卞曉姍

(山東師范大學(xué)　商學(xué)院,山東　濟(jì)南　250014)

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公允價值計量模式在我國草原資產(chǎn)核算中的應(yīng)用研究

卞曉姍

(山東師范大學(xué)商學(xué)院,山東濟(jì)南250014)

[摘要]“十三五”期間農(nóng)業(yè)部草原監(jiān)理中心召開了“謀劃草原監(jiān)理工作”的相關(guān)會議,旨在加強對草原資源的監(jiān)測和保護(hù),建立草原資源有價的觀念。為了實現(xiàn)草原資源的價值核算,首先，文章總結(jié)了國內(nèi)外有關(guān)草原資產(chǎn)核算采用公允價值計量模式的相關(guān)研究；其次,文章給出了草原資產(chǎn)的定義、特征及分類；最后,文章介紹了草原資產(chǎn)核算采用公允價值計量模式的影響因素及從計量單位和計量屬性兩個方面，分別介紹了公允價值計量模式在草原資產(chǎn)核算中的應(yīng)用。

[關(guān)鍵詞]公允價值;計量模式;草原資產(chǎn)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.029

1引言

我國作為草原資源大國,草原資源覆蓋全國2/5的國土面積,是我國最大的陸地生態(tài)系統(tǒng)。草原資源作為重要的可再生資源,是生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的保障。國內(nèi)外大多從宏觀經(jīng)濟(jì)層面對草原資源進(jìn)行價值評估,缺乏從會計核算角度進(jìn)行微觀層面的計量,并且受傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論的影響,“草原資源無價或價值不菲”的觀念深入人心,而對草原資源進(jìn)行核算,可以建立人們的草原資源有價觀,加強對草原資源的合理利用和保護(hù)。本文選用公允價值計量模式從計量單位和計量屬性兩個方面對草原資產(chǎn)進(jìn)行核算,旨在提高草原資產(chǎn)核算的相關(guān)性,為各利益相關(guān)者提供決策有用的信息。

2文獻(xiàn)綜述及相關(guān)理論

2.1公允價值計量的相關(guān)研究

公允價值作為重要的計量模式,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、國際會計準(zhǔn)則理事會、我國財政部相繼頒布了有關(guān)公允價值計量的準(zhǔn)則。黃學(xué)敏(2004),葛家澍、徐躍(2006)認(rèn)為公允價值與歷史成本存在本質(zhì)的差別,公允價值是以現(xiàn)在實際的交易和事項為參照的估計價格,而歷史成本是現(xiàn)在交易的實際價格。[1][2]自從2008年金融危機的爆發(fā)之后,國際會計界對公允價值計量模式產(chǎn)生懷疑,Barth M.(2008)等認(rèn)為公允價值并沒有給金融危機雪上加霜,反而證明了公允價值計量模式可以增加公司財務(wù)報告的透明度,有利于為利益相關(guān)者提供決策有用的信息。[3]曹越、伍中信(2009)從決策有用觀的角度分析,公允價值計量相對于歷史成本計量的優(yōu)勢是能提供最具決策有用和相關(guān)性的會計信息。[4]

2.2草原資產(chǎn)核算的相關(guān)研究

20世紀(jì)30年代,荷蘭經(jīng)濟(jì)學(xué)家Tinbergen提出了影子價格法,但是影子價格法只能靜態(tài)反映自然資源的最優(yōu)配置價格,不能表現(xiàn)資源本身的價值。Costanza(1997)優(yōu)化了Davis(1963)的市場估價法并提出了生態(tài)服務(wù)定價模型。[5]Esfahani(2002)基于能源市場的資源定價政治經(jīng)濟(jì)學(xué)模型對自然資源定價影響的探討也產(chǎn)生了很大的影響。[6]Harris M.(2002)等認(rèn)為保持國家自然資源體系的價值并作為國家總資產(chǎn)的一部分,可以將自然資源資產(chǎn)化。[7]王天義(2008)等提出了草原資源資產(chǎn)化的概念,并且將草原資源資產(chǎn)的核算從實物量轉(zhuǎn)變成價值量,但也只是提出了研究的方向。[8]葛家澍(2011)指出企業(yè)的要素項目應(yīng)該包括企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債,企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債應(yīng)通過定量或計價從數(shù)量上得到反映。[9]

