李文碧

【摘 要】政府會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)體系的重要構(gòu)成部分，可為政府預(yù)算管理提供可靠詳細(xì)的數(shù)據(jù)支持，而隨著會(huì)計(jì)改革的不斷深入，尤其是權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，使得政府會(huì)計(jì)在技術(shù)及功能上均有很大轉(zhuǎn)變。本文就國外政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行分析，并結(jié)合我國政府會(huì)計(jì)工作中存在的具體問題，探討了我國政府會(huì)計(jì)的改革方向。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)體系；會(huì)計(jì)改革；國外政府；國內(nèi)政府；啟示

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同已成必然趨勢(shì)，國內(nèi)的政府會(huì)計(jì)也正加速走向國際化，但會(huì)計(jì)體系的變革不是一朝一夕的事情，需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)能夠?yàn)槿藗兲峁└敿?xì)全面的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而提升政府財(cái)政的收支透明度，并提升相關(guān)職能機(jī)構(gòu)的工作效率。

一、國外政府會(huì)計(jì)體系分析

1.美國政府的會(huì)計(jì)體系分析

美國政府的戰(zhàn)略制定大多要通過政府部門的層層審批及投票表決，在各地方政府部門，權(quán)責(zé)發(fā)生制并非都會(huì)發(fā)揮作用，而是僅在部分領(lǐng)域?qū)嵤┝藱?quán)責(zé)發(fā)生制，如退休金的改革當(dāng)中就實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制，藉此對(duì)成本進(jìn)行確認(rèn)，以促進(jìn)資源利用最大化，使人們能夠安心工作，同時(shí)實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富經(jīng)驗(yàn)的積累。美國的政府會(huì)計(jì)體系已在很多方面實(shí)施了改革，根據(jù)其國情，美國會(huì)計(jì)體系中設(shè)置了兩套系統(tǒng)，地方政府與中央聯(lián)邦使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不同的，其會(huì)計(jì)體系遵循聯(lián)邦制的形式，分開實(shí)施，互不干擾。另外，美國政府會(huì)計(jì)體系的改革是循序漸進(jìn)的，對(duì)于不同時(shí)期，政府會(huì)計(jì)的改革目標(biāo)是不同的，其中，初期目標(biāo)是運(yùn)用財(cái)務(wù)記錄進(jìn)行腐敗抑制，該目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之后，財(cái)務(wù)管理的高效率性就成為政府會(huì)計(jì)改革的下一目標(biāo)，這就能夠充分發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)告的作用，使之成為政府政績(jī)監(jiān)督與審查的最有效武器。

2.新西蘭政府的會(huì)計(jì)體系分析

新西蘭政府會(huì)計(jì)所采取的是一步到位式的改革模式，其改革是較為深刻及全面的。通過6年的時(shí)間，新西蘭大部分政府部門的會(huì)計(jì)工作都實(shí)現(xiàn)了向權(quán)責(zé)發(fā)生制的改變，其財(cái)務(wù)報(bào)告從整體上轉(zhuǎn)變成了權(quán)責(zé)發(fā)生制，到1994年，新西蘭政府已經(jīng)全面地建立起了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)預(yù)算及管理系統(tǒng)。改革之后，新西蘭政府的財(cái)政支出減少明顯，其收支與結(jié)余狀況由原來的財(cái)政赤字轉(zhuǎn)變?yōu)橛?，同時(shí)，政府財(cái)政透明度的提升也十分顯著，工作效率有了很大的提高?？傮w來說，新西蘭政府會(huì)計(jì)的改革非常成功，值得我們借鑒。

3.法國政府的會(huì)計(jì)體系分析

法國政府的會(huì)計(jì)管理模式是集權(quán)式的，其地方及中央政府均實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)管理。法國政府會(huì)計(jì)原來只是預(yù)算會(huì)計(jì)，僅對(duì)現(xiàn)金的收支進(jìn)行記錄，而對(duì)于政府的資產(chǎn)負(fù)債等方面則不能提供足夠的信息，故不能準(zhǔn)確計(jì)算出政府公共服務(wù)成本，也不利于政府的財(cái)政情況審查。為了提升財(cái)政管理能力，法國政府對(duì)其會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了改革，并分別構(gòu)建了三套政府會(huì)計(jì)模式，即預(yù)算會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，這三套會(huì)計(jì)體系是相互補(bǔ)充及獨(dú)立的，與此同時(shí)，經(jīng)過5年的時(shí)間，法國政府構(gòu)建起了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)報(bào)告，這種體系下的財(cái)務(wù)報(bào)告更適合現(xiàn)代法國政府的財(cái)政處理情況，有效提升了財(cái)務(wù)的透明度，增強(qiáng)了政府的運(yùn)行效率，可見，法國政府會(huì)計(jì)改革也是比較成功的。

