陜西建工第八建設(shè)集團(tuán)有限公司 宋曉翠
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現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)計(jì)量模式的探討
陜西建工第八建設(shè)集團(tuán)有限公司 宋曉翠
摘 要:現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)計(jì)量模式要順應(yīng)時(shí)代變化,就要作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整與改革,以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài),公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量作為應(yīng)用首選,對(duì)于服務(wù)新經(jīng)濟(jì)形式下會(huì)計(jì)計(jì)量工作有重要價(jià)值。本文分析了會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)涵與屬性,對(duì)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)計(jì)量模式及應(yīng)用進(jìn)行了探討,希望能為會(huì)計(jì)計(jì)量工作者提供參考。
關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)環(huán)境 會(huì)計(jì)計(jì)量 公允價(jià)值 應(yīng)用
面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際形勢(shì)和不斷加大的經(jīng)濟(jì)下行壓力,國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型與調(diào)整面臨著重大挑戰(zhàn),尤其是2015年GDP增速創(chuàng)下25年來(lái)新低6.9%,這些都顯現(xiàn)了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的新變化與新常態(tài)。在全民的發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)下,我國(guó)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化,會(huì)計(jì)工作作為與經(jīng)濟(jì)息息相關(guān)的重要工作,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性也面臨著應(yīng)用局限性與挑戰(zhàn),以歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式為主的多重屬性并用的混合計(jì)量模式成為了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量選擇,公允價(jià)值作為其中最引人矚目的計(jì)量模式得到廣泛應(yīng)用,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下服務(wù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境新變化。下面,筆者就對(duì)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)計(jì)量模式進(jìn)行探討。
1.1 會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)?nèi)涵
會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)涵涉及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與屬性、計(jì)量規(guī)則以及分配過(guò)程三方面因素,會(huì)計(jì)計(jì)量利用規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)已知量作單位,對(duì)對(duì)象的特定屬性分配數(shù)值,在《基本會(huì)計(jì)理論》中會(huì)計(jì)本身強(qiáng)調(diào)數(shù)量表示定量信息價(jià)值的特征被明確提出,對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的價(jià)值與重要性作了認(rèn)可。
在會(huì)計(jì)計(jì)量理論中,會(huì)計(jì)計(jì)量被看作是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能,亨德里克森指出,會(huì)計(jì)上的計(jì)量是指給那些與企業(yè)有關(guān)的事物確定其數(shù)值而按適合于加計(jì)總數(shù)或者分開總數(shù)的方式求得。這意味著會(huì)計(jì)計(jì)量是用貨幣來(lái)衡量物體或事項(xiàng)的價(jià)值屬性,這也是會(huì)計(jì)計(jì)量的重要特征。
1.2 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性
會(huì)計(jì)計(jì)量的兩個(gè)關(guān)鍵因素是計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性,會(huì)計(jì)計(jì)量的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是貨幣單位,計(jì)量屬性作為一個(gè)概念,不僅包括辨認(rèn)要予以計(jì)量的屬性,還包括計(jì)量屬性的選擇,如貨幣單位或者不變購(gòu)買力單位。國(guó)內(nèi)從20世紀(jì)80年代開始就格外重視會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的研究,有關(guān)其描述也各自不一,但可以確定的是,會(huì)計(jì)計(jì)量可綜合反映企業(yè)財(cái)務(wù)與運(yùn)營(yíng)狀況。會(huì)計(jì)計(jì)量的核算對(duì)象包括資本、負(fù)債、基金、收入、費(fèi)用、成本、盈虧等諸要素,國(guó)內(nèi)頒布的《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在計(jì)量模式應(yīng)用上給出了更為明確的指導(dǎo),以適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型等大背景下現(xiàn)代企業(yè)的會(huì)計(jì)管理與企業(yè)運(yùn)營(yíng)。
2.1 會(huì)計(jì)計(jì)量主要模式及優(yōu)劣
會(huì)計(jì)計(jì)量是以貨幣單位作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、選擇合理的計(jì)量屬性,對(duì)符合會(huì)計(jì)要素定義的事項(xiàng)加以衡量、計(jì)量與分配,使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表示的財(cái)務(wù)或其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息,為企業(yè)財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營(yíng)管理、決策發(fā)展等提供支持。
