李木子

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政學(xué)院，北京 102206)

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我國(guó)電子商務(wù)稅收稽征問(wèn)題研究

李木子

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政學(xué)院，北京 102206)

電子商務(wù)稅收稽征，是全世界共同面對(duì)的問(wèn)題。我們國(guó)家要以電子商務(wù)征稅為契機(jī)，改革傳統(tǒng)的稅收征管方式，從而減輕稅收背離對(duì)地區(qū)間財(cái)力的影響。而在今天大數(shù)據(jù)應(yīng)用激劇發(fā)展的背景下，通過(guò)積極改進(jìn)電子商務(wù)的稅收征管方式，曾經(jīng)面對(duì)的電子商務(wù)征管難題有望得以解決。

電子商務(wù)；稅收征稽；公平稅收；網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)；實(shí)體零售；實(shí)體經(jīng)濟(jì)

一、引　言

電子商務(wù)，顧名思義，是在開放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，利用互聯(lián)網(wǎng)等電子手段進(jìn)行的足不出戶即能達(dá)成交易的商務(wù)活動(dòng)。這一概念由IBM公司在1996年首次提出，隨后開始在各個(gè)國(guó)家蓬勃迅猛發(fā)展。1999年，8848網(wǎng)上交易平臺(tái)成立，我國(guó)的電子商務(wù)由此展開，并在近幾年呈現(xiàn)出爆炸發(fā)展的態(tài)勢(shì)。

電子商務(wù)類型多種多樣，最為常見(jiàn)的有B2B(Business to Business,商家對(duì)商家的電子商務(wù))、B2C(Business to Consumer,商家對(duì)消費(fèi)者的電子商務(wù))以及C2C(Consumer to Consumer,消費(fèi)者對(duì)消費(fèi)者的電子商務(wù))。這三種類型在我國(guó)分別以阿里巴巴、京東商城以及淘寶為代表，涵蓋了我國(guó)電子商務(wù)的大多數(shù)交易。

一直以來(lái)，電子商務(wù)作為商業(yè)交易的一種類型*陸立軍，張友豐，楊志文：《電子商務(wù)誘致新型專業(yè)市場(chǎng)形成的比較制度分析》，《貴州社會(huì)科學(xué)》，2014年第9期。，其征稅與否眾說(shuō)紛紜。針對(duì)這一問(wèn)題，國(guó)際上分為兩大陣營(yíng)：一方以歐盟為代表，認(rèn)為應(yīng)對(duì)電子商務(wù)征稅，并身體力行；另一方則是以美國(guó)為代表的免稅派，出臺(tái)了多項(xiàng)法案對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行保護(hù)。然而今年以來(lái)，這兩大對(duì)立陣營(yíng)表現(xiàn)出了融合的趨勢(shì)。

2013年3月23日，美國(guó)參議院以75∶24的票數(shù)通過(guò)了修訂預(yù)算法案中有關(guān)網(wǎng)絡(luò)交易稅的內(nèi)容，提出為提高州政府的稅收，各州可以對(duì)電商跨區(qū)征稅，即有權(quán)要求境外的電商平臺(tái)向其消費(fèi)者征收商品交易稅。隨后在2013年5月6日，參議院又以高票數(shù)通過(guò)了《2013市場(chǎng)公平法案》(the Marketplace Fairness Act 2013)，要求對(duì)數(shù)字下載進(jìn)行征稅，擴(kuò)大了電子商務(wù)銷售稅的征稅范圍。雖然這一法案尚未經(jīng)過(guò)眾議院投票，然而其在參議院表決時(shí)的暢通無(wú)阻，在一定程度上表明了美國(guó)政府對(duì)電子商務(wù)的態(tài)度轉(zhuǎn)變，由之前的大力支持優(yōu)先發(fā)展變?yōu)閷⑵渑c實(shí)體經(jīng)濟(jì)一視同仁。而曾經(jīng)一度對(duì)“亞馬遜稅”奮力抵抗的美國(guó)亞馬遜，此次卻出人意料地支持該法案的通過(guò)，目的只是為了簡(jiǎn)化其在各州的納稅手續(xù)。這一法案的出臺(tái)再一次使電子商務(wù)征稅問(wèn)題進(jìn)入我們的視野。2013年兩會(huì)期間，蘇寧董事長(zhǎng)張近東曾以全國(guó)政協(xié)委員身份多次提出網(wǎng)店征稅論，并要求加強(qiáng)對(duì)C2C的監(jiān)管。

本文以電子商務(wù)的稅收稽收為主要研究?jī)?nèi)容，在研究相關(guān)文獻(xiàn)和我國(guó)當(dāng)前電子商務(wù)發(fā)展?fàn)顩r的基礎(chǔ)上，從稅收公平的角度出發(fā)，與地方政府稅收收入相結(jié)合，對(duì)電子商務(wù)的課稅問(wèn)題加以探討。

二、文獻(xiàn)研究

對(duì)于是否應(yīng)對(duì)電子商務(wù)征稅的問(wèn)題，國(guó)際社會(huì)一直以來(lái)存在兩種不同思路，分別以歐盟和美國(guó)為代表。歐盟認(rèn)為應(yīng)該征稅，而美國(guó)則認(rèn)為征稅會(huì)抑制電子商務(wù)的發(fā)展，反對(duì)征稅。然而美國(guó)參議院今年以來(lái)的一系列舉動(dòng)，卻隱隱有打破這種局勢(shì)的預(yù)兆。

