劉曉輝

摘要：個人房屋出租行為涉及到的相關(guān)稅收主要是由地方稅務(wù)局征收的，但長期以來由于其稅收總量小、征管又比較繁雜，并沒有引起地方政府、地稅局等的重視。隨著個人房屋出租市場的繁榮，對相應(yīng)的稅收制度設(shè)計也提出更高的要求。本文通過對我國目前的個人出租房屋的稅收現(xiàn)狀分析，發(fā)現(xiàn)其稅收負擔(dān)較重、重復(fù)征稅、缺少稅收立法等問題。針對這些問題筆者從稅收法定的原則出發(fā)并借鑒發(fā)達國家的先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上提出了改革個人房屋出租稅收制度的方案。

關(guān)鍵詞：房屋出租；重復(fù)征稅；稅收法定；改革方案 我國現(xiàn)行的有關(guān)個人房屋出租的稅收的法律法規(guī)散布在各個相關(guān)的具體稅種的征管法中，由于每個稅種的稅率、計算方法、征稅對象、扣除項目和納稅期限等都有所不同，給征稅部門帶來很大的征管困難。而且對同一項收入依照不同的稅種多次征稅，必然存在重復(fù)征稅的問題。目前個人房屋出租的稅收制度的種種問題會影響我國房屋租賃市場的健康發(fā)展，而且實際的稅收負擔(dān)通過租金轉(zhuǎn)嫁到承租方，給承租方帶來更大的生活負擔(dān)，這也不符合稅收公平的原則。因此有必要從我國的國情出發(fā)，改革目前個人房屋出租的稅收制度。

一、我國個人房屋出租稅收負擔(dān)綜述

個人房屋出租根據(jù)其用途的不同雖然涉及的稅種大致相同但承擔(dān)的稅負有所不同，主要分為住房用和非住房用途。非住房用途的房屋出租。

（一）個人出租非住房的稅收負擔(dān)

若是用于生產(chǎn)經(jīng)營等非住房用途，則要按照不動產(chǎn)租賃11%的稅率納增值稅，同期按照7%（5%或1%）的稅率繳納城建稅和3%的稅率繳納教育稅費及附加。依據(jù)個人所得稅（以下簡稱個稅）法，個人房屋出租收入屬于財產(chǎn)租賃所得，在扣除必要的稅費、修繕費用和標(biāo)準(zhǔn)扣除項目后適用20%的稅率納稅。轉(zhuǎn)租者向出租方支付的租金可作為個稅的扣除項目。納稅人自交付出租房產(chǎn)的次月起依照房產(chǎn)稅從租征稅的的規(guī)定按照12%的稅率納稅。此外還要按照所處地區(qū)的具體納稅標(biāo)準(zhǔn)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，按照財產(chǎn)租賃金額的0.1%貼花稅額。這總的涉及七個稅種，名義稅負最少也可達到43.54%。

（二）個人出租住房的稅收負擔(dān)

對于出租住房的納稅人，國家給予了很多稅收優(yōu)惠，營改增后按5%的征收率減按1.5%計算征收，個人按市場價格出租住房取得的所得按照10%的稅率繳納個稅。房產(chǎn)稅的稅率也大幅降低，由12%減為4%。免征城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅。如此算來名義稅負最低已經(jīng)降到15.65%，但仍然占據(jù)了房屋出租收入的10%以上，使出租方非但不會主動申報還要想方設(shè)法的逃稅，不利于發(fā)揮稅收的杠桿作用。

二 、個人房屋出租征稅制度的問題

（一）稅種過多，重復(fù)征稅問題嚴(yán)重

重復(fù)征稅主要有三類，本文談及的主要是經(jīng)濟性重復(fù)征稅。我國目前有關(guān)個人房屋出租的稅收涉及七個稅種，也就是要針對同一項收入多次征稅。這既給納稅人造成沉重的負擔(dān)，加大其偷逃稅款的動機，又給稅務(wù)機關(guān)造成征稅的困難，因而也就形成了各個地方的綜合征收制。尤其是營業(yè)稅、房產(chǎn)稅和印花稅的征稅依據(jù)都是全額的租金收入，重復(fù)征收的問題更為明顯。針對收入全額征稅本身就存在重復(fù)征稅的隱患。我國房產(chǎn)稅目前改革的呼聲很高，作為財產(chǎn)稅確實不應(yīng)同時設(shè)置從價計征和從租計征 兩種征稅辦法，對租金收入征收房產(chǎn)稅具有很大的不合理性，完全可以由個稅替代從租計征這部分。個稅在征收時雖然可以扣除一定的費用，計稅依據(jù)要小一些，但在實質(zhì)上這幾個稅種的征稅對象是一致的，尤其是房產(chǎn)稅的稅率和個人所得稅的稅率都比較高，綜合起來給納稅人帶來很大的稅收壓力，名義稅負過高形成納稅人的逆反心理，反而不利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