會(huì)計(jì)計(jì)量模式將會(huì)計(jì)上的計(jì)量單位、計(jì)量屬性等進(jìn)行有機(jī)組合后對(duì)對(duì)象實(shí)施計(jì)量。從理論上來(lái)講,因兩種計(jì)量單位(名義貨幣單位與一般購(gòu)買力貨幣單位)和五種典型計(jì)量屬性(歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值),計(jì)量模式的組合可多達(dá)十種、目前各國(guó)通用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,由于實(shí)務(wù)發(fā)展的現(xiàn)值,能夠獨(dú)立存在的會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要以四種為主,分別是歷史成本/名義貨幣單位計(jì)量模式、歷史成本/一般購(gòu)買力貨幣單位計(jì)量模式、現(xiàn)行成本/名義貨幣單位計(jì)量模式、現(xiàn)行成本/一般購(gòu)買力貨幣計(jì)量模式。
第一種會(huì)計(jì)信息加工處理簡(jiǎn)單方便,在物價(jià)穩(wěn)定的環(huán)境下會(huì)計(jì)信息的客觀性、可靠性較強(qiáng);物價(jià)變動(dòng)時(shí)期則其真實(shí)性、可信度大打折扣。第二種克服了前一種在物價(jià)波動(dòng)環(huán)境下的缺陷與弊端,保持不同時(shí)期各會(huì)計(jì)要素計(jì)量結(jié)果的內(nèi)在統(tǒng)一性,但是,由于以一般物價(jià)指數(shù)作為調(diào)整依據(jù),因此,一旦物價(jià)指數(shù)存疑使會(huì)計(jì)信息反饋滯后,實(shí)用價(jià)值與真實(shí)性就都備受影響。第三種改變了會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ),一切資產(chǎn)均以現(xiàn)行成本表示,可解決一般物價(jià)指數(shù)存疑帶來(lái)的影響準(zhǔn)確反映物價(jià)變化對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響程度,但是,由于計(jì)算、表述復(fù)雜,工作量偏大,且現(xiàn)行成本的確定有時(shí)會(huì)影響會(huì)計(jì)資料真實(shí)度與準(zhǔn)確度,所以適用性稍差。第四種即可反映物價(jià)波動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)狀況的影響,又可反映物價(jià)波動(dòng)對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響,但因賬務(wù)處理繁瑣,對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)要求較高,因此實(shí)踐推廣受限。
2.2 公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式及優(yōu)劣
目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,歷史成本與公允價(jià)值是主要運(yùn)用對(duì)象,公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量更為符合現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下知識(shí)與信息經(jīng)濟(jì)形態(tài),符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)、發(fā)展與決策需求,這種計(jì)量模式的運(yùn)用可準(zhǔn)確反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值,提升會(huì)計(jì)信息透明度、增加決策相關(guān)性,也是未來(lái)很長(zhǎng)是一段時(shí)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的首選與目標(biāo)。
公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量相對(duì)而言較為復(fù)雜,需要解決的問(wèn)題很多,比如公允價(jià)值多數(shù)無(wú)法直接獲取,需要進(jìn)行估算和驗(yàn)證,無(wú)形中增加了會(huì)計(jì)主體的實(shí)施成本;公允價(jià)值本社容易受到市場(chǎng)變化波動(dòng)影響,導(dǎo)致企業(yè)主體資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生不必要的波動(dòng);公允價(jià)值會(huì)將任何變化都納入企業(yè)損益表,這意味著企業(yè)的價(jià)值波動(dòng)都將列入利潤(rùn)或損失,即使這種利潤(rùn)或損失有可能不會(huì)實(shí)現(xiàn),企業(yè)未來(lái)也需要對(duì)這些繳稅;公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量與企業(yè)金融資產(chǎn)管理的融合、實(shí)踐銜接涉及諸多方面,容易導(dǎo)致銜接不暢等矛盾;公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息有一定的滯后性,在公允客觀性上有折扣以上這些問(wèn)題都是在公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)用中將會(huì)面臨的,需要慎重對(duì)待。
3.1 公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量與經(jīng)濟(jì)環(huán)境
經(jīng)濟(jì)環(huán)境有內(nèi)外之分,我國(guó)作為世界上最為龐大的經(jīng)濟(jì)體之一,國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境及所面臨的發(fā)展問(wèn)題不盡相同,不同會(huì)計(jì)計(jì)量模式在不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所反映出來(lái)的財(cái)務(wù)成果、經(jīng)營(yíng)狀況均有所差異,同時(shí)由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境本身的動(dòng)態(tài)變化,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性也保持著不斷變遷的狀態(tài),這意味著多種計(jì)量模式并存是當(dāng)前發(fā)展的必然,我國(guó)會(huì)計(jì)界在經(jīng)歷了多年的發(fā)展之后,形成了歷史成本計(jì)量為主、多重計(jì)量屬性并存的格局,目前公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量作為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中優(yōu)勢(shì)較為明顯的權(quán)益工具,符合現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的發(fā)展趨勢(shì),適應(yīng)了金融創(chuàng)新的需要,使得會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益趨同,有利于企業(yè)的資產(chǎn)保全,更加符合會(huì)計(jì)配比原則,可進(jìn)一步提高信息的決策有用性。以現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下備受關(guān)注的金融衍生工具為例,這類衍生工具因不具備貨幣與實(shí)物形態(tài),交易事項(xiàng)實(shí)際未發(fā)生,傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量模式難以使用,公允價(jià)值則可通過(guò)衍生工具產(chǎn)生的權(quán)益與義務(wù)等做好風(fēng)險(xiǎn)的累計(jì)與分散,這對(duì)于當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域金融創(chuàng)新發(fā)展模式無(wú)疑有極大幫助。