作為電子商務(wù)的發(fā)源地，為了推動(dòng)這一購(gòu)物形式的快速發(fā)展，美國(guó)曾經(jīng)出臺(tái)了一系列法規(guī)政策對(duì)電子商務(wù)免稅問(wèn)題加以規(guī)定，并致力于推動(dòng)電子商務(wù)的國(guó)際稅收減免。具體政策包括在1996年出臺(tái)了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》(Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce),1997年由時(shí)任美國(guó)總統(tǒng)克林頓簽發(fā)的《全球電子商務(wù)框架》(A Framework for Global Electronic Commerce)。不難看出，美國(guó)在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展早期所推行的政策，皆包含“全球”二字，目的在于促進(jìn)美國(guó)的電子商務(wù)能夠合理合法地越過(guò)稅收門檻，將市場(chǎng)發(fā)展至全世界范圍，維護(hù)其自身的經(jīng)濟(jì)利益。1998年，第一份關(guān)于電子商務(wù)的法規(guī)《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》(Internet Tax Free Act)出臺(tái)，禁止各州及地方政府對(duì)電子商務(wù)多重征稅及歧視性征稅。此法案在2001年及2004年延長(zhǎng)有效期兩次，并在2007年通過(guò)了修正案，有效期延至2014年11月1日。歐盟則在1997年發(fā)布了《歐洲電子商務(wù)動(dòng)議》(European Initiative in Electronic Commerce)，并在1999年進(jìn)一步確定了網(wǎng)上交易的稅收問(wèn)題，指出既要保持稅收中性，也要避免稅收的流失。在此基礎(chǔ)上，歐盟并未開征新稅，而是對(duì)電子商務(wù)課以增值稅。

國(guó)內(nèi)對(duì)電子商務(wù)征稅問(wèn)題的研究最早始于1997年。蕭明同(1997)對(duì)當(dāng)時(shí)尚屬新鮮事物的互聯(lián)網(wǎng)上交易對(duì)傳統(tǒng)稅收制度及稅種的沖擊進(jìn)行了分析，指出這一新的形式動(dòng)搖了納稅義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、模糊了常設(shè)機(jī)構(gòu)定義并且沖擊了稅收征管基礎(chǔ)，并認(rèn)為當(dāng)時(shí)所提出的“比特稅”和免稅政策究竟孰優(yōu)孰劣，尚難以定論*蕭明同：《計(jì)算機(jī)因特網(wǎng)涉稅研究的國(guó)際動(dòng)向》，《涉外稅務(wù)》，1997年第11期。。章湘云(1998)不僅列出了電子商務(wù)帶來(lái)的新問(wèn)題，也提出了一些相應(yīng)的對(duì)策，包括現(xiàn)有稅法中“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的應(yīng)用、部門協(xié)作加強(qiáng)征管水平以及加強(qiáng)國(guó)際稅收合作以應(yīng)對(duì)跨國(guó)的電子商務(wù)活動(dòng)等。2000年以前，相關(guān)研究較少，且更多地停留在對(duì)國(guó)外政策的解讀與思考階段，缺少對(duì)電子商務(wù)的切身認(rèn)識(shí)與實(shí)踐。隨著電子商務(wù)在2000年之后的逐漸興起，特別是2006年之后的火爆發(fā)展，對(duì)這一領(lǐng)域的研究不斷深化細(xì)化，并且已能夠在真實(shí)數(shù)據(jù)與案例的基礎(chǔ)上有針對(duì)性地找出問(wèn)題并提出建議*章湘云：《電子商務(wù)涉稅研究》，《外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理》，1998年第9期。。曹慶華、王曉楠(2009)以虛擬貨幣如Q幣、Q點(diǎn)等為對(duì)象，分析了企業(yè)及個(gè)人進(jìn)行虛擬貨幣交易時(shí)所面臨的稅收問(wèn)題，包括稅目、稅種難以確定，個(gè)人交易合法性不明確以及征稅缺乏可操作性等。武漢市國(guó)家稅收研究會(huì)課題組在2012年對(duì)武漢市電子商務(wù)發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行了分析，按照近期、中期、遠(yuǎn)期的規(guī)劃，提出了詳細(xì)的分步驟實(shí)施的管理措施。

AustanGoolsbee(2000)使用計(jì)量方法研究了電子商務(wù)對(duì)稅收的敏感度。研究稱，新手網(wǎng)絡(luò)買家對(duì)稅收敏感性較低，但從整體上而言，網(wǎng)購(gòu)群體對(duì)稅收的敏感度較高*Goolsbee A.Internet Commerce,Tax Sensitivity,and the Generation Gap.Tax Policy and the Economy.2000,14: 45-65.。Charles E.McLure(2002)指出美國(guó)現(xiàn)有的對(duì)網(wǎng)購(gòu)的稅收政策違背了稅收中性與公平課稅的原則，對(duì)稅收的簡(jiǎn)易性、統(tǒng)一性也并沒(méi)有體現(xiàn)，復(fù)雜的銷售稅體系更是背離了對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的追求*Mclure C E.Thinking Straight about the Taxation of Electronic Commerce: Tax Principles,Compliance Problems,and Nexus.Tax Policy and the Economy.2002,16(1): 115-140.。James G.S.Yang(2013)*Yang J G S.Emerging Issues in E-Commerce Taxation.Journal of State Taxation.2013,31(4): 15.以與實(shí)體經(jīng)濟(jì)對(duì)比的形式提出了網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物征稅所面臨的諸多問(wèn)題，包括是否有實(shí)體店所帶來(lái)的區(qū)別、稅種的確定、數(shù)碼產(chǎn)品的征稅等，特別是提及了軟件的銷售及后續(xù)服務(wù)在稅收上的區(qū)別。

