華北水利水電大學(xué)　汪璐

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論新時(shí)期我國(guó)審計(jì)模式的戰(zhàn)略性思路

華北水利水電大學(xué)汪璐

摘 要：審計(jì)模式的變遷主要經(jīng)歷了賬目基礎(chǔ)審計(jì)模式、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式三個(gè)階段。本文首先簡(jiǎn)單回顧了審計(jì)模式發(fā)展的幾個(gè)階段，然后對(duì)我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)模式進(jìn)行了介紹和分析，最后針對(duì)我國(guó)新時(shí)期的實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況和制度環(huán)境，為審計(jì)模式的發(fā)展和升級(jí)提出相關(guān)的可行性建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)模式制度基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)新審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)模式，是審計(jì)人員圍繞特定的審計(jì)目標(biāo)而采取的一切審計(jì)策略、方法的總稱，它在憲法和會(huì)計(jì)的相關(guān)法規(guī)、秩序下界定了一系列具體的審計(jì)實(shí)務(wù)的操作規(guī)則，為獲取審計(jì)證據(jù)提供切入點(diǎn)，對(duì)具體審計(jì)工作的時(shí)間、方法和對(duì)象都進(jìn)行了規(guī)范。

審計(jì)模式作為指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的工具，總是在隨著其依存的環(huán)境變化而在動(dòng)態(tài)中尋求發(fā)展與平衡，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，即當(dāng)制度可以滿足社會(huì)主體的需求時(shí)，人們會(huì)自愿遵守現(xiàn)行制度，達(dá)到制度平衡的狀態(tài)；但當(dāng)現(xiàn)行準(zhǔn)則不能適應(yīng)時(shí)代和環(huán)境的變化時(shí)，人們自然而然地會(huì)尋求變革，打破原有的制衡狀態(tài)以尋求新的均衡狀態(tài)，這個(gè)過(guò)程就是制度變遷的過(guò)程。審計(jì)模式的發(fā)展總體經(jīng)歷了三個(gè)階段：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

1　審計(jì)模式發(fā)展的三個(gè)階段

1.1賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式

16世紀(jì)，為了籌集大量經(jīng)營(yíng)資金，合伙制企業(yè)隨著商業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的不斷擴(kuò)大而逐漸在地中海沿岸地區(qū)興起。生產(chǎn)力的規(guī)?；臉O大發(fā)展對(duì)企業(yè)管理提出了更復(fù)雜的和更專業(yè)化的要求，因此，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的現(xiàn)代公司體制。兩權(quán)分離導(dǎo)致所有者和管理者信息不對(duì)稱，所有者希望企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況透明化，這就需要一個(gè)無(wú)利害關(guān)系的第三方對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和檢查，所以，由會(huì)計(jì)專家進(jìn)行查賬和公證成為必然。由于那時(shí)企業(yè)規(guī)模較小，業(yè)務(wù)單一，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)企業(yè)的每筆交易進(jìn)行詳查，從原始憑證到記賬憑證，再到賬簿，直至?xí)?jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件都進(jìn)行審查，以此來(lái)檢驗(yàn)管理者是否盡責(zé)，在經(jīng)營(yíng)中是否存在舞弊、貪污等行為。這即是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。其優(yōu)點(diǎn)是審計(jì)誤差小、可靠性高，但它也存在著很多缺點(diǎn)：比如，詳查的方法會(huì)消耗大量的人力物力，不能有效地提高審計(jì)效率；即使采用有限的抽樣技術(shù)，也容易出現(xiàn)因抽樣不合理或不全面而導(dǎo)致重大問(wèn)題被遺漏，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。另外，以順查的方式圍繞會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿及有關(guān)憑證進(jìn)行審計(jì)模式，難以對(duì)審計(jì)工作形成整體規(guī)劃，不能有效進(jìn)行指導(dǎo)。

1.2制度基礎(chǔ)審計(jì)

19世紀(jì)，集資的需要使企業(yè)的組織形式過(guò)渡為股份制。為了便于股權(quán)投資者了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和投資回報(bào)，審計(jì)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。但是，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張和交易活動(dòng)的日趨豐富使審計(jì)師們面臨巨大的會(huì)計(jì)信息量，迫使其舍棄強(qiáng)度大、費(fèi)用高的詳細(xì)審計(jì)，轉(zhuǎn)而采用以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的制度基礎(chǔ)審計(jì)。

制度基礎(chǔ)審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先測(cè)評(píng)企業(yè)內(nèi)部控制的合理性和有效性，找出其中的薄弱環(huán)節(jié)，針對(duì)這些特定環(huán)節(jié)擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試的范圍，實(shí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序；對(duì)于內(nèi)部控制可靠性高的環(huán)節(jié)，可相應(yīng)減小樣本量，不進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試。由于這一模式運(yùn)用系統(tǒng)思維的方法，從企業(yè)內(nèi)部控制的整體層面上來(lái)分析和決策，不僅可以在保證一定程度的可靠性水平下減少審計(jì)工作量，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率，還可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)制度上的漏洞，有效幫助企業(yè)完善其制度。盡管如此，制度基礎(chǔ)審計(jì)也存在缺點(diǎn)：由于內(nèi)部控制有局限性，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制制度存在缺陷而失效時(shí)，或當(dāng)管理當(dāng)局及員工的串通舞弊使內(nèi)控失效時(shí)，都會(huì)導(dǎo)致制度基礎(chǔ)審計(jì)無(wú)法收到一定效果。