2.3公允價值計量模式在草原資產(chǎn)核算中的相關(guān)研究

美國證券交易委員會(SEC)(1978)提出了一種以價值為基礎(chǔ)的會計計量方法——儲量認(rèn)可法(RRA),以此確定現(xiàn)行自然資源儲量資產(chǎn)的價值,開辟了公允價值計量模式在自然資源資產(chǎn)核算中的應(yīng)用。Prudham W.S.(1993)指出自然資源核算首先應(yīng)該統(tǒng)計自然資源的期初、期末及增減變動量的實物量數(shù)據(jù),然后按照一定的估價原則和方法確定相應(yīng)的價值量指標(biāo)。[10]易耀華(2009)認(rèn)為公允價值計量模式必將成為我國自然資源會計計量的主角,實現(xiàn)決策有用的會計目標(biāo),提高信息的可靠性和相關(guān)性。[11]頡茂華等(2012)提出了草原資產(chǎn)與草原資源的區(qū)別,探究了草原資產(chǎn)核算的具體內(nèi)容,并且提出采用公允價值計量模式核算草原資產(chǎn)的新思路。[12]馬永歡等(2014)結(jié)合我國的現(xiàn)實需要,提出自然資源資產(chǎn)化和自然資源價值核算的必要性。[13]

綜上所述,國內(nèi)外現(xiàn)有的研究大多從統(tǒng)計角度進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)層面草原資源生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的價值評估,從會計核算角度進(jìn)行微觀層面草原資源核算的研究較少,而具體的應(yīng)用公允價值計量模式對草原資產(chǎn)核算的研究更少。因此,本文重點介紹了依據(jù)草原資產(chǎn)的特性,選取公允價值計量模式,從計量單位和計量屬性這兩個方面對草原資產(chǎn)進(jìn)行核算,旨在打破人們草原資源無價的觀念,建立草原資源有價觀,更好地保護(hù)草原資源。

3草原資產(chǎn)

3.1草原資產(chǎn)的定義及特征

我國《草原法》第九條中明確規(guī)定“草原屬于國家所有,由法律規(guī)定屬于集體所有的除外。國家所有的草原,由國務(wù)院代表國家行使所有權(quán)”。可見,我國草原資源所有權(quán)存在“二元制”的結(jié)構(gòu)。長期以來,我國的草原作為資源管理,只利用了草原的使用價值,而忽略了草原的其他價值,使得“草原資源無價”的觀念深入人心,草原資源的開發(fā)利用建立在無償使用的基礎(chǔ)上,造成草原資源的浪費和損失。所以,本文基于產(chǎn)權(quán)理論,將草原資源資產(chǎn)化,草原資源資產(chǎn)化的會計主體應(yīng)是擁有其所有權(quán)的國家或集體。

草原資源是指草原、草山及其他一切草類資源的總稱,包括野生和人工種植的草類,是一種生物資源。本文借鑒頡茂華、馬永華等學(xué)者的觀點以及我國現(xiàn)行的財務(wù)會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義,草原資產(chǎn)是指在現(xiàn)在技術(shù)水平下,由所有者以前的經(jīng)營交易或事項形成的,由所有者擁有或控制的,預(yù)期會給所有者帶來經(jīng)濟(jì)利益的草原資源。當(dāng)然只有同時具備以下特征的草原資源才可以成為草原資產(chǎn)：草原資源的物質(zhì)實體具有使用價值,預(yù)期會給經(jīng)營者帶來經(jīng)濟(jì)利益；草原資源歸屬于明確的會計主體,并由該主體擁有或控制；草原資源產(chǎn)生的價值或成本能夠可靠計量。

3.2草原資產(chǎn)的分類

本文對草原資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn),以及將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照是否具備生產(chǎn)能力分為未成熟和成熟兩類,同時結(jié)合草原資產(chǎn)本身的生長特性和功能分類。