電子商務(wù)作為一種新事物，方興未艾，在對(duì)其加強(qiáng)監(jiān)督、管理的過(guò)程中，需要關(guān)照到各方面的利益。一方面要保護(hù)電子商務(wù)飛速發(fā)展的良好勢(shì)頭，另一方面也要從全局出發(fā)，促進(jìn)其與實(shí)體零售業(yè)的公平發(fā)展，推動(dòng)征管方式的改革以解決目前長(zhǎng)期存在的地區(qū)間稅收與稅源背離從而導(dǎo)致的不公現(xiàn)象。已有的文獻(xiàn)中，較少?gòu)墓浇嵌妊芯侩娮由虅?wù)征稅問(wèn)題。本文以稅收公平作為切入點(diǎn)，分別從電子商務(wù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間、地區(qū)與地區(qū)的電子商務(wù)之間的納稅公平為研究對(duì)象，分析電子商務(wù)的稅收課征。

三、電子商務(wù)與實(shí)體零售的公平問(wèn)題研究

1、電子商務(wù)與實(shí)體零售的發(fā)展形勢(shì)

我國(guó)電子商務(wù)起步于1999年，以8848網(wǎng)購(gòu)平臺(tái)的建立為基點(diǎn)。在電子商務(wù)建立之初，條件尚不成熟，網(wǎng)上購(gòu)物環(huán)境也并未建立，消費(fèi)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物的信任度極低，第一批從業(yè)者舉步維艱，克服了重重困難。經(jīng)過(guò)幾年的艱辛開拓，從 2006年開始，我國(guó)電子商務(wù)呈現(xiàn)出飛速發(fā)展的態(tài)勢(shì)，年均增速超過(guò)90%。2014年電子商務(wù)銷售總額為27898億元，其中僅2014年11月11日一天，淘寶、天貓B2C及C2C的銷售額就高達(dá)571億元，蜂擁而至的搶購(gòu)甚至造成了網(wǎng)絡(luò)擁堵*武漢市國(guó)家稅收研究會(huì)課題組：《 網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管問(wèn)題研究》，《 武漢學(xué)刊》，2012年第1期。。網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物在社會(huì)商品零售總額中所占份額逐年增大，對(duì)實(shí)體零售造成了極大沖擊。電子商務(wù)在社會(huì)商品零售總額中所占比重也逐年上升，平均增速超過(guò)50%。

表1　電子商務(wù)銷售額、增長(zhǎng)率及其比重

數(shù)據(jù)來(lái)源：《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》，中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心(CNNIC)《2014年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)研究報(bào)告》

按照55%的平均增速，電子商務(wù)銷售額占社會(huì)商品零售總額的比重將在兩年后，即2016年達(dá)到25%左右。即使增長(zhǎng)率今后會(huì)有所下降，按照9年來(lái)最低的增幅23%計(jì)算，該比重也會(huì)在2017年達(dá)到20%。電子商務(wù)已成為我國(guó)零售領(lǐng)域的重要組成部分，其增長(zhǎng)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)實(shí)體零售店平均17%的增長(zhǎng)率*林雨菲，賈秋寧：《“亞馬遜稅”背后的博弈》，《現(xiàn)代商業(yè)》，2011年第9期。。近期有報(bào)道稱，在網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物低價(jià)、方便的沖擊下，實(shí)體店已淪為“試衣間”，許多網(wǎng)民在線下試衣線上購(gòu)物，實(shí)體店在付出了租金、水電費(fèi)、稅費(fèi)、人工等成本的情況下，卻只能望顧客興嘆。

表2　王府井百貨、百盛百貨、國(guó)美電器銷售額及其增速

續(xù)表

數(shù)據(jù)來(lái)源：各公司財(cái)務(wù)報(bào)表

由表2不難看出，王府井、百盛、國(guó)美等大型實(shí)體連鎖百貨的增長(zhǎng)頹勢(shì)，特別是自2008年起，增速一路下滑，國(guó)美電器更是兩次出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng),與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的良好業(yè)績(jī)形成了鮮明對(duì)比。為了應(yīng)對(duì)這種局面，各大百貨、超市紛紛推出網(wǎng)上購(gòu)物平臺(tái)，試圖在電商崛起中分一杯羹。可以說(shuō)，網(wǎng)絡(luò)交易極大地?fù)p害了實(shí)體店的利益。

2、關(guān)于電子商務(wù)對(duì)實(shí)體零售沖擊的計(jì)量分析

(1)模型設(shè)定

以上分析主要是運(yùn)用數(shù)據(jù)分析了電子商務(wù)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的沖擊，為了可以更直觀地體現(xiàn)這一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，下面將運(yùn)用計(jì)量模型對(duì)其進(jìn)行實(shí)證分析。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，影響零售額因素有很多，包括價(jià)格指數(shù)、現(xiàn)期收入、預(yù)期未來(lái)收入等。因?yàn)樵谠撚?jì)量分析中，可獲得的相關(guān)數(shù)據(jù)較少，本文將僅以現(xiàn)期收入為變量，對(duì)電子商務(wù)銷售額對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)零售額的影響進(jìn)行分析。首先設(shè)定以下模型：

