李若郡 劉青

摘要：從2007年我國(guó)實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，實(shí)質(zhì)重于形式原則就被正式納入我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中。一方面是由于我國(guó)近十幾年來(lái)與國(guó)外企業(yè)的經(jīng)濟(jì)合作頻繁，需要向國(guó)外投資者、債權(quán)人提供符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)信息；另一方面，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚在不斷完善中，存在一些漏洞，一味按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的表面形式或法律形式進(jìn)行反映會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真，誤導(dǎo)信息使用者。多種因素影響下，使得實(shí)質(zhì)重于形式這一特征在日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理中顯得尤為重要。文章主要就具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用及意義進(jìn)行詳細(xì)分析。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式；可靠性；租賃會(huì)計(jì)；回購(gòu)協(xié)議；合并報(bào)表

實(shí)質(zhì)重于形式原則在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中有諸多運(yùn)用，例如涉及租賃會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)處理、以售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售貨物時(shí)收入的確認(rèn)、編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)合并范圍的界定等等。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，要想保證會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性，保證會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者做出正確決策，企業(yè)就必須牢牢把握這一原則。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則概述

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最早提出了這一原則，英文表示為substance over form，意在引起企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的重視。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，很多時(shí)候的會(huì)計(jì)處理并不能簡(jiǎn)單的根據(jù)法律上的規(guī)定?！缎聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定了企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)必須考慮到交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從此實(shí)質(zhì)重于形式原則開(kāi)始在我國(guó)以一項(xiàng)法規(guī)的身份約束著企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。

（一）產(chǎn)生的原因

不論處在怎樣的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的健全完善對(duì)企業(yè)都是非常必要的。實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國(guó)確立的較晚，主要是因?yàn)樾轮袊?guó)成立初期經(jīng)濟(jì)發(fā)展的路途坎坷，又一貫采用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，在企業(yè)的會(huì)計(jì)處理上并未給予足夠重視。從上世紀(jì)80年代以后，我國(guó)開(kāi)始逐步對(duì)外開(kāi)放，經(jīng)濟(jì)快速崛起，與國(guó)際企業(yè)的接觸不斷增加，這使得國(guó)內(nèi)企業(yè)在面對(duì)國(guó)際投資者以及合作伙伴時(shí)不得不向?qū)Ψ教峁┍M量符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)信息，實(shí)質(zhì)重于形式原則就其中的一項(xiàng)；除此之外，政府面對(duì)企業(yè)數(shù)量的不斷增長(zhǎng)，稅收壓力增大。如果企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)時(shí)，不考慮交易的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)意義，將原本應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)的事項(xiàng)計(jì)入費(fèi)用，或者將售后租回或回購(gòu)的交易確認(rèn)收入，就會(huì)引起政府以及信息使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范以及可靠性的質(zhì)疑。為了更好的適應(yīng)這一形勢(shì)，實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)運(yùn)而生。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式制定的依據(jù)

現(xiàn)如今的許多國(guó)家都開(kāi)始將實(shí)質(zhì)重于形式這一基本原則納入了本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，針對(duì)不同國(guó)家的實(shí)際情況，國(guó)內(nèi)外對(duì)這一原則有著不同的定義。美國(guó)作為最早提出這一準(zhǔn)則的國(guó)家，在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了實(shí)質(zhì)重于形式原則的含義，即不管企業(yè)發(fā)生的交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式有何區(qū)別，企業(yè)都應(yīng)該將該交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為會(huì)計(jì)處理的首要依據(jù)。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)看來(lái)，必須根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行核算和反映才能讓會(huì)計(jì)信息更加忠實(shí)反映企業(yè)的交易。較之美國(guó)對(duì)這一原則的定義，國(guó)際上似乎更加重視這一原則給會(huì)計(jì)信息帶來(lái)的可靠性或真實(shí)性。在我國(guó)2007年開(kāi)始實(shí)行的《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或?qū)嵭械慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不應(yīng)僅以其法律形式作為依據(jù)。