4.意大利政府的會(huì)計(jì)體系分析

意大利政府的會(huì)計(jì)改革所采用的是分步到位模式，即從地方政府開始，逐步過渡至中央。意大利政府分為行政區(qū)、省及市鎮(zhèn)三級(jí)，國家憲法承認(rèn)各行政部門的會(huì)計(jì)自治權(quán)，其政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并無內(nèi)在的一致性，相關(guān)法律也規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的折舊法及計(jì)量屬性是可以不同的。意大利政府的會(huì)計(jì)改革中，針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制訂了新規(guī)則，并重新設(shè)計(jì)了管理模式：中央政府實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制，地方政府實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，地方政府制定會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候，會(huì)把會(huì)計(jì)的資產(chǎn)損益表與資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行結(jié)合應(yīng)用，并有效記錄相關(guān)事項(xiàng)，以便會(huì)計(jì)審核。

二、國內(nèi)政府會(huì)計(jì)工作中存在的問題

1.國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的主體不夠清晰

國內(nèi)政府的會(huì)計(jì)核算本來以預(yù)算會(huì)計(jì)作為主要模式，中央與地方政府均是預(yù)算會(huì)計(jì)主體，但隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的深化改革，政府會(huì)計(jì)在主體界定方面存在了一些爭(zhēng)議。通常而言，在會(huì)計(jì)主體核算時(shí)，需要考慮政府的部門性質(zhì)，并真實(shí)反映出財(cái)務(wù)情況與運(yùn)營狀況，但在國內(nèi)的政府會(huì)計(jì)體系當(dāng)中，僅對(duì)政府的會(huì)計(jì)收支狀況實(shí)施核算，對(duì)政府財(cái)政工作發(fā)展?fàn)顩r的反映并不真實(shí)。同時(shí)，有些事業(yè)單位本應(yīng)歸入改革試點(diǎn)，但未按照計(jì)劃予以實(shí)施，在支出核定時(shí)仍采取傳統(tǒng)基數(shù)的方法。這種主體界定的模糊性，使得財(cái)務(wù)監(jiān)督及核算存在混亂情況。

2.國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的相關(guān)制度完善度不夠

近年來，國內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，相應(yīng)的政府改革進(jìn)程也要加快，但由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響較大，國內(nèi)政府會(huì)計(jì)工作并未實(shí)現(xiàn)制度化。根據(jù)新預(yù)算法規(guī)定，政府收入應(yīng)該歸入預(yù)算體系中，但國內(nèi)政府的會(huì)計(jì)工作并未將政府收入納入其中，仍然在預(yù)算體系外循環(huán)，導(dǎo)致很多部門的財(cái)政資金進(jìn)入了“小金庫”當(dāng)中。其次，我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也存在諸多不合理之處，例如，國有資本預(yù)算原本應(yīng)覆蓋全部國有企業(yè)，可現(xiàn)實(shí)并非如此，僅有部分國企收入被納入了預(yù)算體系中，一些國有銀行并未包含在內(nèi)。另外，預(yù)算法原本的影響對(duì)象為各級(jí)政府的預(yù)算編制與整理，但國內(nèi)地方政府僅在一般性的公共預(yù)算編制上較為成熟，其他預(yù)算編制還很不完善，如社?；鸱矫娴念A(yù)算就有一些缺陷，仍存在收支不平衡的現(xiàn)象。

