田虹

[摘 要]隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的影響日益擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象日益蔓延。通過閱讀大量的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面的資料，收集一定數(shù)量的舞弊案例，利用會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的基礎(chǔ)理論，從財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的內(nèi)涵、特征和帶來的危害出發(fā)，闡述我國上市公司進(jìn)行舞弊所采用的手段和方法，分析產(chǎn)生的原因，提出防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的具體對策。

[關(guān)鍵詞]上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告；舞弊；行業(yè)監(jiān)管；公司治理結(jié)構(gòu)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.105

1 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的表現(xiàn)

1.1 虛增銷售收入

第一，提前確認(rèn)收入。將不符合收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入。主要包括：在尚未銷售商品或提供服務(wù)時(shí)就確認(rèn)收入；對發(fā)出商品以及委托代銷等業(yè)務(wù)提前確認(rèn)商品銷售收入；將向附屬機(jī)構(gòu)出售產(chǎn)品確認(rèn)為收入；在客戶對該項(xiàng)銷售有終止、取消或遞延的選擇權(quán)時(shí)過早確認(rèn)收入。第二，虛增收入。有些上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證和銷售合同，開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易公司在該客戶下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入；或在報(bào)告日前做假銷售，同時(shí)增加應(yīng)收賬款和營業(yè)收入，再在報(bào)告日后以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當(dāng)期利潤。第三，擴(kuò)大銷售核算范圍。主要手段如下：一是將銷售回購、售后租回等業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入；二是將委托加工業(yè)務(wù)的加工發(fā)出以及收回，通過對開發(fā)票方式分別確認(rèn)為銷售以及購買業(yè)務(wù)；三是將非營業(yè)收入虛構(gòu)為營業(yè)收入。第四，進(jìn)行三方交易。這種舞弊手段就是互相交易，彼此虛增資產(chǎn)和收益，這種方式最適用的場所是一方提供勞務(wù)，另外一方提供商品。由于直接對敲容易引起審計(jì)師懷疑，上市公司會(huì)經(jīng)過中間橋梁公司，A賣給B，B賣給C，C再賣給A。

1.2 任意遞延費(fèi)用

第一，調(diào)整跨期費(fèi)用。有些上市公司將一些已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用作為長期待攤費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損失等項(xiàng)目入賬，而這些項(xiàng)目不是企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)，上市公司通過遞延攤銷、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用來虛增當(dāng)期利潤。第二，收益性支出資本化。有些上市公司故意混淆利息資本化與費(fèi)用化的界限，將期間費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)與本期收入配比的營業(yè)成本等故意列作長期資產(chǎn)，以此虛增利潤。

1.3 企業(yè)進(jìn)行不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)

會(huì)計(jì)計(jì)量本來是以歷史成本為基礎(chǔ)的，但為了穩(wěn)健，會(huì)計(jì)學(xué)者建議在歷史成本基礎(chǔ)上在一定的會(huì)計(jì)期限內(nèi)采用歷史成本與市場價(jià)值孰低原則，于是產(chǎn)生了資產(chǎn)減值，這些交易或事項(xiàng)往往沒有客觀的證據(jù)，需要人為的估計(jì)。這就必然有誤差，財(cái)務(wù)人員就可以利用估計(jì)達(dá)到隱蔽舞弊的目的。

1.4 關(guān)聯(lián)交易

利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤、粉飾報(bào)表是我國上市公司常用的手段。但是大額的關(guān)聯(lián)方交易易于被審計(jì)人員察覺，小額的關(guān)聯(lián)方交易又不能起到粉飾報(bào)表的作用。因此，上市公司通過各種手段使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，迷惑審計(jì)人員。

1.5 隱瞞應(yīng)披露事項(xiàng)

隱瞞重大擔(dān)保、重要的或者重大關(guān)聯(lián)交易等嚴(yán)重影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的活動(dòng)。通過對一些常見舞弊手段的分析，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象比較嚴(yán)重，但是不能把這種舞弊的審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的關(guān)注責(zé)任都讓注冊會(huì)計(jì)師來承擔(dān)，應(yīng)該從滋生舞弊的企業(yè)本身著手予以控制。

2 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)因

2.1 利益驅(qū)使是根本原因

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的背后有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作動(dòng)力，上市公司通過提供虛假財(cái)務(wù)信息可騙取投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，并獲得巨大的經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，我國目前處于買方市場困境下的注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了一定的經(jīng)濟(jì)利益，不得不與上市公司管理層“合作”，出具虛假報(bào)告，甚至主動(dòng)配合上市公司造假。

2.2 舞弊收益大于舞弊成本

我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的目的主要是虛增利潤，一旦對外公布，往往帶來的就是流通股股價(jià)的上升，因此，流通市值的增加是舞弊回報(bào)的重要方面。當(dāng)然，舞弊也有一定的成本。但是目前在我國，舞弊收益往往大于舞弊成本，這是很多上市公司鋌而走險(xiǎn)的一個(gè)重要原因。