結(jié)合以上敘述，共同之處就是都提到了交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。在企業(yè)尤其是企業(yè)財(cái)務(wù)中，對(duì)于一些事項(xiàng)的規(guī)定與法律并不相同。例如，如果是企業(yè)以融資租賃形式租入的資產(chǎn)，從法律上來(lái)講，該項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于出租方。但是在具體會(huì)計(jì)處理中，該項(xiàng)資產(chǎn)由于租賃期限長(zhǎng)等原因，實(shí)質(zhì)上由承租方控制，就必須在承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映，這里就是應(yīng)用了實(shí)質(zhì)重于形式原則。以及在企業(yè)合并時(shí)針對(duì)合并范圍的確認(rèn)，要求企業(yè)必須擁有實(shí)際上的控制權(quán)才能將子公司納入合并報(bào)表的范圍內(nèi)等等。下文中會(huì)針對(duì)具體事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)闡述。

二、具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理時(shí)實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

（一）租賃會(huì)計(jì)

租賃業(yè)務(wù)在近幾年內(nèi)得到了迅速的發(fā)展，如果企業(yè)需要使用更新?lián)Q代快而購(gòu)入成本又較高的資產(chǎn)或者在缺乏資金的情況下又急需購(gòu)入某種資產(chǎn)以保證運(yùn)營(yíng)時(shí)，租賃無(wú)疑是一種性?xún)r(jià)比更高的途徑。根據(jù)租賃的不同方式以及目的，可以將其分為許多類(lèi)別。例如，如果考慮是否將與租賃資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬轉(zhuǎn)移，可以將租賃分為融資性租賃與經(jīng)營(yíng)性租賃。該種分類(lèi)方法最為常見(jiàn)，也是我國(guó)的相關(guān)準(zhǔn)則中最主要的一種分類(lèi)方法。其他一些分類(lèi)例如直接租賃、回租賃以及舉債經(jīng)營(yíng)租賃等在日常業(yè)務(wù)中并不多見(jiàn)。下文以融資租賃和回租賃為例對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用進(jìn)行詳細(xì)介紹。

1. 融資租賃時(shí)的會(huì)計(jì)處理

融資租賃是指出租人在購(gòu)買(mǎi)租出資產(chǎn)應(yīng)該以承租人的要求為基礎(chǔ)，之后再將其租給承租人的一種租賃形式。當(dāng)企業(yè)需要購(gòu)入某項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)保證生產(chǎn)卻沒(méi)有充足的資金時(shí)，可以考慮該種方式租入資產(chǎn)以獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，同時(shí)可以分期支付租賃費(fèi)用，解決的資金問(wèn)題。與經(jīng)營(yíng)性租賃不同的是：當(dāng)簽訂融資租賃協(xié)議時(shí)，雙方約定的時(shí)間會(huì)比一般經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的時(shí)間長(zhǎng)很多。在承租方使用期間，必須承擔(dān)該項(xiàng)資產(chǎn)的維修以及折舊等費(fèi)用，且該項(xiàng)合同一經(jīng)簽訂不可中途解約。

從承租方的角度來(lái)看，當(dāng)以經(jīng)營(yíng)性租賃方式租入資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)只能在短期內(nèi)使用，該資產(chǎn)的所有權(quán)以及相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬仍歸屬于出租人，所以與租入該資產(chǎn)相關(guān)的租賃費(fèi)等應(yīng)在利潤(rùn)表中的費(fèi)用類(lèi)科目中反映。從上述融資租賃的特點(diǎn)來(lái)看，當(dāng)出租人將資產(chǎn)租賃給承租人時(shí)，實(shí)際上已經(jīng)將資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人，與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用都由承租人承擔(dān)。這個(gè)時(shí)候的租賃行為從經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)意義上看，租入的資產(chǎn)是符合資產(chǎn)的定義的，即企業(yè)對(duì)資產(chǎn)雖無(wú)所有權(quán)但擁有控制權(quán)，而且與該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。但是從法律上來(lái)講，承租方并未取得資產(chǎn)的所有權(quán)，可以仍舊按照經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，即租金全部計(jì)入費(fèi)用，在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)全部扣除，企業(yè)就有逃稅的嫌疑，無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。此時(shí)根據(jù)本文闡述的中心原則，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)就必須將該項(xiàng)租入物確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。