SC=eaERb

其中：SC表示實(shí)體經(jīng)濟(jì)零售額，E表示電子商務(wù)銷售額，R表示全國(guó)人均可支配收入。a、b均為系數(shù)。a是指電子商務(wù)銷售額變化1單位導(dǎo)致實(shí)體經(jīng)濟(jì)零售額變化的百分比，b表示在其他變量不變的條件下，全國(guó)人均可支配收入變化對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)零售額的彈性影響。

SC(實(shí)體經(jīng)濟(jì)零售額)=社會(huì)商品零售總額—電子商務(wù)銷售額

R(全國(guó)人均可支配收入)=城鎮(zhèn)人口比重*城鎮(zhèn)人均可支配收入+農(nóng)村人口比重*農(nóng)村人均純收入

同時(shí)對(duì)上式兩端取對(duì)數(shù)，然后對(duì)模型進(jìn)行線性化，可以得到:

lnS=aE+blnR

以下，我們將采用這一模型對(duì)電子商務(wù)對(duì)實(shí)體零售的影響進(jìn)行相關(guān)分析。在該計(jì)量分析中使用的數(shù)據(jù)主要來(lái)源于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》及CNNIC發(fā)布的《2014年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)研究報(bào)告》(2006—2014)。

(2)實(shí)證結(jié)果分析

本文主要運(yùn)用可行的最小二乘法(OLS)分析，同時(shí)使用Eviews6.0進(jìn)行估計(jì)，將全部解釋變量進(jìn)入計(jì)量分析模型，以檢驗(yàn)電子商務(wù)銷售額是否對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)零售額有顯著影響。其中t檢驗(yàn)結(jié)果較好。

Eviews結(jié)果，參見(jiàn)表3。

表3　電子商務(wù)對(duì)實(shí)體零售的影響估計(jì)

從上述分析結(jié)果可以看出，可以得出以下結(jié)論：

a.實(shí)體零售銷售額與電子商務(wù)銷售額的相關(guān)系數(shù)為-8.09*10-6，這表明兩者具有負(fù)向的抑制作用。即假設(shè)人均可支配收入不變，則電子商務(wù)銷售額每增加1億，就會(huì)導(dǎo)致實(shí)體零售銷售額減少8.09*10-6%。近年來(lái)我國(guó)電子商務(wù)飛速發(fā)展，其銷售額每年也大幅度增長(zhǎng)，2014年電子商務(wù)交易額達(dá)到約130000億元，同比增長(zhǎng)了9262億元，因此會(huì)大幅抑制實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

b.全國(guó)人均可支配收入對(duì)實(shí)體零售銷售額具有正向影響，系數(shù)為1.2665。這表明假設(shè)電子商務(wù)銷售額不變，全國(guó)人均可支配收入每增長(zhǎng)1%，則實(shí)體零售額增長(zhǎng)1.2665%。

上述分析主要是從計(jì)量的角度說(shuō)明了電子商務(wù)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的影響。一方面，隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及和網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物本身的便利，電子商務(wù)發(fā)展迅速，而由于電子商務(wù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)存在的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，這會(huì)降低實(shí)體零售銷售額的收入。另一方面，由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人均可支配收入的增加，會(huì)使得人們有更高的購(gòu)物需求，這會(huì)有助于實(shí)體零售業(yè)的發(fā)展。

3、實(shí)體零售與電子商務(wù)的的稅收負(fù)擔(dān)對(duì)比

實(shí)體零售商由于承擔(dān)的租金、水電費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用、稅費(fèi)等而推高了零售價(jià)格，繼而在與網(wǎng)絡(luò)的激烈競(jìng)爭(zhēng)中不占優(yōu)勢(shì)而處于下風(fēng)。2010年，武漢市國(guó)家稅收研究會(huì)對(duì)本地區(qū)商業(yè)行業(yè)的增值稅稅負(fù)率進(jìn)行了測(cè)算，得出結(jié)果為0.93%，即商業(yè)行業(yè)每銷售1萬(wàn)元，就必須要繳納93元的增值稅。按此推算，王府井百貨2014年僅增值稅一項(xiàng)，就要繳納1.70億元，且尚未包括珠寶、化妝品類所繳納的消費(fèi)稅。而根據(jù)我國(guó)學(xué)者王喬的研究，我國(guó)批發(fā)零售業(yè)的宏觀總體稅負(fù)已高達(dá)30%*王喬等：《中國(guó)流通業(yè)稅收貢獻(xiàn)的實(shí)證分析》，《 經(jīng)濟(jì)評(píng)論》，2011年第1期。。

相較于我國(guó)當(dāng)前實(shí)體經(jīng)濟(jì)中商業(yè)賣家的高稅收負(fù)擔(dān)，電子商務(wù)行業(yè)基本上是零稅收，“目前我國(guó)法律尚沒(méi)有作出對(duì)電子商務(wù)征稅的專門規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒(méi)有實(shí)行對(duì)電子商務(wù)的嚴(yán)格征管”*韓化穎，賴勤學(xué)：《在電子商務(wù)中建立征納信用——博奕理論分析》，《貴州社會(huì)科學(xué)》，2011年第11期。。由于我國(guó)當(dāng)前尚未出臺(tái)明確的相關(guān)法律對(duì)電子商務(wù)征稅，因此到目前為止，僅有兩例由于在線上經(jīng)營(yíng)的同時(shí)還開設(shè)實(shí)體店鋪而被追繳稅款的案例。一例為2007年上?！巴荨鼻范?1萬(wàn)元，一例為2011年武漢“我的百分之一”網(wǎng)店補(bǔ)稅430萬(wàn)元。盡管已有此先例，但各地稅務(wù)局仍舊表示，由于沒(méi)有針對(duì)網(wǎng)店的征稅辦法，因此仍將對(duì)網(wǎng)店“寬大處理”。

