趙新宇

未行權(quán)的股份支付的會計(jì)處理探究

趙新宇

本文總結(jié)了不同情況下未行權(quán)股份支付的會計(jì)處理方法，提出了對于企業(yè)借此虛增資本公積和調(diào)整資本公積內(nèi)部結(jié)構(gòu)的改進(jìn)建議。

股份支付；未行權(quán)市場條件；非市場條件

一、股份支付的含義及可行權(quán)條件的種類

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則11號——股份支付》規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方面提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的負(fù)債交易，在股份支付中通常涉及可行權(quán)條件。可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績的條件。業(yè)績條件具體包括市場條件和非市場條件。服務(wù)期限條件在每期確認(rèn)費(fèi)用時(shí)已經(jīng)予以調(diào)整，未行權(quán)時(shí)不需要做特殊的會計(jì)處理，本文主要討論未滿足業(yè)績條件而導(dǎo)致未行權(quán)的會計(jì)處理。

二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付未行權(quán)的會計(jì)處理

1.會計(jì)處理方法

在此情形下，只要滿足條件，職工一般不會放棄行權(quán)。若可行權(quán)條件未被滿足，有兩種處理方法：一是直接沖減當(dāng)期管理費(fèi)用；二是作為前期會計(jì)差錯更正處理。兩種作法都會調(diào)整相關(guān)成本費(fèi)用，前者會影響當(dāng)期損益，而后者會影響留存收益。筆者認(rèn)為此處應(yīng)當(dāng)運(yùn)用后者，若調(diào)整當(dāng)期損益則會使前期費(fèi)用于當(dāng)期轉(zhuǎn)回，不符合會計(jì)信息真實(shí)性和配比原則。

2.稅務(wù)處理方法

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)應(yīng)予以稅前扣除。對于附有服務(wù)期限條件的股份支付，應(yīng)于等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日按照計(jì)提的費(fèi)用和適用稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。所以在未滿足可行權(quán)條件時(shí)，前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回。方式同樣有兩種，一是增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用，二是作為前期差錯更正處理。筆者更贊同第二種作法。第一種作法結(jié)果與行權(quán)處理結(jié)果相同，會使當(dāng)期所得稅費(fèi)用失真。

三、以權(quán)益結(jié)算的股份支付未行權(quán)的會計(jì)處理

1.未滿足市場條件而不能行權(quán)的會計(jì)處理

市場條件主要指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價(jià)格相關(guān)的業(yè)績條件。其與資本市場聯(lián)系密切，不確定性較高，在此情況下未行權(quán)的股份通常被視為加速行權(quán)處理。將與股份支付相關(guān)的其他資本公積轉(zhuǎn)到股本溢價(jià)，不沖減已發(fā)生的費(fèi)用。

2.未滿足非市場條件而不能行權(quán)的會計(jì)處理

非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件（如最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)等）。其是否能夠滿足與職工的勞動息息相關(guān)，故此如果非市場條件未被滿足則應(yīng)按照前期差錯處理原則運(yùn)用追溯調(diào)整法進(jìn)行更正。其處理思想與前述思想類似。

四、未行權(quán)的股份支付存在的問題和解決建議

1.資本公積是否被虛增

在市場條件未被滿足時(shí)，實(shí)務(wù)中通常將其視作加速行權(quán)，將其他資本公積轉(zhuǎn)入股本溢價(jià)。雖然企業(yè)接受了勞務(wù)但職工并未享有相應(yīng)的權(quán)利，其不應(yīng)計(jì)入資本公積。其次原計(jì)入其他資本公積的股份支付金額是授予日權(quán)利的公允價(jià)值，其金額也不如原行權(quán)日的金額更為合理。貿(mào)然將其轉(zhuǎn)入股本溢價(jià)，會虛增資本公積。

對于這一問題筆者認(rèn)為可以按照原可行權(quán)日的公允價(jià)值，將原計(jì)入其他資本公積并且應(yīng)歸屬于本年的金額轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入，對于其他資本公積與應(yīng)歸屬于本年確認(rèn)權(quán)利的公允價(jià)值的差額則按以前年度差更正處理，調(diào)整留存收益。因?yàn)槁毠ね瓿闪朔鞘袌鰲l件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)費(fèi)用但職工未得到相應(yīng)的權(quán)利，則接受的勞務(wù)應(yīng)作為利得處理（應(yīng)歸屬于本年確認(rèn)的金額計(jì)入營業(yè)外收入，歸屬與以前年度的作為前期差錯更正處理）。而按照原可行權(quán)日的公允價(jià)值轉(zhuǎn)出能夠最大程度的滿足客觀性與真實(shí)性的要求，避免當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大波動。對于其他資本公積和營業(yè)外收入的差額則按照前期差錯更正處理。