2. 售后租回時(shí)的業(yè)務(wù)處理

售后租回也屬于租賃業(yè)務(wù)的一種，但形式較為特殊，資產(chǎn)的租入方在將該項(xiàng)資產(chǎn)賣(mài)出之前也屬于資產(chǎn)的所有者。該項(xiàng)業(yè)務(wù)從承租方的角度來(lái)講，實(shí)質(zhì)上與售后回購(gòu)都具有融資的性質(zhì)。從出租人也就是資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)者來(lái)講，這項(xiàng)業(yè)務(wù)與一般租賃業(yè)務(wù)的處理無(wú)異。但是對(duì)于承租方也就是資產(chǎn)的賣(mài)出者，就涉及到是否應(yīng)該確認(rèn)收入的問(wèn)題。當(dāng)該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)屬于經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)，如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)是雙方按照合同簽訂時(shí)的公允價(jià)值達(dá)成的，則售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差異就應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但如果不滿(mǎn)足前述條件，則無(wú)論資產(chǎn)售價(jià)與公允價(jià)值孰高孰低，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額都應(yīng)予以遞延，分?jǐn)偟骄唧w的租賃期內(nèi)，據(jù)以調(diào)整相應(yīng)的租金費(fèi)用。當(dāng)租入業(yè)務(wù)被認(rèn)定為融資租賃時(shí)，此時(shí)除了根據(jù)一般融資租賃業(yè)務(wù)處理，售價(jià)與賬面價(jià)值的差異也應(yīng)分?jǐn)偟礁髯赓U期。但是按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，此時(shí)分?jǐn)傎M(fèi)用要作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

（二）附有回購(gòu)協(xié)議的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

如果一項(xiàng)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)附有回購(gòu)協(xié)議，就說(shuō)明企業(yè)在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)發(fā)生后的一定時(shí)期內(nèi)再將同樣或類(lèi)似商品購(gòu)回。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)銷(xiāo)售合同及回購(gòu)協(xié)議確認(rèn)售出商品的所有權(quán)以及相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。通常情況下，企業(yè)采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品主要為了解決資金融通的問(wèn)題，所以一般在銷(xiāo)售以后都會(huì)約定在一定回購(gòu)期內(nèi)重新購(gòu)回，所以商品的所有權(quán)并不發(fā)生轉(zhuǎn)移。此時(shí)若將該項(xiàng)交易確認(rèn)收入，會(huì)在一定程度上虛增利潤(rùn)，出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于確認(rèn)收入的規(guī)定，顯而易見(jiàn)售后回購(gòu)交易不滿(mǎn)足收入的確認(rèn)條件，所以企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將該項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，計(jì)入其他應(yīng)付款。如果在銷(xiāo)售商品時(shí)同時(shí)確定了日后的回購(gòu)價(jià)格，那么此時(shí)回購(gòu)價(jià)格與售價(jià)之間的差異就應(yīng)在回購(gòu)期內(nèi)計(jì)提利息，在財(cái)務(wù)費(fèi)用中反映。

（三）企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)子公司合并范圍的規(guī)定

編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)于合并范圍的確認(rèn)在過(guò)去的一段時(shí)間經(jīng)歷了很多變化，從總體上來(lái)講，都在不斷向?qū)嵸|(zhì)重于形式原則靠近。在政策確立初期，我國(guó)對(duì)于企業(yè)合并范圍的規(guī)定是必須擁有多數(shù)股權(quán)或表決權(quán)，一般都要求在50%以上，然而某些企業(yè)卻存在著盡管只有50%以下的股權(quán)，卻能控制子公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策的問(wèn)題等等，這就促使合并政策的變化?，F(xiàn)如今，為了更好的體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則，合并范圍的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)從擁有多數(shù)控制權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)閾碛袑?shí)質(zhì)性控制權(quán)。針對(duì)企業(yè)合并報(bào)表范圍的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中已詳細(xì)說(shuō)明，本文不再贅述，這里以幾個(gè)案例幫助更好的理解。

首先，當(dāng)益興公司持有豫西公司60%的股權(quán)，而義煤公司持有豫西公司40%的股權(quán)時(shí)，此時(shí)如果義煤公司與豫西公司之間存在相關(guān)的法律文件或協(xié)議等客觀可鑒證的法定證據(jù)，其中約定義煤公司能夠控制豫西公司的投資及籌資等財(cái)務(wù)決策或者經(jīng)營(yíng)決策，而益興公司僅僅持有股份卻不具有實(shí)際的控制權(quán)，則此時(shí)義煤公司應(yīng)將豫西公司納入合并報(bào)表的編制范圍，而益興公司此時(shí)只能將豫西公司作為投資對(duì)象，不能將其納入子公司范疇。

