jiān)對內(nèi)控存在關(guān)鍵性的義務(wù)，借助內(nèi)控評估報(bào)告反饋領(lǐng)導(dǎo)階層在確保內(nèi)控合理性層面的狀況。除責(zé)任層面的明確之外，中國法律也要確定對內(nèi)控違規(guī)活動的懲罰標(biāo)準(zhǔn)，增加懲處水平。

2.提高企業(yè)違反內(nèi)控法律要求的違規(guī)成本。要想確保內(nèi)部控制可以科學(xué)落實(shí)，還要強(qiáng)化公司是法人主體要承擔(dān)的義務(wù)，也就是說要提升公司內(nèi)部控制的違法規(guī)定的支出費(fèi)用，重點(diǎn)懲處。參考審計(jì)失利事件，會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師各自都要得到懲處的觀點(diǎn)，要構(gòu)建公司本身與管理者針對公司內(nèi)部控制失效的關(guān)聯(lián)職責(zé)，這才會讓公司職工、股東等相關(guān)然預(yù)案對內(nèi)控的落實(shí)、監(jiān)管才較為主動。

3.明確相關(guān)中介機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的法律責(zé)任。持續(xù)加強(qiáng)對內(nèi)部控制審計(jì)單位相關(guān)業(yè)務(wù)資質(zhì)的強(qiáng)化管理，重視對審計(jì)單位的管理查看，實(shí)時并堅(jiān)決的處理并公告揭露違犯內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)務(wù)道德規(guī)范的有關(guān)機(jī)關(guān)與職員，重視對價(jià)格戰(zhàn)、不良競爭中介組織的管理監(jiān)督，推動內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)品質(zhì)的提高與公司內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制的合理應(yīng)用。在注冊會計(jì)師等行業(yè)的管理規(guī)范中增加相關(guān)的內(nèi)容。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]