1.3風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

從20世紀(jì)70年代開(kāi)始，各國(guó)企業(yè)管理層開(kāi)始利用對(duì)內(nèi)部控制的操作權(quán)和信息優(yōu)勢(shì)，通過(guò)造假及舞弊牟求個(gè)人利益，并刻意隱瞞和掩蓋舞弊造假的痕跡，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，即使獨(dú)立審計(jì)師自己嚴(yán)格遵循了審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)業(yè)，法官也經(jīng)常會(huì)判定獨(dú)立審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任，有時(shí)還要承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，成為其舞弊造假行為的替罪羊。在西方國(guó)家“審計(jì)訴訟風(fēng)暴”的背景下，日益增大的獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)催生了傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式提出“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，以此為根據(jù)來(lái)進(jìn)一步確定下一步審計(jì)工作的范圍和重點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)某绦?，取得審?jì)證據(jù)，最后形成審計(jì)意見(jiàn)。它對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)模式進(jìn)行了發(fā)展，在制度審計(jì)模式的基礎(chǔ)上增加了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，雖然這種審計(jì)方法開(kāi)始考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)它的處理太簡(jiǎn)單，只是在一定程度上降低了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)高層管理人員的串通舞弊現(xiàn)象仍無(wú)能為力。

為了應(yīng)對(duì)企業(yè)中的舞弊行為，審計(jì)人員應(yīng)該更加系統(tǒng)化地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了修正，改進(jìn)后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要立足在“合理的職業(yè)懷疑態(tài)度”上對(duì)被審計(jì)單位及其所處環(huán)境進(jìn)行充分地了解，以評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。相比于傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式強(qiáng)調(diào)讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和分析貫穿于審計(jì)工作的全過(guò)程，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，在保持合理懷疑的基礎(chǔ)上來(lái)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，從更宏觀的層面上掌控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不再是先簡(jiǎn)單評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然后重點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)測(cè)試，實(shí)現(xiàn)了由被動(dòng)接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到主動(dòng)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)變。

2　我國(guó)審計(jì)模式的現(xiàn)狀

從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，我國(guó)已發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則很多都體現(xiàn)出了向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)，指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)關(guān)注非財(cái)務(wù)信息所引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)踐中，由于經(jīng)驗(yàn)或能力有限，多數(shù)審計(jì)工作者仍是主攻企業(yè)交易事項(xiàng)或期末余額的細(xì)節(jié)測(cè)試，而忽略了對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的檢測(cè)，使得新的審計(jì)模式只停留在紙面上而不能得到有效實(shí)施，因此，我國(guó)還處于從制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)緩慢過(guò)渡的階段。

3　新時(shí)期我國(guó)審計(jì)模式選擇的戰(zhàn)略性思路

首先，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是為了適應(yīng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷增大的審計(jì)環(huán)境發(fā)展而來(lái)的，它為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了進(jìn)一步的技術(shù)支持，將來(lái)必然會(huì)取代傳統(tǒng)的審計(jì)模式。所以，我國(guó)的審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)新審計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思想，盡快轉(zhuǎn)變觀念，了解這種新的審計(jì)模式的特點(diǎn)與精髓，提高專業(yè)素質(zhì)和綜合能力，以適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展。

其次，允許多種審計(jì)模式并存。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有著種種優(yōu)點(diǎn)，是目前最先進(jìn)的模式，但由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)正在經(jīng)歷從需求側(cè)向供給側(cè)的轉(zhuǎn)型，市場(chǎng)環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制還不夠完善，相關(guān)專業(yè)人員也存在經(jīng)驗(yàn)不足及綜合能力欠缺的問(wèn)題，如果不顧國(guó)情，急于片面追求國(guó)際化，強(qiáng)行轉(zhuǎn)變審計(jì)模式，可能難以保證審計(jì)的質(zhì)量。因此，現(xiàn)階段我們還是要以制度基礎(chǔ)審計(jì)為基礎(chǔ)，同時(shí)根據(jù)企業(yè)規(guī)模、環(huán)境的不同，適當(dāng)運(yùn)用或混合運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。比如，對(duì)于組織形式簡(jiǎn)單、內(nèi)控有效性較差的中小型企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)；對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁多且復(fù)雜的跨國(guó)公司、上市公司、集團(tuán)公司等大中型企業(yè)，若其內(nèi)控設(shè)計(jì)合理且高效，則更適合采用制度基礎(chǔ)審計(jì)模式；若其內(nèi)部控制不完善或不能有效運(yùn)行，則應(yīng)在制度基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析測(cè)試并擴(kuò)大審計(jì)抽樣的范圍。但是，不管采用哪種審計(jì)模式，都應(yīng)該有意識(shí)地引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制或外界環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和控制，彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計(jì)模式的缺陷。

再次，從制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度變遷要采用漸進(jìn)的方式，由點(diǎn)到面地逐步推行。由于我國(guó)審計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)較低，政府監(jiān)管懲治力度也不足，審計(jì)失敗不會(huì)導(dǎo)致?lián)p失加大，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能為審計(jì)人員提供了偷懶的條件，引起嚴(yán)重的審計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。所以，最好先在高級(jí)人才儲(chǔ)備充足且具備條件的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中試行改革，由點(diǎn)及面地推廣，并根據(jù)實(shí)踐情況進(jìn)行改進(jìn)，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)模式的升級(jí)。

最后，為了推廣新審計(jì)模式，使審計(jì)模式與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，還應(yīng)在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)政策不一致、規(guī)定不明確等事項(xiàng)，相關(guān)職能部門應(yīng)及時(shí)做出解釋并加以完善；為督促我國(guó)審計(jì)人員提高執(zhí)業(yè)水平，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育和管理，明確其違規(guī)執(zhí)業(yè)的法律責(zé)任并加大懲處力度。

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中圖分類號(hào)：F239.44

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298（2016）04（b）-164-02