3.國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)也不夠完善

國內(nèi)政府會(huì)計(jì)制度原本采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，該制度下政府的赤字與借債需求是相接近的，也符合我國政府早期的管理特點(diǎn)，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，政府職能出現(xiàn)了較大的轉(zhuǎn)變，原來的會(huì)計(jì)核算形式已不符合現(xiàn)代政府的職能定位，很多問題已無法通過收付實(shí)現(xiàn)制予以解決。例如，對(duì)于長期積累債務(wù)及拖欠的費(fèi)用不能有效核算，資產(chǎn)損耗也未考慮在內(nèi)，不能有效反映政府在公共服務(wù)中所付出的成本及商品，財(cái)務(wù)報(bào)告也不能有效反映政府財(cái)務(wù)及績(jī)效情況。

4.國內(nèi)政府會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容完整度不夠

國內(nèi)政府的會(huì)計(jì)工作當(dāng)中，存在核算及報(bào)告內(nèi)容不夠全面的情況，不能真實(shí)地反映出政府財(cái)務(wù)的運(yùn)營及收支狀況。在總預(yù)算當(dāng)中，各級(jí)政府有的明文規(guī)定了核算內(nèi)容，有些則并未規(guī)定此方面內(nèi)容，同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)政府的固定資產(chǎn)與資產(chǎn)凈值狀況未作計(jì)量，對(duì)于國有股權(quán)與有價(jià)證券等方面也未予以確認(rèn)，而且國內(nèi)政府的會(huì)計(jì)工作結(jié)果并不是很準(zhǔn)確，一些會(huì)計(jì)信息未能得到真實(shí)呈現(xiàn)，加大了政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)算難度。因此，加強(qiáng)對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容的完善是十分必要的。

三、國外政府會(huì)計(jì)體系分析及對(duì)國內(nèi)政府會(huì)計(jì)改革的啟示

1.國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用需具體分析

為了提高國內(nèi)政府會(huì)計(jì)體系改革的合理性，對(duì)國外政府的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行借鑒是必要的，但因政治環(huán)境及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的程度有所不同，具體的會(huì)計(jì)體系改革還需要根據(jù)國內(nèi)的實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整。首先，我國需要依據(jù)本國國情尋找適合國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)改革之路，如美國的會(huì)計(jì)系統(tǒng)所采取的是基金形式，其預(yù)算及財(cái)務(wù)報(bào)告的成本計(jì)量是不同的，國內(nèi)在實(shí)施會(huì)計(jì)改革時(shí)就不能完全照搬，需要借鑒其中對(duì)自身有益的經(jīng)驗(yàn)，并分析國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的改革效果，將權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度與國內(nèi)國情進(jìn)行有機(jī)結(jié)合，依據(jù)國內(nèi)實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，合理引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以滿足國內(nèi)經(jīng)濟(jì)改革的現(xiàn)實(shí)需求，給國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)體制改革奠定基礎(chǔ)，最終推動(dòng)國內(nèi)會(huì)計(jì)核算與國際社會(huì)相接軌，為進(jìn)出口貿(mào)易之間的外匯管理及結(jié)算提供方便。

2.國內(nèi)政府會(huì)計(jì)的改革要逐步實(shí)施

國內(nèi)實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，可先在一定范圍內(nèi)試點(diǎn)，進(jìn)行小規(guī)模的研究，通過經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，逐步推廣使用。由于各地方政府及管轄區(qū)域的經(jīng)濟(jì)情況不同，對(duì)于會(huì)計(jì)改革的廣度及深度應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)條件來調(diào)整，在一定程度上，可先實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過實(shí)踐中出現(xiàn)的具體問題，探索糾正方法，并提出合理的改革方案，進(jìn)而在更廣的范圍內(nèi)實(shí)施，最終實(shí)現(xiàn)在全國范圍內(nèi)開展。此做法不僅可以降低會(huì)計(jì)體系改革的風(fēng)險(xiǎn)，也能避免操作步驟的復(fù)雜化，同時(shí)還能降低改革的工作量。另外，要注意總結(jié)試點(diǎn)區(qū)域的教訓(xùn)及經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)改革勢(shì)必會(huì)觸及一些根本利益，改革當(dāng)中應(yīng)張弛有度，有效把握會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程，將相關(guān)利益集團(tuán)逐個(gè)攻破，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)改革目標(biāo)。