本文將草原資產(chǎn)分為實物資產(chǎn)(相當(dāng)于有形資產(chǎn))和環(huán)境資產(chǎn)(相當(dāng)于無形資產(chǎn)),其中實物資產(chǎn)分為未成熟生長性草原資產(chǎn)、成熟生長性草原資產(chǎn)、消耗性草原資產(chǎn)三類,環(huán)境資產(chǎn)是指公益性草原資產(chǎn)。未成熟生長性草原資產(chǎn)是指為生產(chǎn)相應(yīng)的產(chǎn)品而持有的未達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營能力的草原資產(chǎn),如處于禁牧期的牧草；成熟生長性草原資產(chǎn)是指為生產(chǎn)相應(yīng)的產(chǎn)品而持有具備持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營能力的草原資產(chǎn),如處于放牧期的牧草；消耗性草原資產(chǎn)是指為出售而持有的處于成熟淘汰期的草原資產(chǎn),如已停止生長開始枯黃的可食用牧草；公益性草原資產(chǎn)具有調(diào)節(jié)氣候、涵養(yǎng)水源等功能,雖然不能為企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益,但有助于企業(yè)從其他資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益。

4草原資產(chǎn)核算的最優(yōu)選擇——公允價值計量模式

4.1選擇公允價值計量模式的影響因素

采用歷史成本還是公允價值是草原資產(chǎn)核算計量模式選擇存在的一個難題,對于草原資產(chǎn)核算選擇公允價值計量模式受多個因素的影響。

4.1.1草原資產(chǎn)的特征與計量屬性本身的特點相結(jié)合

第一，生物多樣性。草原資產(chǎn)大多數(shù)是在天然氣候條件下生長的,只有少數(shù)是經(jīng)過人工種植的。歷史成本是指企業(yè)在經(jīng)營過程中實際發(fā)生的一切成本,具有客觀性和可驗證性,因此自然條件下形成的草原資產(chǎn)歷史成本為零或非常低,采用歷史成本會低估草原資產(chǎn)的價值；公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中,出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格即脫手價格,具有公允性、虛擬性、未實現(xiàn)性,采用公允價值可以更加合理地計量草原資產(chǎn)的價值。

第二，變化性。草原資產(chǎn)的生長周期較短,每一時刻都會發(fā)生變化,其蘊含的內(nèi)在價值也會不斷隨之生長而發(fā)生變化。歷史成本計量無法追蹤這種成長,而公允價值體現(xiàn)的是資產(chǎn)現(xiàn)行交易的實際價格,選用公允價值計量可以更好地記錄不斷生長變化的草原資產(chǎn)的價值。

4.1.2對資產(chǎn)本質(zhì)的理解

資產(chǎn)的成本觀和價值觀是對資產(chǎn)本質(zhì)理解存在的兩種觀點。資產(chǎn)的成本觀是指資產(chǎn)初始取得時的成本,注重資產(chǎn)的客觀性和可計量性,認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用成本,將資產(chǎn)的原始購買成本作為期初余額,對以后的變化不予考慮,因此計量模式是面向過去的,選擇歷史成本計量模式。資產(chǎn)的價值觀是指資產(chǎn)的未來可以為所有者帶來的經(jīng)濟(jì)利益,計量模式是面向未來的,選擇公允價值計量模式。由草原資產(chǎn)具有的生物多樣性、變化性等特征可知應(yīng)選擇公允價值計量模式。

4.1.3會計目標(biāo)的選擇

計量模式的選擇必須考慮計量的目的和所需的前提條件,不同的計量模式對應(yīng)不同的會計目標(biāo)。受托責(zé)任觀是指從會計信息提供者的利益出發(fā),選擇的計量模式應(yīng)反映信息提供者對受托者的履行情況,應(yīng)選擇歷史成本計量模式。決策有用觀是從信息使用者的利益出發(fā),資產(chǎn)計量的結(jié)果應(yīng)與信息使用者的決策相關(guān),應(yīng)選擇公允價值計量模式。草原資產(chǎn)的計量是為了向各信息使用者提供決策有用的信息,加強對草原資源的合理利用和保護(hù),所以應(yīng)該選擇公允價值計量模式。

4.1.4會計信息的可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡

可靠性與相關(guān)性是會計信息最重要的兩個特征,在會計核算中應(yīng)盡可能地達(dá)到兩者的統(tǒng)一。會計人員提供的會計信息是為了幫助信息使用者進(jìn)行決策,應(yīng)對會計信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡,如果以可靠性為主,相關(guān)性為輔,應(yīng)選擇歷史成本計量模式；如果以相關(guān)性為主,可靠性為輔,應(yīng)選擇公允價值計量模式。草原資產(chǎn)不斷變化的特性使草原資產(chǎn)計量的可靠性降低,草原資產(chǎn)計量過程中更傾向于相關(guān)性,所以選擇公允價值計量模式。