2.是否為企業(yè)調(diào)整資本公積內(nèi)部結(jié)構(gòu)提供途徑

其他資本公積與股本溢價(jià)同為資本公積的子目。股本溢價(jià)是企業(yè)的準(zhǔn)資本，可以用于轉(zhuǎn)增股本。而其他資本公積則是除股本溢價(jià)以外的資本公積。從實(shí)物形態(tài)上來講，股本溢價(jià)多為貨幣資金，具有較高的穩(wěn)定性。企業(yè)通過未行權(quán)的股份支付就可將其他資本公積轉(zhuǎn)增股本溢價(jià)，這不僅會改變資本公積的規(guī)模也會改變其結(jié)構(gòu)。

3.是否存在企業(yè)操縱利潤的情況

股份支付在確認(rèn)時(shí)計(jì)入了相關(guān)成本費(fèi)用，在以現(xiàn)金結(jié)算但未行權(quán)和以權(quán)益結(jié)算但未滿足非市場條件的情況下，原確認(rèn)的費(fèi)用要予以轉(zhuǎn)回，準(zhǔn)則中對轉(zhuǎn)回的方式并未明確規(guī)定。若直接在本年轉(zhuǎn)回會為企業(yè)操縱利潤和盈余管理提供方便。筆者認(rèn)為應(yīng)該按照追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。

五、案例分析

20×5年年初，公司為其200名職員每人授予100份現(xiàn)金權(quán)益工具，可行權(quán)條件為：這些職員必須從20×5年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)三年，并且每年年末公司凈利潤增長率要達(dá)到10%，三年后股價(jià)達(dá)到每股20元。該權(quán)益工具公允價(jià)值為20×5，14元；20×6，15元；20×7，18元；。

1.權(quán)益工具為現(xiàn)金股票增值權(quán)且凈利潤增長未達(dá)到10%

1.此種情況為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付且未能行權(quán)，費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如下：20×5，（200-35）×100× 14×1/3=77000；20×6，（200-40）×100×15×2/3-77000 =83000；20×7，（200-45）×100×18-77000-83000=119000，合計(jì)279000。

累計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)為279000×25%=69750

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付279000

貸：以前年度損益調(diào)整279000

借：以前年度損益調(diào)整69750

貸：遞延所得稅資產(chǎn)69750

借：以前年度損益調(diào)整209250

貸：利潤分配——未分配利潤209250

借：利潤分配——未分配利潤20925

貸：盈余公積20925 2.權(quán)益工具為股票期權(quán)但凈利潤增長率未達(dá)到10%

此種情況為以權(quán)益結(jié)算的股份支付且因非市場條件未滿足未能行權(quán)，費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程如下：20×5，（200-35）×100×14×1/3=77000；20×6，（200-40）× 100×14×2/3-77000=72333；20×7，（200-45）×100× 14-77000-72333=67667；合計(jì)217000。

會計(jì)分錄為：

借：資本公積——其他資本公積217000

貸：以前年度損益調(diào)整217000

借：以前年度損益調(diào)整217000

貸：利潤分配——未分配利潤217000

借：利潤分配——未分配利潤21700

貸：盈余公積21700

3.權(quán)益工具為股票期權(quán)，凈利潤增長率達(dá)到10%但股票價(jià)格為19元

此種情況為以權(quán)益結(jié)算的股份支付且因市場條件未滿足未能行權(quán)，會計(jì)分錄為：

借：資本公積——其他資本公積217000

貸：資本公積——股本溢價(jià)217000

［1］企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則：2015年版：立信會計(jì)出版社.

［2］薛靜.以權(quán)益結(jié)算的股份支付會計(jì)核算思考.財(cái)會月刊，2013（4上）.

［3］武雷.以權(quán)益結(jié)算股份支付會稅問題探討.會計(jì)之友，2012（1上）.

（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)）