3.科學(xué)制定相關(guān)的會(huì)計(jì)改革方案，并統(tǒng)籌規(guī)劃

從國外政府的會(huì)計(jì)改革狀況看，均針對(duì)會(huì)計(jì)管理模式實(shí)施了科學(xué)全面的規(guī)劃，與意大利及法國等國家相比，國內(nèi)的政府管理機(jī)構(gòu)及體制設(shè)置更加復(fù)雜，政府會(huì)計(jì)改革所面臨的挑戰(zhàn)更大，構(gòu)建會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)及人員培訓(xùn)的任務(wù)更加繁重。為了有效推動(dòng)國內(nèi)政府會(huì)計(jì)改革，可借鑒國外的會(huì)計(jì)改革形式，從總體上進(jìn)行科學(xué)規(guī)劃，強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)突破，先易后難，逐步地推動(dòng)改革進(jìn)行。在充分保證改革系統(tǒng)性的前提下，科學(xué)制定會(huì)計(jì)改革方案，對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革原則、內(nèi)容及目標(biāo)等予以明確，以促進(jìn)國內(nèi)政府會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施。

4.完善相關(guān)的法律制度，加大人才培養(yǎng)與有關(guān)系統(tǒng)的開發(fā)力度

為了確保會(huì)計(jì)體系改革的順利進(jìn)行，需要加強(qiáng)相關(guān)法律制度的完善。目前，我國與預(yù)算法相關(guān)的法律制度并不完善，應(yīng)依據(jù)改革的實(shí)際需求，對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行及時(shí)修訂和補(bǔ)充，為會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革有效提供法律方面的保障，規(guī)范資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素方面的處理辦法。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)改革不僅包含會(huì)計(jì)制度的變革，還包含軟件系統(tǒng)的更新及會(huì)計(jì)人員的技能培訓(xùn)等，因此，要盡快對(duì)預(yù)算軟件進(jìn)行調(diào)整升級(jí)，并努力提升會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，通過定期或不定期的專業(yè)培訓(xùn)來提升其業(yè)務(wù)素質(zhì)，打造優(yōu)秀的會(huì)計(jì)工作隊(duì)伍，為會(huì)計(jì)改革的順利推動(dòng)提供重要保障。應(yīng)注意，相關(guān)培訓(xùn)工作應(yīng)該形成制度化、規(guī)范化，以有效實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化，加快會(huì)計(jì)改革的步伐。

5.強(qiáng)化政府審計(jì)監(jiān)督的職能，構(gòu)建全面的監(jiān)督體系

要保證國內(nèi)政府的會(huì)計(jì)改革順利實(shí)施，還應(yīng)做好政府審計(jì)監(jiān)督工作，有效完善相關(guān)監(jiān)督體系，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的制約作用，逐步完善權(quán)責(zé)發(fā)生制下的監(jiān)督體系。為此，首先要加強(qiáng)立法工作的完善，從法律方面加強(qiáng)政府財(cái)政資金的監(jiān)管，提升財(cái)政監(jiān)督的法制性與權(quán)威性。其次，要對(duì)財(cái)政資金的收支狀況實(shí)施全面考核及監(jiān)督，并積極完善信息公示制度，在保證國家利益的前提下，盡量公開財(cái)務(wù)信息，構(gòu)建暢通的公共監(jiān)督渠道，有效發(fā)揮公眾監(jiān)督的作用，不斷提升政府的財(cái)政管理能力。

四、結(jié)語

為了更好地滿足政府的公共管理需求，很多國家引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，與原來的收付實(shí)現(xiàn)制相比較，權(quán)責(zé)發(fā)生之下的會(huì)計(jì)核算更具優(yōu)勢(shì)。我國也引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這使得我國原本的會(huì)計(jì)體系出現(xiàn)了很大變化，會(huì)計(jì)功能也發(fā)生很大轉(zhuǎn)變，在此背景下，要想確保會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施，需要國內(nèi)政府根據(jù)實(shí)際國情，合理借鑒國外的會(huì)計(jì)改革模式，使我國政府會(huì)計(jì)改革有的放矢、少走彎路，最終實(shí)現(xiàn)國內(nèi)政府會(huì)計(jì)工作的不斷優(yōu)化和完善。

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