以上的分析結(jié)果表明公允價值計量模式是草原資產(chǎn)核算的最優(yōu)選擇。但是我國沒有完善的經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及講求誠信的評估隊伍等,因此,在使用公允價值計量草原資產(chǎn)時應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的限制。

4.2草原資產(chǎn)核算的計量單位

計量單位是指對計量對象進(jìn)行計量時具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。自復(fù)式簿記為記賬方法的方式出現(xiàn)以來,貨幣計量被認(rèn)定為傳統(tǒng)會計本身固有的屬性。對于草原資產(chǎn)的計量單位,其計量單位應(yīng)以貨幣計量為主的同時兼用實物計量。

一方面,對于草原資產(chǎn)會計信息予以貨幣化是非常有必要的,因為貨幣具有綜合反映的功能,有利于會計信息使用者從財務(wù)報告中獲得企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息；另一方面,草原資產(chǎn)包含自然環(huán)境和人類勞動共同孕育的成果,所以既有商品性又不限于商品性,草原資產(chǎn)不是只單一用貨幣計量就可以概括的,可以對難以用貨幣計量的草原資產(chǎn)進(jìn)行實物量核算,如“株數(shù)”“載畜量”等。

4.3草原資產(chǎn)核算的計量屬性

本文將公允價值估值技術(shù)運用在草原資源實物資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量中,對于草原資源的環(huán)境資產(chǎn)現(xiàn)已有較成熟的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價值核算體系,本文不再贅述。

4.3.1草原資產(chǎn)的初始計量

按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》中的規(guī)定,公允價值計量模式下的估值技術(shù)主要有市場法、收益法、成本法,不同種類的草原資產(chǎn)初始計量適用的估值方法不同。通過對不同種類草原資產(chǎn)特點與不同估值方法特點的分析,對不同種類草原資產(chǎn)的核算如下。

(1)未成熟生長性草原資產(chǎn)

草原資產(chǎn)在具有生產(chǎn)經(jīng)營能力之前,屬于未成熟生長性草原資產(chǎn)。因為這種類型的草原資產(chǎn)具有投入大、收入低、不存在活躍市場的特點,所以這一階段的草原資產(chǎn)不具備使用市場法或收益法估值技術(shù)的條件,具備使用成本法估值技術(shù)的條件：被估值資產(chǎn)與重置資產(chǎn)具有相關(guān)性,被估值資產(chǎn)歷史資料易得,被估值資產(chǎn)的各種損耗合理,被估值資產(chǎn)可再生。因此，對于未成熟生長性草原資產(chǎn)選擇成本法進(jìn)行估值。成本法是指在現(xiàn)行的市場條件下,重新種植相同或相似的草原資產(chǎn)所需要的成本減去各種合理損耗作為被估值草原資產(chǎn)的入賬價值,通常是指現(xiàn)行重置成本法。計算公式如下：

(1)

式中：V——未成熟生長性草原資產(chǎn)的價值；

i——草原資產(chǎn)重新種植的生長期數(shù)；

Ci——現(xiàn)行條件下種植相同或相似草原資產(chǎn)第i期的成本；

Di——第i期的各種合理損耗；

k——調(diào)整系數(shù)。

(2)成熟生長性草原資產(chǎn)

草原資產(chǎn)具有持續(xù)生產(chǎn)能力,屬于成熟生長性草原資產(chǎn)。成熟生長性草原資產(chǎn)具備使用收益法估值技術(shù)的條件：估值資產(chǎn)的預(yù)期收益、獲得預(yù)期收益承擔(dān)的風(fēng)險、獲利時間都是可以預(yù)測并且可以用貨幣計量的。因此，對于成熟生長性草原資產(chǎn)選取收益法進(jìn)行估值。收益法是指在對成熟生長性草原資產(chǎn)預(yù)期未來收益額、收益期及折現(xiàn)率估計的基礎(chǔ)上,將每年預(yù)期未來收益額折算成現(xiàn)值并加總的估值技術(shù),通常是指現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。計算公式如下：