（二）各地方的綜合征收制混亂，不符合稅收法定原則

各個地方并沒有嚴(yán)格按照各項稅收的征管法來征收個人房屋出租的相關(guān)稅收，而普遍是由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)局或是地方政府以通知、公告、辦法等形式來確定本地區(qū)的綜合征收制度。各類形式的文件均可看作是地方性法規(guī)，法律效力較低，對納稅人的約束力也就較低，不利于提高納稅人的遵從度。而且地方的自主權(quán)較大相應(yīng)的制定政策的隨意性也就較大，有些地方詳細規(guī)定了不同情況下的租金最低限額以及對不同用途的房屋出租行為設(shè)定不同的征收率，而有些地方則缺少這方面的規(guī)定，雖然是本著符合當(dāng)?shù)貙嶋H的角度才出發(fā)，但實則造成了各地政策的混亂。經(jīng)濟事項的復(fù)雜性、多變性使把所有的稅收事項都通過法律的形式確定下來不具有可行性，人大授權(quán)地方行政機關(guān)立法是從我國實際出發(fā)的，地方性法規(guī)是對稅收基本法的重要補充。但“如果在授權(quán)法中沒有規(guī)定任何標(biāo)準(zhǔn)制約委任立法， 行政機關(guān)等于拿到了一張空白支票，它可以在授權(quán)的領(lǐng)域里任意制造法律”。①從法律優(yōu)位原則出發(fā)，凡是違反了稅收法律或是與現(xiàn)行稅收法律有沖突的地方性法規(guī)應(yīng)視為喪失法律效力。我國各地方有關(guān)個人房屋出租的稅收政策文件擅自規(guī)定本地區(qū)適用的綜合征收率及納稅檔次，架空了更高層次的《個人所得稅法》、《營業(yè)稅暫行條例》、《房產(chǎn)稅暫行條例》等，與其具體規(guī)定有所沖突，也就使這類地方性法規(guī)本身的法律效力還有待商榷。

三、國外個人房屋出租稅制安排

（一）美國個人房屋出租稅收負擔(dān)

美國把個人所得分為勤勞所得、非勤勞所得、由他人處轉(zhuǎn)移而來構(gòu)成的所得和推定所得，來自租賃的所得即屬于非勤勞所得。個人房屋出租的收入按照租賃所得繳納個稅。同時美國稅法中還規(guī)定了不予計列項目，其中與投資有關(guān)的不予計列項目包含房客對房屋的改進。但是房客對房屋的改進被用來抵頂租金時，這類改進的所得就要按現(xiàn)金等價的方法計入所得納稅。無論房屋作何用途，美國都將對不動產(chǎn)征收財產(chǎn)稅，也就是個人用于出租的房屋也要交納財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅的稅基為房屋真實值的30%-70%，稅率由各地方政府自行確定，稅率參照地方支出扣除非財產(chǎn)稅收入后的余額與可征稅的財產(chǎn)的估價之比來確定，名義稅率在3%-10%之間。

（二）英國個人房屋出租稅收負擔(dān)

英國將個人所得大致分為五類，A類就是來自英國國內(nèi)土地和建筑物的收入，以本納稅年度應(yīng)取得的租金減去已支付的費用作為估稅依據(jù)（應(yīng)取得租金是指土地或建筑物所有人有權(quán)去的的那部分所得，不管該部分收入是否實際收到）。對于房屋租金的納稅辦法，英國比較靈活，納稅人可以根據(jù)自己的利益自行選擇按照A類或是D類的其他所得納稅，而且有關(guān)租賃的合理支出（水電費、物業(yè)費、維修費、廣告費、房屋折舊等）可以在稅前扣除。英國的房屋稅分為住房財產(chǎn)稅和營業(yè)房屋稅。住房財產(chǎn)稅也對出租的房屋征稅，以房屋估價機構(gòu)的評估價格作為計稅依據(jù)，但納稅人是承租方。營業(yè)房屋稅的納稅人為非住宅用房屋所有人，按照租金計稅，租金是由專門的評估機構(gòu)對其進行估定。即若個人將房屋出租用于住宅用途由承租方繳納住房財產(chǎn)稅，出租用于非住宅用途就要繳納營業(yè)房屋稅。房屋或土地的租賃書據(jù)按照從價定律的方式計征印花稅。

（三）新加坡個人房屋出租稅收負擔(dān)

