彭宇霞

摘 要：在新的會計準(zhǔn)則下，公允價值被放到了比以前更加重要的位置上，探究公允價值所帶來的盈余管理空間顯得更加重要。企業(yè)進(jìn)行盈余管理必然要理解和把握會計準(zhǔn)則，本文基于新會計準(zhǔn)則對公允價值計量作了詳細(xì)、全面的解釋和規(guī)定，探究公允價值計量與企業(yè)盈余管理的關(guān)系及帶來的機(jī)遇。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；公允價值；盈余管理

一、盈余管理

我國會計準(zhǔn)則不以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，會計人員對于收入、費(fèi)用的確認(rèn)有主觀靈活性，使得盈余管理成為可能。盈余管理一直未有一個專業(yè)領(lǐng)域里普遍接受的定義，本文盈余管理指企業(yè)當(dāng)局為了實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，遵循會計法，在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過選擇會計估計方法和會計政策，調(diào)節(jié)企業(yè)的盈余，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)的盈余管理可以使企業(yè)經(jīng)營管理更加成熟，一旦超過這個范圍就有可能會計信息失真，成為會計舞弊，這樣的盈余管理沒有意義，反而會損害報表信息使用者的利益，因此對于會計準(zhǔn)則需要正確理解和把握。

企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展情況各不相同，其盈余管理的方式和動機(jī)也各不相同。企業(yè)想要實現(xiàn)利潤最大化進(jìn)行盈余管理是比較常見的，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，為了反映受托責(zé)任，管理當(dāng)局希望財務(wù)報表上的盈余信息能夠反映自己的業(yè)績，會進(jìn)行盈余管理調(diào)高盈余，同時這樣的盈余管理也有助于企業(yè)進(jìn)行融資。企業(yè)也會基于利潤最小化的目的來進(jìn)行盈余管理，企業(yè)需要繳納所得稅，為了避稅進(jìn)行盈余管理調(diào)低利潤是企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模進(jìn)行財務(wù)管理的一種方式，當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模，經(jīng)濟(jì)效益過高也會吸引政府的關(guān)注，從而增加政治成本。企業(yè)還會基于穩(wěn)定投資者信息的目的進(jìn)行盈余管理，這種盈余管理方式區(qū)別于前兩種，他并不是單純的追求利潤最大化和利潤最小化，而是通過盈余管理使企業(yè)的利潤在各期差異不大，趨于平滑，體現(xiàn)企業(yè)是健康發(fā)展的，穩(wěn)定投資者信心。

二、會計準(zhǔn)則和盈余管理關(guān)系

盈余管理是在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)對公司會計政策和會計估計的選擇來調(diào)節(jié)盈余以達(dá)到企業(yè)的目標(biāo)，因此會計準(zhǔn)則和盈余管理有著緊密的聯(lián)系。會計準(zhǔn)則作為盈余管理的警戒線，是財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)，會計準(zhǔn)則要求公司提供的財務(wù)報表信息滿足會計質(zhì)量信息要求，虛假的操縱會計盈余顯然構(gòu)成會計舞弊不能稱之為盈余管理，而是違法行為。同時，之所以能夠存在盈余管理，是因為會計準(zhǔn)則中有需要人為進(jìn)行選擇的地方，這就充滿了主觀性，企業(yè)可以據(jù)此來進(jìn)行盈余的調(diào)節(jié)。

新的會計準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)財務(wù)報表的公允性和可靠性，它的制定是對舊會計準(zhǔn)則的一次完善和修正，也是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的一次進(jìn)步。這無疑會帶來公司盈余管理方式的變化，但這種變化或許是限制也或許是機(jī)遇，這需要結(jié)合公司自身的情況進(jìn)行分析。但無論怎樣改變，會計估計和會計政策的人為主觀選擇因素依舊存在，盈余管理就變得可能，新的會計準(zhǔn)則為盈余管理提供了一些空間。

三、盈余管理與公允價值關(guān)系

新會計準(zhǔn)則中將公允價值表述為在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量。有序交易在主要市場中進(jìn)行，主要市場則是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量最大和交易活躍程度最高的市場。

1.公允價值和盈余管理沒有必然聯(lián)系。盈余管理主要是通過會計估計的合理變更和會計方法的選擇運(yùn)用以穩(wěn)定經(jīng)營、達(dá)到企業(yè)財務(wù)目標(biāo)和實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，與公允價值沒有必要的因果關(guān)系。

2.公允價值給盈余管理提供了空間。公允價值的確定受到會計人員職業(yè)判斷影響，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量最大和交易活躍程度最高的市場就目前而言是比較欠缺的，公允價值的計量很大部分是依賴于會計估計，這為盈余管理提供了空間。