(2)

式中：V——成熟生長性草原資產(chǎn)的價值；

i——預(yù)期收益的期數(shù)；

Ri——草原資產(chǎn)第i期的預(yù)期收益額或現(xiàn)金流量凈值；

k——折現(xiàn)率。

(3)消耗性草原資產(chǎn)

處于成熟淘汰期的草原資產(chǎn)大多擁有活躍的市場,并且市場上可以找到相同或相似資產(chǎn)的價格,因此適用市場法。市場法是指利用與消耗性草原資產(chǎn)相同或相似資產(chǎn)的市場價值估值的技術(shù)。計算公式如下：

V=k×kp×p×M

(3)

式中：V——消耗性草原資產(chǎn)的價值；

k——質(zhì)量調(diào)整系數(shù)；

kp——價格調(diào)整系數(shù)；

p——單位市場價格；

M——消耗性草原資產(chǎn)的數(shù)量。

總之,不同類型的草原資產(chǎn)初始計量時選用的估值方法不同,草原資產(chǎn)公允價值的確定是一項具有較強專業(yè)性和特殊性的技術(shù)性工作,當(dāng)草原資產(chǎn)的成本、折舊、增減值等無法衡量時,應(yīng)該聘請專業(yè)的評估人員進(jìn)行評估協(xié)助。

4.3.2草原資產(chǎn)的后續(xù)計量

為及時反映草原資產(chǎn)的增減和結(jié)存情況,應(yīng)該定期估算草原資產(chǎn)的增減值,隨時披露草原資產(chǎn)真實和公允的價值信息,并且考慮其類型是否發(fā)生變化,從而改變估值技術(shù)。當(dāng)重新估算的公允價值與賬面價值相差很大時,應(yīng)將差額計入當(dāng)期損益。目前,草原資產(chǎn)缺乏活躍的市場,會計操作的成本可能較高和評估價值有效性可能較低,在實行初期可考慮每個月評估一次。

5結(jié)論及建議

本文依據(jù)草原資產(chǎn)的特點,應(yīng)用最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》中的規(guī)定來計量草原資產(chǎn)這一相對空白的領(lǐng)域。本文考慮到我國尚不存在完善的資本市場,公允價值計量會成為企業(yè)操縱利潤的有效工具,對于草原資產(chǎn)采用公允價值計量可能存在一定的困難。我國目前為與國情相適應(yīng),對草原資產(chǎn)核算采用歷史成本為主、公允價值為輔的計量模式。但是,隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、綜合國力的加強以及資本市場和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的日漸完善,我國的會計制度日漸與國際會計準(zhǔn)則趨同,我國的草原資產(chǎn)計量模式有可能完全轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值。為了加強對我國草原資源的管理,早日實現(xiàn)公允價值計量模式在草原資產(chǎn)管理中的應(yīng)用,提出以下三點建議。

第一,加強我國草原資源的監(jiān)測,建立草原資源的實時動態(tài)信息數(shù)據(jù)庫。通過我國草原遙感技術(shù)的監(jiān)測,加強數(shù)據(jù)資源的積累和收集,建立完善的草原資源信息數(shù)據(jù)庫。

第二,明確權(quán)屬界限,做到權(quán)、責(zé)、利分明。我國草原資源所有權(quán)歸屬國家或集體,使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)可以轉(zhuǎn)讓、租賃、承包、買賣等,明確草原資源的權(quán)屬范圍是實現(xiàn)草原資源資產(chǎn)化管理的前提,應(yīng)以合同等文本形式明確其權(quán)屬,這樣才能做到責(zé)、權(quán)、利明確。

第三,健全和完善草原資源的資本市場,實現(xiàn)草原資源的正常流轉(zhuǎn)。建立并逐步完善政府宏觀調(diào)控、“經(jīng)濟(jì)人”積極參與、全社會共同監(jiān)督的草原資源資產(chǎn)市場體系,允許打破行政、行業(yè)、所有制界限購買使用權(quán),允許繼承轉(zhuǎn)讓開發(fā)治理成果。

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[作者簡介]卞曉姍(1991—),女,山東濱州人,碩士學(xué)位在讀。研究方向：公允價值會計。