房屋租賃的租金要按照個人所得計征個稅，租金在付款日計入，即按照實際支付租金的日期納稅，而不是依賴租賃合同規(guī)定的日期。應(yīng)稅租金的租賃盈余與虧損應(yīng)分別核算，僅對生產(chǎn)性財產(chǎn)租賃實行大宗優(yōu)惠，可以將所有租賃的盈余和虧損合計以計算凈盈余和凈虧損。②對新加坡境內(nèi)的不動產(chǎn)的所有者還要征收財產(chǎn)稅，財產(chǎn)稅的計稅依據(jù)為財產(chǎn)的年價值（相關(guān)不動產(chǎn)被出租時可能取得的估算的年租金收入），通過比較同類財產(chǎn)的租金收入確定財產(chǎn)的年價值。對于出租、自用、閑置的財產(chǎn)都依照年價值計征財產(chǎn)稅，個人將房屋用于出租可直接依據(jù)其取得年租金收入繳納財產(chǎn)稅，稅率為10%。

四、改革我國個人房屋出租稅收制度的兩種方案

（一）對個人房屋出租僅征收個稅和印花稅

取消目前其他的五個稅種，而僅對其按照財產(chǎn)租賃所得征收個稅和印花稅，這樣精簡稅種納稅自然避免了重復(fù)征稅的問題，也降低了稅務(wù)機關(guān)征稅的難度。本文列舉的三個國家有關(guān)房屋出租的稅收政策，都涉及個稅和財產(chǎn)稅，但是要注意國外財產(chǎn)稅與我國房產(chǎn)稅的差別。首先美國和新加坡規(guī)定不區(qū)分房屋用途都要按照房地產(chǎn)評估價值或是租金估值納稅，財產(chǎn)稅并不是針對房屋出租單設(shè)的一個稅種。其次英國的財產(chǎn)稅規(guī)定出租用于住宅用途的房屋所有人則不用繳納，納稅負擔(dān)轉(zhuǎn)移給承租方，只有當(dāng)房屋用于非住宅用途時才需承擔(dān)財產(chǎn)稅。而我國的房產(chǎn)稅則區(qū)分從價計征和從租計征，從租計征是專門針對用于出租的房產(chǎn)設(shè)立的。我國可以批判性的借鑒國外的先進經(jīng)驗，取消房產(chǎn)稅中從租計征的部分，減輕出租方的納稅負擔(dān)。這幾個發(fā)達國家的稅制中均沒有設(shè)立營業(yè)稅，而我國還要對租賃收入征收營業(yè)稅并相應(yīng)征收城建稅和教育稅費及附加，相比之下又比國外多出三個稅種，因而建議房屋出租不再征收營業(yè)稅。取消其他稅種后主要征收的就是個稅，需要對個稅制度進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，可以設(shè)定累進稅率，重新劃定月租金收入的納稅檔次、規(guī)定相應(yīng)的扣除項目和金額上限。印花稅與其他稅種的性質(zhì)差別較大而且本身稅率很低，可不做改變。這樣一來可大幅降低房屋出租的稅收負擔(dān)，有效提高納稅人主動申報的積極性降低其逃稅動機，同時方便了稅務(wù)機關(guān)的征管工作。

（二）以法律形式確定房屋租賃稅

既然目前的針對個人房屋出租的多稅種征稅的繁雜性已經(jīng)迫使地方征稅機關(guān)采用綜合征收制，那么國家就應(yīng)該考慮設(shè)立房屋租賃稅這樣一個綜合性的稅種以規(guī)范各個地方的稅收征管。把綜合征收制以法律的形式確立下來，才能為征稅機關(guān)提供可靠的法律依據(jù)，也可以簡化征收工作。我國目前由人大制定的稅收法律只有《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》兩部，另外一部層次較高的是由人大常委會制定的《稅收征管法》，可見我國稅收征收體系更多的是依賴部門規(guī)章、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等低層次的法規(guī)。而我國要逐漸走向法制化，更要堅持稅收法定的原則，這一原則從本質(zhì)上就是要求征稅應(yīng)經(jīng)過納稅人的同意。③通過人大立法確立房屋租賃稅的法律地位即是最好的實現(xiàn)稅收法定的途徑，最大限度代表人民的意志，可以在很大程度上提高納稅人的遵從度各地方征稅的規(guī)范性。對這一新稅種的各項稅制要素都要以法律的形式明確，遵守法律保留原則④。征稅機關(guān)在征稅時不可濫用職權(quán)，減少對稅收征管的隨意性，納稅人也可以通過了解法律規(guī)定來預(yù)先計算其稅收負擔(dān)，既方便其安排自己的收支也有利于發(fā)現(xiàn)征稅機關(guān)的稅款征納上的錯誤。

綜上所述，我國目前個人房屋出租的稅收負擔(dān)過高，重復(fù)征稅問題嚴(yán)重，地方征管混亂缺少統(tǒng)一的法律依據(jù)。因而必須積極采取措施對房屋租賃市場的稅收制度進行改革，推動我國的稅收立法工作，規(guī)范房屋租賃市場的征、納稅行為。本文提出的改革方案還只是初步的探索，有待其他學(xué)者和稅務(wù)界工作人員的進一步研究。

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