此外，當(dāng)益興公司持有豫西公司40%的股份，而義煤公司持有豫西公司15%的股份時(shí)

在該種情況下，益興、義煤均不具備持有50%以上股份的條件，如果按照多數(shù)控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)合并范圍，則兩家公司都不能將豫西公司視為子公司納入合并報(bào)表編制范圍。然而，若益興與義煤協(xié)議，由其中一家公司控制另一家公司在豫西公司的股份，代為行使二者在豫西公司所擁有的55%的表決權(quán)，那么，代為行使權(quán)力的公司在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)可以控制豫西公司50%以上的股份或表決權(quán)，此時(shí)該公司就應(yīng)當(dāng)將豫西公司的財(cái)務(wù)信息一并在本公司的報(bào)表中反映，以提供更加真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

三、實(shí)行實(shí)質(zhì)重于形式原則的必要性和意義

實(shí)質(zhì)重于形式原則的出現(xiàn)，可以說(shuō)是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)體系建立過(guò)程中的一塊基石。它在一定程度上規(guī)范了企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足之處，也為一些特殊業(yè)務(wù)提供了統(tǒng)一的處理標(biāo)準(zhǔn)。

第一，從可靠性來(lái)講，可靠性與實(shí)質(zhì)重于形式原則都屬于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，聯(lián)系十分密切。假如沒(méi)有實(shí)質(zhì)重于形式原則，可靠性的實(shí)現(xiàn)就沒(méi)有了保障。形如前述業(yè)務(wù)中的分析，如果單單以交易或事項(xiàng)的法律形式作為處理依據(jù)，就會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的失真，可靠性也無(wú)從談起。只有將企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)反映，才能讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者正確審視企業(yè)的實(shí)力與存在的問(wèn)題，使企業(yè)朝著平穩(wěn)健康方向發(fā)展。

其次，我國(guó)與世界上許多國(guó)家都保持著貿(mào)易關(guān)系，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展讓許多國(guó)際企業(yè)希望可以與中國(guó)企業(yè)合作。在進(jìn)行投資、合并等其他業(yè)務(wù)時(shí)，投資企業(yè)都要詳細(xì)分析被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力以及發(fā)展前途。此時(shí)國(guó)內(nèi)企業(yè)要想得到國(guó)際認(rèn)可，就必須提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。實(shí)質(zhì)重于形式的存在就很好的規(guī)范了這一點(diǎn)，保證信息的真實(shí)度，同時(shí)也讓我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷向國(guó)際靠近。

四、結(jié)論

綜上所述，實(shí)質(zhì)重于形式原則作為一項(xiàng)基本要求，必須被給予足夠的重視。認(rèn)真貫徹落實(shí)這一原則，才能保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，為企業(yè)的財(cái)務(wù)管理帶來(lái)正確的導(dǎo)向，從而方便企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督體系還不盡完善，實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國(guó)扎根未穩(wěn)，此時(shí)企業(yè)的財(cái)務(wù)工作者就更要用專(zhuān)業(yè)的判斷分清經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間的差別，保證為內(nèi)部決策者以及企業(yè)的利益相關(guān)者帶來(lái)盡可能準(zhǔn)確的信息。如果不能保證該原則的順利落實(shí)，一方面可能會(huì)給企業(yè)在績(jī)效管理、財(cái)務(wù)管理上帶來(lái)不必要的麻煩；另一方面又使會(huì)計(jì)信息的外部使用者認(rèn)為企業(yè)是否存在會(huì)計(jì)處理不謹(jǐn)慎的問(wèn)題，降低信任度。所以，在今后的會(huì)計(jì)制度體系中，一定要保證實(shí)質(zhì)重于形式原則的根基地位，不斷向國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，為我國(guó)與國(guó)際之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展保駕護(hù)航。

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[4]劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014.

（作者單位：遼寧師范大學(xué)，本文通訊作者為劉青）