2.3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的漏洞與執(zhí)行的伸縮性，為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供了條件

一方面會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為虛假會(huì)計(jì)信息提供了操作空間；另一方面會(huì)計(jì)政策提供了越來越寬的選擇范圍，會(huì)計(jì)信息提供者總是在規(guī)定的范圍內(nèi)選擇有利于自身績效或其他目的的會(huì)計(jì)政策。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性為會(huì)計(jì)造假提供了契機(jī)。

2.4 公司治理結(jié)構(gòu)不完善

我國上市公司多數(shù)股權(quán)高度集中，股東大會(huì)成為“大股東會(huì)”，客觀上造成了財(cái)務(wù)造假的土壤。董事會(huì)不但不能監(jiān)督約束經(jīng)理層的行為，反而還常常與之共同操縱上市公司，在利益的驅(qū)動(dòng)下，肆無忌憚地造假。另外，由于監(jiān)事會(huì)成員的身份和行政關(guān)系不能保持獨(dú)立，其工薪、職位等基本都由經(jīng)營者決定，難以擔(dān)當(dāng)起監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)營者的職責(zé)。

2.5 注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)作為上市公司外部治理的重要環(huán)節(jié)，未能發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用

上市公司報(bào)表使用者眾多，使用目的各不相同，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任已由對資本所有者負(fù)責(zé)擴(kuò)大為對整個(gè)社會(huì)的責(zé)任。社會(huì)公眾一方面要求注冊會(huì)計(jì)師以社會(huì)公眾利益為重，揭露管理當(dāng)局的舞弊，承擔(dān)起對社會(huì)的責(zé)任；另一方面卻要求注冊會(huì)計(jì)師自負(fù)盈虧，承擔(dān)揭露舞弊的成本。當(dāng)管理當(dāng)局實(shí)際操控委托大權(quán)，即委托人與被審計(jì)人合二為一時(shí)，作為經(jīng)濟(jì)人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從而無法保證審計(jì)質(zhì)量，難以發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用。

3 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的防范措施

3.1 內(nèi)外結(jié)合杜絕舞弊

要想從根本上杜絕因利益驅(qū)使導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，必須多管齊下，內(nèi)外結(jié)合。建立相應(yīng)的職業(yè)道德管理監(jiān)控機(jī)制，對會(huì)計(jì)人員違規(guī)、違法行為嚴(yán)懲不貸，嚴(yán)格把好第一道關(guān)；提高相關(guān)檢查、審計(jì)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)；保證信息及時(shí)、準(zhǔn)確的溝通，減少信息不對稱；完善上市公司股票發(fā)行規(guī)則。

3.2 提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊成本，加大法律的懲處力度

一是引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。民事賠償既可以使因舞弊而蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又能給舞弊者形成經(jīng)濟(jì)壓力；二是加大舞弊行為的刑事責(zé)任。因此，加強(qiáng)對相關(guān)責(zé)任人的刑事懲罰應(yīng)當(dāng)成為重要選擇。

3.3 完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是各方博弈的結(jié)果，留有較多的選擇空間，為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊埋下了伏筆，所以加強(qiáng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度自身建設(shè)、建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度就成了當(dāng)務(wù)之急。防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度方面來說應(yīng)該是提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，并進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定，使之更加嚴(yán)謹(jǐn)。

3.4 完善公司治理結(jié)構(gòu)

強(qiáng)化公司治理的內(nèi)部機(jī)制，優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)和董事會(huì)結(jié)構(gòu)，提高董事會(huì)的獨(dú)立性；加強(qiáng)公司治理文化的建設(shè)；加強(qiáng)公司治理的外部機(jī)制建設(shè)；加快資本市場的法制化建設(shè)，提高證券監(jiān)管效率。

3.5 加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管，確保注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

第一，財(cái)政部門應(yīng)與注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)明確劃分職責(zé)，切實(shí)肩負(fù)起監(jiān)管職責(zé)。建立起以財(cái)政為主，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署為輔的監(jiān)管體系，對監(jiān)管職責(zé)進(jìn)行細(xì)分，將財(cái)政部門作為監(jiān)管平臺。設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)管理注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，改變目前財(cái)政部門監(jiān)管職能分散在各職能機(jī)構(gòu)的局面。第二，發(fā)揮行業(yè)自律作用，引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師誠信執(zhí)業(yè)。在政府監(jiān)管之外，注冊會(huì)計(jì)師更需要行業(yè)自律，進(jìn)行自我監(jiān)督。應(yīng)改善注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)人員結(jié)構(gòu)，建立以注冊會(huì)計(jì)師為主的協(xié)會(huì)；樹立“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持原則，不做假賬”的行業(yè)理念，塑造“獨(dú)立、客觀、公正”的職業(yè)形象。

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