根據(jù)《2014年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)研究報(bào)告》，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物商品主要類別如表4所示：

表4　購(gòu)買各類商品的網(wǎng)民比例

由上表可知，我國(guó)電子商務(wù)商品類別除虛擬貨幣、部分化妝品、餐飲服務(wù)、票務(wù)、部分珠寶配飾外，其他商品類別均歸屬于增值稅下征稅。盡管各類商品的具體成交額并沒(méi)有數(shù)據(jù)，但是合理估計(jì)，應(yīng)收增值稅的類目比例應(yīng)在80%以上。2014年網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物成交額27898億元，以80%計(jì)，即22318.4億元，即使按照0.93%的增值稅稅負(fù)，其應(yīng)納稅款也高達(dá)207.6億元。遑論真實(shí)稅負(fù)下所需繳納的稅額。

4、電子商務(wù)與實(shí)體零售的公平問(wèn)題

電子商務(wù)發(fā)展之初，為了扶持這一新興產(chǎn)業(yè)，國(guó)家并沒(méi)有將網(wǎng)絡(luò)交易納入稅收征管體系當(dāng)中來(lái)。這一時(shí)期可謂電子商務(wù)的政策紅利期，它也因此獲得了長(zhǎng)足的發(fā)展*張傳缽：《淘寶網(wǎng)電子商務(wù)零售鏈征稅項(xiàng)目研究》，碩士學(xué)位論文，江蘇大學(xué)，2012年。。然而時(shí)過(guò)境遷，在整個(gè)社會(huì)零售市場(chǎng)中電子商務(wù)所占份額高速遞增，對(duì)社會(huì)生活產(chǎn)生了諸多方面的影響，它已不再是一個(gè)需要扶持的幼兒。過(guò)多的政策傾斜使得電商坐享免稅之利，甚至眾多商家為了合理規(guī)避納稅、拓展銷售渠道，在開設(shè)實(shí)體店鋪之余也會(huì)在網(wǎng)上進(jìn)行交易，從而造成了市場(chǎng)的混亂與稅基的流失。國(guó)家在征稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合“公平、效率、適度、法治”的四項(xiàng)稅收原則，在此之外，還應(yīng)該考慮到稅收中性的原則。因此，無(wú)論是網(wǎng)上交易還是實(shí)體店鋪交易，其本質(zhì)是相同的，都是商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移，兩者的差別僅在于實(shí)現(xiàn)手段和方式的不同，而我國(guó)當(dāng)前僅對(duì)實(shí)體店鋪交易征稅，而對(duì)電子商務(wù)行業(yè)實(shí)行零稅收，這就違背了稅收公平、效率和稅收中性的原則。一方面，會(huì)造成國(guó)家稅收收入的大量流失，減少國(guó)家的財(cái)政收入，不利于國(guó)家財(cái)政職能的發(fā)揮和實(shí)施宏觀調(diào)控；另一方面，歧視性的稅收政策是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易方式的不公平，這會(huì)極大地阻礙實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。此外，非中性的稅收政策會(huì)使得電子商務(wù)行業(yè)具備價(jià)格優(yōu)勢(shì)，從而影響消費(fèi)者的消費(fèi)行為，擾亂交易秩序。

同時(shí)在對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅時(shí)，還必須考慮到，我國(guó)近年來(lái)電子商務(wù)得到快速發(fā)展的一個(gè)重要原因就是其規(guī)避了高額的稅收負(fù)擔(dān)，如果此時(shí)對(duì)其征收高額稅收，則可能會(huì)限制目前尚且較為脆弱的電商行業(yè)的發(fā)展，這既不利于新興行業(yè)的發(fā)展也不利于涵養(yǎng)稅源，甚至可能會(huì)出現(xiàn)失業(yè)等社會(huì)問(wèn)題，因此我國(guó)必須在現(xiàn)有稅制的基礎(chǔ)上積極創(chuàng)新，盡快確定合適的電商征稅法律制度，同時(shí)也要對(duì)其給予一定的稅收優(yōu)惠，以鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)和中小企業(yè)的發(fā)展。

銷售領(lǐng)域的公平與有效的競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)建立在商品質(zhì)量與服務(wù)水平的提高之上，既不能仰仗免稅優(yōu)勢(shì)大肆擴(kuò)張，也不應(yīng)利用稅收對(duì)其強(qiáng)加干預(yù)。電子商務(wù)與實(shí)體零售之間公平關(guān)系的建立，可以從電商征稅與實(shí)體減稅兩方面同時(shí)著手，在促進(jìn)公平的同時(shí)，促進(jìn)零售額的增加與零售效率的提高。

