周雅婧

摘 要：市場經(jīng)濟的發(fā)展，全球化的加快，上市公司一般都會運用公允價值開展盈余管理，且內(nèi)部控制是否存在缺陷會對其產(chǎn)生影響。研究表明，對于那些有內(nèi)部控制問題的上市公司，營業(yè)外收入和盈余管理呈現(xiàn)正相關(guān)，然而那些沒有內(nèi)部控制問題的上市公司，其投資收益和資產(chǎn)減值損失與盈余管理有明顯的正相關(guān)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；公允價值；盈余管理；影響

目前，政府部門采取措施幫助企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，并且在2008年，財政部門與銀監(jiān)會等發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其后有發(fā)布《內(nèi)部控制配套指引》，建立了完善的企業(yè)你惡不控制體系規(guī)范并且在不斷完善。之所以強調(diào)內(nèi)部控制體系的建構(gòu)，是因為它對于企業(yè)的內(nèi)部管理有著重要的作用，能夠保障企業(yè)長期高效運轉(zhuǎn)。但是，在建立完善的內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，還要考慮到公允價值與盈余管理的關(guān)系以及內(nèi)部控制是否存在缺陷對這對關(guān)系的影響。

一、公允價值與盈余管理

21世紀初，在美國，受到金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)的興起，財務(wù)報告委員會在財務(wù)會計中提倡使用公允價值作為新的計量屬性。隨著市場經(jīng)濟的完善發(fā)展，公允價值在全球被使用，具體被定義為，在市場交易中，資產(chǎn)被銷售所得到的價格或者負債被轉(zhuǎn)移時所支付的價格，也就是說在此，公允價值被定義為脫手價格。

關(guān)于盈余管理的定義一般從三個方面進行，目的、方式及合法性，但是并沒有達成一個公認準確的定義，大多數(shù)人認可第三種定義方式，即從遵守會計法則方面研究報表的制定。在Scott看來，管理者盈余管理就是在遵守會計法則的情況下，運用會計政策調(diào)節(jié)盈余，最終獲得最大利益。

由于公允價值的變動是根據(jù)市場價格的變化而變化，因此，其具體的金額一般是比較透明公平的。但是，另一方面，我國市場經(jīng)濟體制尚不完善，很多資產(chǎn)并沒有活躍的市場支撐，受到參與市場的主體不成熟的限制，公允價值的計量可靠性降低，至于運用公允價值能否增大盈余管理的空間仍有待進一步探討。公允價值的運用最終必然對盈余管理有利，但是在其實踐中，公允價值又不可避免擔當工具作用。

從公允價值增大了盈余管理空間這個方面來看，企業(yè)的管理者在盈余管理時，為了保全資產(chǎn)，完成財務(wù)目標，他們會運用公允價值中的估值手段來管理盈余。不管是盈利還是虧損的企業(yè)一般會使用非經(jīng)常性損益進行管理盈余，方式有處置資產(chǎn)、補助及資產(chǎn)減值等。通過研究表明，公允價值被引入時，出現(xiàn)了資產(chǎn)重組的現(xiàn)象，也就是公允價值確實會擴展盈余管理空間。此外，企業(yè)在劃分金融資產(chǎn)時，一般通過劃分可出售金融資產(chǎn)能夠得到較大的盈余管理空間。

從公允價值縮小甚至遏制盈余管理空間的方面來看，對于商業(yè)銀行來說，公允價值的運用降低了領(lǐng)導(dǎo)層操控利潤的能力。此外，通過對上市公司的是否使用新會計準則的盈余管理水平的研究發(fā)現(xiàn)，使用公允價值恰恰能夠遏制盈余管理行為，而且資產(chǎn)減值減少了對盈余管理的影響程度。

二、內(nèi)部控制對公允價值及盈余管理的影響

使用2010年100家A股上市公司作為數(shù)據(jù)樣本，運用這些上市公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)來研究控制的質(zhì)量水平，從研究中能夠發(fā)現(xiàn)，在新的開機準則中關(guān)于金融資產(chǎn)的規(guī)定能夠為上市公司的領(lǐng)導(dǎo)層擴展盈余管理的空間。在金融資產(chǎn)內(nèi)部控制方面，與金融保險業(yè)相比較，非金融保險業(yè)在風險管理方面仍不健全。此外，其信息透露的完善程度和金融資產(chǎn)盈余的關(guān)系并不明顯，也就是說，在理論層面上，內(nèi)部控制可以管理盈余，但是，實際上，受到內(nèi)部控制體系完善程度的影響，在不同的項目運用中，公司的內(nèi)部控制對公允價值的規(guī)范有著明顯不同。雖然，內(nèi)部控制對于資產(chǎn)減值方面有很好的規(guī)范方式，內(nèi)部控制對于公允價值在債務(wù)重組等方面的規(guī)范較差，這樣就導(dǎo)致，即使上市公司的內(nèi)部控制沒有問題，卻沒有辦法阻止領(lǐng)導(dǎo)層運用各種方式開展盈余管理?？傊?，如果上市公司的內(nèi)部控制沒有缺陷，管理層可以運用金融資產(chǎn)或者債務(wù)重組手段進行盈余管理，而如果上市公司內(nèi)部控制有缺陷，管理層仍然可以使用傳統(tǒng)的資產(chǎn)減值的手段。

