佘昌略

【摘 要】世界貿(mào)易組織通過推進服務貿(mào)易總協(xié)定（GATS）協(xié)議的措施展示了服務貿(mào)易在全球經(jīng)濟中扮演的重要作用。GATS協(xié)議旨在減少服務貿(mào)易中的直接關(guān)稅和減少不平等對待的現(xiàn)象。本文主要是探討一些現(xiàn)存的服務貿(mào)易協(xié)定可能帶來的對不同跨境服務提供者的歧視性稅收壁壘。

【關(guān)鍵詞】GATS；稅收歧視；服務貿(mào)易

從1994年起，一部分西方發(fā)達國家就開始積極參與和談判關(guān)于美洲自由貿(mào)易協(xié)議（FTAA）的簽訂問題，并通過努力成立了這一在當時最大的自由貿(mào)易區(qū)。而FTAA中最主要的議題之一就是關(guān)于跨境服務提供者的直接賦稅問題。作為區(qū)域性的貿(mào)易協(xié)定，F(xiàn)TAA必須最大程度的與世界貿(mào)易組織（WTO）的相關(guān)協(xié)定（也就是GATS）保持一致。作為首個包含了服務貿(mào)易的多邊貿(mào)易協(xié)定，GATS的制定面臨兩個最主要的問題：什么是服務以及服務的關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘如何界定。在國際貿(mào)易中，關(guān)稅和非關(guān)稅會限制貿(mào)易并產(chǎn)生國家保護主義。直接賦稅（direct taxation）通過實施差別化的稅收政策使得國內(nèi)服務提供商相對國外的服務提供商更加便宜，從而使得國內(nèi)服務商在競爭中更具優(yōu)勢。GATS協(xié)定是否導致了稅收歧視；如果導致了name應該如何處理等將是本文要研究和探討的問題。

第一部分為什么要關(guān)注稅收歧視

貨物貿(mào)易只有一種途徑，就是把貨物從A地區(qū)“進口”或“出口”到B地區(qū)，也就是貨物貿(mào)易必然伴隨著物體的轉(zhuǎn)移過程。當貨物發(fā)生進出口時，一個很清楚的邊界是存在的。一般來說在邊界處，進口國家會對進口貨物施加一些“限制”比如：關(guān)稅；國內(nèi)稅；或者進口數(shù)量限額。這些“限制”就稱為“壁壘”。所以“非歧視”對待最主要的原則就是在這些不同的壁壘中，任何交易伙伴都是被同等對待的。

GATS首先定義了服務貿(mào)易的四種形式：（1）跨境交付。也就是服務商在本國向在國外的消費者提供服務。這包括：電信，網(wǎng)絡等。（2）境外消費。是指服務商在本國向來本國的國外消費者提供服務。主要包括：旅游和醫(yī)療。（3）商業(yè)存在。是指服務商在國外建立機構(gòu)，并向那個國家的消費者提供服務。如跨國公司。（4）自然人流動。服務者在國外給那個國家的消費者提供服務。

第二部分GATS大量減免直接賦稅的相關(guān)協(xié)議會帶來什么影響

根據(jù)獨立個人服務條款，一般說來，對一個暫住在其它國家的服務提供者，他的稅收分成兩個部分。一部分是基礎工資稅收，這部分稅收是上交給他工作所在的國家。另一部分是額外收入，這一部分是上交給他的居住國家。但是獨立個人服務條款屬于非一般承諾條款，所以有些國家之間可以簽定一部分額外收入的稅收只有在他在提供服務的國家的居住時間超過一定期限或者他除了基本工資外的額外收入超過一定數(shù)額后才需要上交相應的一些稅收。

現(xiàn)在假設有分別來自國家A和國家B的兩名律師來到國家C提供法律方面的服務。這里假設他們能夠提供的服務質(zhì)量完全一樣。如果國家A和國家C，國家B和國家C都沒有稅收協(xié)議，那么這兩個律師都需要在他們的居住國和服務國上交相應的稅收。所以雖然他們需要交納兩份稅收但是他們面對的稅收是不存在任何歧視性的。但是如果國家A和國家C，國家B和國家C都簽定有稅收協(xié)議，則情況則會有差異。比如國家A和國家C簽訂的協(xié)議指明A國律師只需要在C國交納他基礎收入的稅收，而額外稅收上繳給他的居住國A。而國家B和國家C簽訂的協(xié)議指明B國律師需要在C國交納他基礎收入的稅收，而額外稅收上繳給他的居住國B，同時如果這個律師在C國居住時間超過6個月或者如果他沒用居住超過6個月但他的收入超過2萬美元，則他需要交納另外一部分稅收。也就是說提供完全相同的兩個律師在GATS的協(xié)議框架下將面臨不同的稅收政策，這顯然是違背GATS的最惠國待遇原則的。

上述的列子展示了大量減免的直接稅收的相關(guān)協(xié)議會帶來一些問題，原因有：（1）不存在一個稅收協(xié)定涵蓋所有的WTO成員。（2）具體稅收協(xié)定包含的稅種是差異性很大的。（3）稅收協(xié)定中的非歧視性原則的含義與在GATS中使用的非歧視性原則的含義是有差異的。這就導致了不同的國家面臨的貿(mào)易“壁壘”存在差異，也就是存在歧視性。

不同的稅收協(xié)定的實施方案所導致的大量后果削弱了關(guān)于跨境服務提供者在相似情況下應該面臨一樣的稅收待遇的原則。這樣具有差別的稅收待遇也違背了GATS框架下的非歧視性原則。而這樣的差異直接導致了個人納稅者將受到差別對待。這是完全與最惠國待遇和國民待遇原則不一致的。也就是如果存在稅收協(xié)定，而且協(xié)定包含非歧視協(xié)定，則由于GATS框架下的非歧視條款會被稅收協(xié)定的非歧視條款覆蓋掉使得保差稅處理將被限制。也就是說稅收條例下的最惠國待遇義務的適用范圍是要比一般條例的適用范圍窄很多的。甚至有人極端的認為，稅收條例的適用范圍如此的窄還不如不要。

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