四、電子商務(wù)在地區(qū)間的公平問(wèn)題研究

1、地區(qū)間稅收背離問(wèn)題

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)公共服務(wù)提供的地區(qū)之間差異十分明顯，并且極端不平衡，在東部沿海等發(fā)達(dá)地區(qū)公共服務(wù)水平較高，基礎(chǔ)設(shè)施完善，而內(nèi)陸地區(qū)的公共服務(wù)水平整體偏低。2008年北京、天津、上海、吉林等四個(gè)省、直轄市的基本公共服務(wù)水平指數(shù)*基本公共服務(wù)水平指數(shù)的計(jì)算及各省數(shù)值參見(jiàn)豆建民，劉欣：《中國(guó)區(qū)域基本公共服務(wù)水平的收斂性及其影響因素分析》，《財(cái)經(jīng)研究》，2011年第11期。值超過(guò)10，廣西、四川、云南、寧夏等地該指數(shù)值為5，貴州則不足4，東西部地區(qū)存在明顯差異。作為我國(guó)政府的一項(xiàng)施政目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化一經(jīng)提出，就得到了廣泛的關(guān)注。然而，實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)的均等化，并不是一句口號(hào)而已，它需要財(cái)政(尤其是地方財(cái)政)財(cái)力支持。在這一方面，東西部地區(qū)具有相當(dāng)大的差距。2008年北京市人均財(cái)政收入為10475.4元，貴州省僅為687.6元，前者為后者的15.2倍；2014年北京市人均財(cái)政收入為18713.6元，貴州省僅為3895.9元，前者為后者的近5倍*數(shù)據(jù)根據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》計(jì)算得出。。兩地財(cái)力差距依然懸殊。

由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、地區(qū)之間優(yōu)勢(shì)與資源差異的存在以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的不同階段，造成各地區(qū)發(fā)展出不同的產(chǎn)業(yè)與分工，進(jìn)而使企業(yè)生產(chǎn)和管理分離，衍生出諸多跨區(qū)乃至跨國(guó)的企業(yè)。而現(xiàn)行的稅收征管法的規(guī)定，又加劇了所謂的“總部經(jīng)濟(jì)”現(xiàn)象。稅源產(chǎn)生地的稅收轉(zhuǎn)移到了其他非稅源產(chǎn)生地，導(dǎo)致了稅收與稅源的背離。這一現(xiàn)象在我國(guó)，表現(xiàn)為稅收大量流入商業(yè)等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，加劇了地方政府財(cái)政收入的差異，影響政府職能的發(fā)揮。具體來(lái)看，上海、北京、廣州、天津、江蘇、浙江等地為稅收流入地，而內(nèi)蒙古、黑龍江、吉林、廣西等地則為主要稅收流出地。

2、電子商務(wù)征稅的稅收背離問(wèn)題

我國(guó)沿海江浙滬以及廣東一帶，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，制造業(yè)強(qiáng)大，訂單加工企業(yè)眾多，無(wú)數(shù)的服裝廠、制鞋廠及小商品制造商云集于此，由此帶來(lái)了不竭的商機(jī)。而在2009年金融危機(jī)爆發(fā)后，外貿(mào)受挫，更是有大量外貿(mào)廠商看準(zhǔn)了淘寶這一大戰(zhàn)場(chǎng)，開始在國(guó)內(nèi)廝殺*賈康，閻坤，鄢曉發(fā)：《總部經(jīng)濟(jì)、地區(qū)間稅收競(jìng)爭(zhēng)與稅收轉(zhuǎn)移》，《稅務(wù)研究》， 2007年第2期。。

表5為根據(jù)CNNIC發(fā)布的《2010年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物市場(chǎng)研究報(bào)告》以及淘寶官方網(wǎng)站發(fā)布的截止2010年12月31日的網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)制成。網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物滲透率是指半年內(nèi)該地區(qū)活躍網(wǎng)絡(luò)買家的相對(duì)比例，網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)是指網(wǎng)絡(luò)賣家的相對(duì)比例，這可以體現(xiàn)出區(qū)域內(nèi)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)銷商規(guī)模及其經(jīng)濟(jì)行為發(fā)展程度。

由表中可以看出，由于江蘇省與浙江省的服裝、鞋帽、小商品等制造業(yè)與商業(yè)、物流業(yè)發(fā)達(dá)，華東地區(qū)的網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物滲透率和網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)均是最高，這表明了該區(qū)域網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物十分發(fā)達(dá)，無(wú)論是網(wǎng)絡(luò)買家還是賣家的相對(duì)比例都比較高。更甚者，淘寶總部就位于浙江省杭州市。在我國(guó)七大地區(qū)中，隨著網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物滲透率的降低，不同地區(qū)的網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)變化也不相同。例如，網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物滲透率排在第二位的西南地區(qū)其網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)僅為7.80(在七大地區(qū)間排第五位)，表明了西南地區(qū)的買方相對(duì)比較活躍。而排在后兩位的東北和西北地區(qū)網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)均超過(guò)60，但網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)僅為6.41和2.30，這表明了在買方大量采用網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物的同時(shí)，而賣方進(jìn)行電子商務(wù)交易的相對(duì)比例較小。雖然華南及華北地區(qū)的網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)不及網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物滲透率，但從數(shù)據(jù)的相對(duì)性分析可以看出這兩個(gè)區(qū)域賣方進(jìn)行電子商務(wù)交易的比例也比較高。華中地區(qū)的網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物滲透率和網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)兩者之間比較平衡，在各地區(qū)中都位于中等位置。

表5　各地區(qū)*華東地區(qū)包括：上海市、江蘇省、浙江省、安徽省、福建省、江西省、山東省；西南地區(qū)包括：重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區(qū)；華南地區(qū)包括：廣東省、廣西壯族自治區(qū)、海南省；華中地區(qū)包括：河南省、湖北省、湖南省；華北地區(qū)包括：北京市、天津市、河北省、山西省、內(nèi)蒙古自治區(qū)；東北地區(qū)包括：遼寧省、吉林省、黑龍江省；西北地區(qū)包括：陜西省、甘肅省、青海省、寧夏回族自治區(qū)、新疆維吾爾自治區(qū)。網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物滲透率及網(wǎng)商規(guī)模指數(shù)*此處網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物滲透率及網(wǎng)上規(guī)模指數(shù)均已經(jīng)過(guò)均一化處理。