1.內(nèi)部控制對盈余管理的影響

內(nèi)部控制的薄弱無力及不完善，給管理層提供了進行盈余質(zhì)量管理的可能。企業(yè)的管理層能夠進行調(diào)節(jié)盈余質(zhì)量最重要的原因就是委托代理關(guān)系產(chǎn)生的信息不對稱。委托人和代理人之間存在經(jīng)濟矛盾，由于委托代理約定的信息不平衡、不完善，這樣，企業(yè)的管理層就能夠把握機會進行相應(yīng)的英語調(diào)控。這樣就會導(dǎo)致財務(wù)報表信息的可靠性有待考證，對資本市場的順利有序發(fā)展產(chǎn)生潛在的威脅。對于企業(yè)來說，內(nèi)部控制能夠保證董事會對企業(yè)管理層可靠監(jiān)督，以及履行股東所委托的責任，內(nèi)部控制協(xié)調(diào)得好，能夠使企業(yè)的各方利益得到平衡，減少矛盾，時契約更完善，增加信息的對稱性，一定程度上遏制管理層對盈余管理的能力。

美國在加強內(nèi)部控制運行，遏制公司管理層在財務(wù)上進行盈余管理，頒布了《薩班斯法案》，對內(nèi)部控制進行有效監(jiān)督。我國的相關(guān)部門為了規(guī)范上市公司的內(nèi)部控制也頒布了一系列法規(guī)，提高了公司內(nèi)部控制建設(shè)水平。

2.內(nèi)部控制對公允價值的影響

內(nèi)部控制對公允價值的影響可以從兩個方面來探討：委托代理；內(nèi)部控制規(guī)范體系。

首先，如上所述，委托代理關(guān)系的不完善及信息的不對稱必然導(dǎo)致這一問題的出現(xiàn)。公允價值的透漏能夠在某種程度上緩解這一問題，提高信息的對稱可靠性，調(diào)整良好的內(nèi)部控制狀態(tài)，建立完善的控制體系及活動，及時評估風險，對相關(guān)信息進行有效監(jiān)督和溝通，能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的長遠發(fā)展，實際上，使用公允價值與調(diào)節(jié)內(nèi)部控制相互合作，也就是說，當使用公允價值調(diào)節(jié)矛盾時，會產(chǎn)生新的信息不對稱性，這樣又會出現(xiàn)新一層的盈余管理問題，內(nèi)部控制就應(yīng)該發(fā)揮作用，進行相應(yīng)的規(guī)范。

其次，我國對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范由于公允價值的科目不同，規(guī)范要求也有一定的區(qū)別，比如，像控制活動這個控制因素，對資產(chǎn)減值損失科目的規(guī)定比較完善，但是像變動損益、營業(yè)外收入等科目的規(guī)范就不大完整。具體分析如下：

對于公允價值變動損益及投資收益的控制由于和金融資產(chǎn)有關(guān)，相應(yīng)的內(nèi)部控制規(guī)范只有相關(guān)的金融資產(chǎn)購入和處置時點，然而，持有金融資產(chǎn)期間的規(guī)范卻不明確。這樣對于金融資產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)部控制制度的建立帶來了困難。

另外一個科目是營業(yè)外收入，內(nèi)部控制對其的規(guī)范也是比較模糊，與營業(yè)外收入有關(guān)的事宜有重組債務(wù)、補助及交換資產(chǎn)等等?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制指引》中對這些事宜有一定程度的規(guī)范作用，但是缺乏對公允價值計量的控制規(guī)范。比如，在交換資產(chǎn)的過程中，加入交換的條件符合公允價值計量，那么雙方就會達成一致。如果企業(yè)所換出的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，那么久關(guān)系到如何處理的問題，《企業(yè)內(nèi)部控制指引》有對固定資產(chǎn)的規(guī)范，在處理固定資產(chǎn)中如何關(guān)聯(lián)交易及定價，避免固定資產(chǎn)的損失，但是對處置價格方面仍沒有完善的控制體系。受到市場化程度的限制，當固定資產(chǎn)沒有出現(xiàn)在市場上時，如何判斷公允價值的計量就成為問題。所以在對公允價值估算、審計等環(huán)節(jié)應(yīng)該設(shè)置不相容崗位，這樣才能加強對公允價值計量的管理控制，避免領(lǐng)導(dǎo)層的盈余管理。

公允價值中的資產(chǎn)減值損益與應(yīng)收賬款及固定資產(chǎn)在持有時的計量，《企業(yè)?？刂茟?yīng)用指引》對其的規(guī)范比較完善，能夠幫助企業(yè)降低風險，明確運作流程。下面舉存貨的例子來說明，這個指引對于存貨這個崗位的職責要求很明確，責任到人，此外，只有監(jiān)督人員、管理人員及倉儲工作人員才有權(quán)接觸到所存貨物，對于其它部門的人員除非得到授權(quán)，否則沒有權(quán)利接觸貨物，這樣確保了存貨的質(zhì)量管理水平。對于存貨的驗收方面，在指引規(guī)范中也有較嚴格的要求，對相關(guān)合同及發(fā)票票面數(shù)據(jù)信息的核對規(guī)定很嚴，這樣能夠確保外購存貨層層把關(guān)，降低損失，所以說對于公允價值的資產(chǎn)減值損益方面的規(guī)范還是比較令人滿意的，縮小了盈余管理的空間。

三、結(jié)語

在上市公司中，一般都會存在一定程度運用公允價值進行盈余管理，內(nèi)部控制是否存在缺陷影響著進行盈余管理的手段。加大披露公允價值的工作力度，特別是在金融資產(chǎn)、衍生金融工具方面，只有這樣才能降低管理層進行盈余管理的能力。此外，還應(yīng)該加強建立完善的對公允價值的規(guī)范制度，進一步完善指引條目，這樣能夠有利于企業(yè)提高內(nèi)部控制能力，保障企業(yè)的長期順利發(fā)展。本文探討了公允價值及盈余管理的的關(guān)系，及內(nèi)部控制對其的影響情況，希望對企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制體系提供幫助。

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