3.2 公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的具體應(yīng)用
以公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的操作為例,某公司投資一個(gè)公司,按權(quán)益法核算,但是,由于接受其他投資者增資,增資后不再具有共同控制和重大影響,由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)按公允價(jià)值計(jì)量,可根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十五條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理,在終止權(quán)益法核算時(shí),相關(guān)綜合收益、資產(chǎn)、負(fù)債等做會(huì)計(jì)處理要考慮到所有者權(quán)益變動(dòng),并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益計(jì)算。比如較為典型的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,成本模式下建筑物的后續(xù)計(jì)量,按固定資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、土地使用權(quán)等的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;在公允價(jià)值模式下不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。
通常企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,不能隨意變更,成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式作為會(huì)計(jì)政策變更處理,公允價(jià)值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式。比如,某公司將一幢已出租建筑物由成本模式改為公允價(jià)值模式計(jì)量,2014年1月對(duì)外出租入賬時(shí)初始成本l940萬(wàn)元,公允價(jià)值為2400萬(wàn)元,預(yù)計(jì)使用年限20年,預(yù)計(jì)凈殘值為20萬(wàn)元,采用年限平均法計(jì)提折舊,年租金l80萬(wàn)元按月收取,2015年1月公允價(jià)值2500萬(wàn)元,將投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式計(jì)量,屬于會(huì)計(jì)政策變更,成本模式下的投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=1940-(1940-20)/20×11/12=1852萬(wàn)元,則減少“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”科目余額88萬(wàn)元,盈余公積64.8萬(wàn)元,利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)583.2萬(wàn)元。
以投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的實(shí)際變更操作為例,某公司大樓出租,前期采用成本模式計(jì)量,在后期具備公允價(jià)值模式計(jì)量的條件后做計(jì)量模式變更,假設(shè)大樓原價(jià)600萬(wàn)元,公允價(jià)值700萬(wàn)元,已計(jì)提折舊350萬(wàn)元,按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提法定盈余公積,按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅稅率25%,則轉(zhuǎn)換日影響資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額是轉(zhuǎn)換日影響資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的金額=[700-(600-350)]×(1-25%)×(1-10%)=303.75萬(wàn)元。房地產(chǎn)企業(yè)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值、公允價(jià)值、遞延所得稅負(fù)債、增加所有者權(quán)益(資本公積)等都會(huì)在采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量后發(fā)生變化,這意味著企業(yè)可結(jié)合賬面數(shù)據(jù)的變化調(diào)整自身業(yè)務(wù)發(fā)展,更好地做出發(fā)展決策,按照相應(yīng)法律法規(guī)及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在定期報(bào)告中對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行更加準(zhǔn)確到位的會(huì)計(jì)信息披露。
綜上所述,現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變更是必然選擇,有助于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化帶來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量挑戰(zhàn),公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的應(yīng)用將會(huì)得到進(jìn)一步體現(xiàn),這有助于我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式積極做出變革與調(diào)整,更好地適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)。
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中圖分類號(hào):F275
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
文章編號(hào):2096-0298(2016)01(c)-033-03