通過(guò)上述分析可以看出，我國(guó)當(dāng)前電子商務(wù)的地區(qū)之間發(fā)展不平衡，如果對(duì)其征稅，則東北、西北、西南這些地區(qū)由于網(wǎng)絡(luò)買家的相對(duì)比例極大的高于賣家，因此很可能會(huì)造成這些地區(qū)稅收的大量流出。而華北、華南、華東等地區(qū)由于電子商務(wù)發(fā)展水平較高，賣家大量聚集在這些地區(qū)，并且已經(jīng)形成較大規(guī)模，每日有數(shù)十萬(wàn)至數(shù)百萬(wàn)的訂單發(fā)至全國(guó)，因此一旦開征電子商務(wù)稅，稅收很可能會(huì)從全國(guó)大量流入這些地區(qū)，成為稅收凈流入地。

根據(jù)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物品類比例所對(duì)應(yīng)的稅種稅目，以及目前國(guó)際公認(rèn)的對(duì)電子商務(wù)征稅的“中性”、“效率”原則，增值稅是對(duì)電子商務(wù)課稅的最優(yōu)選擇*康偉超：《電子商務(wù)環(huán)境下流轉(zhuǎn)稅征管問(wèn)題研究》，碩士學(xué)位論文，財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2012年。。由于其稅收中性、無(wú)重復(fù)課征及能夠有效監(jiān)督管理的特性，增值稅在我國(guó)已成為最重要的稅種之一。作為一種共享稅，增值稅在中央與地方的共享比例是75∶25。在對(duì)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物的征稅中，由于嚴(yán)重的稅負(fù)背離，若仍然按照舊有的征收方式，根據(jù)賣方所在地征收，則地方享有的25%比例的增值稅會(huì)再一次加劇地方間財(cái)力差異，影響這些地區(qū)的政府財(cái)政收入，從而進(jìn)一步造成地區(qū)間公共服務(wù)供給的不平衡，同時(shí)公共服務(wù)的不平衡又會(huì)抑制當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)再次加劇地方間財(cái)力差異，形成一輪又一輪的惡性循環(huán)。因此如何改革稅收的征管方式是對(duì)電子商務(wù)征稅需要考慮的重點(diǎn)問(wèn)題。

五、電子商務(wù)的征管方式探討

在我國(guó)，電子商務(wù)已經(jīng)過(guò)了近15年的發(fā)展，在這一過(guò)程中，有不少學(xué)者提出要對(duì)電子商務(wù)征稅的建議，然而卻一直未能實(shí)行。究其原因，一方面是為了對(duì)剛剛起步的新行業(yè)加以扶持，通過(guò)免稅促進(jìn)行業(yè)的發(fā)展，另一方面則是因?yàn)樯杏兄T多征管難題難以解決。

一是納稅人難以確定。盡管自2010年7月1日我國(guó)開始實(shí)行了網(wǎng)絡(luò)交易實(shí)名制，然而網(wǎng)上個(gè)人賣家數(shù)量多、分布廣，店面及經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所具有不確定性，很多個(gè)人信息及店面信息均能隨意修改，因此工商部門難以要求廣大個(gè)人賣家進(jìn)行工商登記。若按照零散納稅人進(jìn)行征納，則難以避免征管成本高、效率低下的結(jié)果。二是用稅種、稅率不易確定。由于缺乏針對(duì)性的法律法規(guī)加以規(guī)制，電子商務(wù)征稅的稅種難以確定。特別是由于賣家數(shù)量龐大，商品種類繁多，且分屬不同稅種及稅率，要準(zhǔn)確無(wú)誤地分門別類進(jìn)行征收難度較大。三是納稅期限和納稅地點(diǎn)不易確定。不同稅種對(duì)應(yīng)著不同的納稅期限及納稅地點(diǎn)。由于稅種的不確定，因而納稅期限也無(wú)法確定。此外，電子商務(wù)能夠有效地跨越時(shí)間和空間，商品來(lái)源地認(rèn)定對(duì)征稅部門帶來(lái)了極大挑戰(zhàn)。四是納稅環(huán)節(jié)不易確定和控制。網(wǎng)絡(luò)交易不同于實(shí)體交易。實(shí)體交易一手交錢一手交貨，同一時(shí)間錢貨兩訖，納稅義務(wù)同時(shí)發(fā)生。然而以淘寶為例，網(wǎng)絡(luò)交易包括下訂單—發(fā)貨—確認(rèn)收貨—信用評(píng)價(jià)的一系列流程，哪一階段是納稅義務(wù)的發(fā)生點(diǎn)尚難以確定。

然而，近年來(lái)，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展也日趨成熟，伴隨著用戶實(shí)名制認(rèn)證、信用體系的建立以及支付寶等作為第三方擔(dān)保交易的廣泛使用，尤其是“大數(shù)據(jù)”概念的興起與應(yīng)用，其中許多問(wèn)題的解決已初現(xiàn)曙光。