四、公允價值計量為企業(yè)盈余管理帶來的機(jī)遇

我國在2007年實施了基本會計準(zhǔn)則，2014年又在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了一些修改和調(diào)整，這使得新會計準(zhǔn)則更加符合市場發(fā)展，和國際會計準(zhǔn)則更加趨同，會計準(zhǔn)則的修訂將公允價值計量放到更加重要的位置。

1.非貨幣性資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價值進(jìn)行盈余管理

會計準(zhǔn)則中，具有商業(yè)實質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)公允價值可靠計量是公允價值計量的條件。對于資產(chǎn)商業(yè)實質(zhì)的判斷，應(yīng)該根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而不是法律形式，根據(jù)換入資產(chǎn)和換入企業(yè)其他資產(chǎn)聯(lián)系起來為換入企業(yè)發(fā)揮更大的作用以及區(qū)別于換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量。其中換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的，這是具有商業(yè)實質(zhì)的表現(xiàn)，對于“重大”的判定，十分依賴于會計人員的職業(yè)判斷，主觀估計。

公允價值能夠可靠計量是另外一個條件。資產(chǎn)能否可靠計量主要是看有無存在活躍市場，類似資產(chǎn)有無活躍市場，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的非貨幣性資產(chǎn)，采用估值技術(shù)確定其公允價值。在現(xiàn)今充分活躍公平的市場的缺乏的條件下，公允價值的確定不得不用到會計估值，從而重新引入了會計人員主觀因素的影響。會計人員在判斷資產(chǎn)的公允價值時完全可以依靠自身對此經(jīng)濟(jì)活動的理解，而對資產(chǎn)進(jìn)行評估，公允價值的評估差別就是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的機(jī)會。

2.債務(wù)重組中運(yùn)用公允價值進(jìn)行盈余管理

（1）以非現(xiàn)金資產(chǎn)對債務(wù)進(jìn)行清償。以非現(xiàn)金資產(chǎn)對債務(wù)進(jìn)行清償，應(yīng)當(dāng)確定其公允價值，沒有活躍市場時，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值，且其公允價值和賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，可以調(diào)增或者調(diào)減利潤。有的企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值已經(jīng)耗損或處于閑置狀態(tài)，企業(yè)可用于債務(wù)重組，可以避免提減值準(zhǔn)備，又避免資源閑置浪費(fèi)，還能夠?qū)①~面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益，修飾利潤。另外，對非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的計量，目前很難找到活躍的有序市場，估值技術(shù)主要依賴于專業(yè)人員的職業(yè)判斷，這也為盈余管理創(chuàng)造了條件。

（2）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損益，這為企業(yè)對利潤進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)提供了機(jī)會。

（3）以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)。企業(yè)可以通過修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)清償，比如減少債務(wù)本金，債務(wù)利息等方式修改債務(wù)條件。將重組債務(wù)的賬面價值和重組后債務(wù)的入賬價值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得或者損失，達(dá)到利潤的調(diào)增或者調(diào)減目的，進(jìn)行盈余管理。

3.企業(yè)合并中運(yùn)用公允價值進(jìn)行盈余管理

在同一控制下的企業(yè)合并中，一般不存在盈余管理，在非同一控制下的企業(yè)合并中利用公允價值計量可以進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)不會高估對方資產(chǎn)，因此購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或者承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。而非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的計量，目前很難找到活躍的有序市場，估值技術(shù)主要依賴于專業(yè)人員的職業(yè)判斷，將合并成本分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，如果產(chǎn)生借方差額即產(chǎn)生正商譽(yù)，在借方進(jìn)行確認(rèn)，如果產(chǎn)生貸方差額，即負(fù)商譽(yù)，由于我國新會計準(zhǔn)則并未引入負(fù)商譽(yù)的概念，規(guī)定將其計入當(dāng)期損益，所以提供企業(yè)盈余管理有一定空間。

五、結(jié)論

盈余管理是指企業(yè)的當(dāng)局管理者為了實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過選擇會計估計方法和會計政策的方式，調(diào)節(jié)企業(yè)的盈余，以平衡收益、穩(wěn)定股價、實現(xiàn)企業(yè)價值和股東財富最大化。公允價值計量與盈余管理沒有必然聯(lián)系，只是公允價值的確定很大部分是依賴于會計估計與職業(yè)判斷，這為盈余管理提供了空間。在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組及非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)可以基于無活躍交易市場采用估值技術(shù)判斷公允價值的方式對非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行估值處理，進(jìn)行盈余管理。

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