1、納稅義務(wù)人的確定。隨著電子商務(wù)平臺(tái)的日趨成熟，網(wǎng)購(gòu)平臺(tái)應(yīng)與第三方支付平臺(tái)、工商及稅務(wù)部門協(xié)同合作，建立跨部門、跨行業(yè)的數(shù)據(jù)集中處理中心與征納平臺(tái)。由網(wǎng)購(gòu)平臺(tái)對(duì)每一個(gè)賣家的交易次數(shù)及金額加以統(tǒng)計(jì)，并將之與是否需要納稅掛鉤。一旦該賣家的交易額或交易次數(shù)超過(guò)一定標(biāo)準(zhǔn)，網(wǎng)購(gòu)平臺(tái)有權(quán)要求其到相關(guān)的工商部門辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照，否則可以對(duì)其采取一定的懲罰措施。包括降低信用評(píng)級(jí)、扣除保證金、限制交易甚至關(guān)閉網(wǎng)店等。在上文中分析了傳統(tǒng)征納方式所造成的地區(qū)間稅收與稅源的背離，為了解決這一問(wèn)題，在對(duì)電子商務(wù)征稅中，應(yīng)由賣家根據(jù)每一筆交易的具體收貨人地址將稅款歸入不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，并利用數(shù)據(jù)集中處理中心在交易完成時(shí)劃轉(zhuǎn)稅款。這就避免了征稅過(guò)程中稅負(fù)背離的發(fā)生，而在數(shù)據(jù)交換、集中暢通無(wú)阻的背景下，這一方案并不會(huì)使效率顯著降低。在這一過(guò)程中，支付寶等獨(dú)立的第三方支付平臺(tái)負(fù)責(zé)監(jiān)督各方行使職責(zé)，確保數(shù)據(jù)金額準(zhǔn)確無(wú)誤。

2、稅種、稅率的確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)和電商平臺(tái)的合作，利用淘寶平臺(tái)獲得商品和勞務(wù)交易的相關(guān)信息，包括交易商品的種類、數(shù)量、價(jià)格和賣家的經(jīng)營(yíng)狀況等。而電商平臺(tái)也應(yīng)加強(qiáng)自身的監(jiān)督、管理與建設(shè)，保證數(shù)據(jù)的安全性，確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性。由專家根據(jù)電商平臺(tái)提供的信息進(jìn)行分類匯總及分析，在廣泛征求社會(huì)意見(jiàn)和建議的基礎(chǔ)上，分別對(duì)不同商品研究確定適合的增值稅、營(yíng)業(yè)稅稅種、稅率，并對(duì)不同收入及經(jīng)營(yíng)狀況的網(wǎng)絡(luò)賣家確定適宜的所得稅稅種、稅率。

3、將電子簽名嵌入交易軟件。即時(shí)通訊軟件自創(chuàng)立之初，就在電子商務(wù)的發(fā)展中發(fā)揮著及其重要的作用，極大地提升了買賣雙方的便利度。而支付寶作為第三方支付平臺(tái)，其擔(dān)保交易的模式，為買家提供了支付保障，也避免了買家對(duì)賣家信譽(yù)、產(chǎn)品質(zhì)量的擔(dān)憂。將電子簽名嵌入阿里旺旺和第三方支付軟件，可以自動(dòng)搜集交易數(shù)據(jù)，并將其發(fā)送至數(shù)據(jù)集中處理中心，為將來(lái)的稅收征納做好數(shù)據(jù)搜集工作。然而需要注意的是，要避免所搜集的數(shù)據(jù)泄露，被不法分子所利用。

以上分析建立在“大數(shù)據(jù)”已充分建立的基礎(chǔ)上，只有在數(shù)據(jù)能夠有效流動(dòng)、集中與利用的基礎(chǔ)上，才能將交易信息轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)，并最終成功轉(zhuǎn)化為稅收收入。否則，對(duì)電子商務(wù)的課稅將難以兼顧成本與收益，最終得不償失。

六、小　結(jié)

電子商務(wù)目前作為一個(gè)發(fā)展迅速且充滿活力的新興行業(yè)，是否對(duì)其征稅影響巨大，不僅影響著我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，甚至與我們的生活息息相關(guān)。然而其發(fā)展極大地倚仗了無(wú)稅條件下的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，并利用這價(jià)格優(yōu)勢(shì)對(duì)實(shí)體零售業(yè)造成了極大的沖擊。計(jì)量結(jié)果表明，電子商務(wù)的發(fā)展已然對(duì)實(shí)體零售業(yè)產(chǎn)生了不利的影響。而實(shí)體零售業(yè)自身的高稅負(fù)，也是造成其發(fā)展緩慢的原因之一。商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的主要因素應(yīng)該是商品的質(zhì)量和相關(guān)服務(wù)，而不是稅負(fù)的差異。因此在對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行征稅時(shí)，必須要在公平與效率之間達(dá)成均衡，既能夠?qū)崿F(xiàn)公平又不會(huì)降低效率。在此之外，傳統(tǒng)的稅收征管方式不斷造成稅負(fù)背離，加劇著地方間財(cái)力的差異，因此應(yīng)當(dāng)考慮將對(duì)電子商務(wù)征稅作為一個(gè)對(duì)傳統(tǒng)稅收征管方式改革的契機(jī)，從而是我國(guó)的稅制更加完善。

而電商平臺(tái)的不斷成熟，以及“大數(shù)據(jù)”的大量應(yīng)用，將在促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展的同時(shí)，解決許多曾經(jīng)擺在電商征稅面前的難題，在電子商務(wù)征稅方面發(fā)揮重要作用。

[責(zé)任編輯：王成利]

李木子(1992-)，女，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院博士研究生。

F724.6

A

1003-8353(2016)07-0085-08