劉勝?gòu)?qiáng)　屠躍平

合營(yíng)安排會(huì)計(jì)處理探析

劉勝?gòu)?qiáng)屠躍平

本文針對(duì)2014年財(cái)政部頒布并實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》的涵義、分類、會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)解析，同時(shí)指出現(xiàn)行《合營(yíng)安排》準(zhǔn)則存在的問題和不足，并針對(duì)這些問題和不足提出相應(yīng)的建議。

合營(yíng)安排共同經(jīng)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)

隨著我國(guó)企業(yè)“合營(yíng)安排”業(yè)務(wù)的不斷增多，財(cái)政部于2014年2 月17日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》（財(cái)會(huì)［2014］11號(hào)，下文簡(jiǎn)稱《合營(yíng)安排》），并規(guī)定從同年7月1日開始執(zhí)行。由于《合營(yíng)安排》是一個(gè)全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且現(xiàn)實(shí)中并不是所有企業(yè)都會(huì)涉及到該項(xiàng)業(yè)務(wù)，因此，盡管該準(zhǔn)則已經(jīng)頒布并實(shí)施了一年多時(shí)間，但真正理解并能對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行正確賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)人員并不是很多。對(duì)此，本文通過(guò)實(shí)際案例，采用對(duì)比分析法來(lái)具體分析合營(yíng)安排的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)指出現(xiàn)行該準(zhǔn)則存在的問題和不足，并針對(duì)問題提出相應(yīng)的建議。

一、合營(yíng)安排的涵義

所謂合營(yíng)安排（Joint Arrangements）是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上參與方共同控制的安排。并且這種安排的各參與方均受到該安排的約束，參與方必須是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。在理解合營(yíng)安排時(shí)需要注意如下幾個(gè)問題：

（1）合營(yíng)安排中任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制安排，但也不要求所有參與方都對(duì)安排共同控制，并且最小參與方組合必須有且只有一種組合。即將同時(shí)存在多種最小參與方組合的“三國(guó)演義”情形排除在外。

（2）合營(yíng)安排參與方既包括對(duì)合營(yíng)安排享有共同控制的參與方（即合營(yíng)方），也包括對(duì)合營(yíng)安排不享有共同控制的參與方。任何一個(gè)享有共同控制的參與方能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排；不享有共同控制的參與方即使擁有保護(hù)性權(quán)利（Protective Right）也不享受共同控制權(quán)。

（3）合營(yíng)安排僅要求在金融資產(chǎn)管理、資產(chǎn)處置等重大事項(xiàng)上必須所有參與方一致同意，而不是要求所有事項(xiàng)都如此。實(shí)務(wù)中僅限于股東大會(huì)和董事會(huì)討論的事項(xiàng)。合營(yíng)安排的實(shí)現(xiàn)形式比較靈活，既可通過(guò)書面或口頭協(xié)議，也可通過(guò)股權(quán)進(jìn)行合作經(jīng)營(yíng)，利益共享。

二、合營(yíng)安排的分類

根據(jù)合營(yíng)方在合營(yíng)安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的不同，合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)（Joint Operation）和合營(yíng)企業(yè)（Joint Venture）。共同經(jīng)營(yíng)是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。共同經(jīng)營(yíng)第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產(chǎn)、具體負(fù)債、具體收入等。

合營(yíng)企業(yè)中的合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。具體來(lái)說(shuō)，共同經(jīng)營(yíng)大多通過(guò)合同或協(xié)議控制具體的資產(chǎn)和負(fù)債，合營(yíng)企業(yè)則通過(guò)持有單獨(dú)主體（Separate Vehicle）的股權(quán)控制其所有者權(quán)益。因此，未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。單獨(dú)主體指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具有法人主體資格但法律認(rèn)可的主體。包括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨(dú)主體。通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排通常劃分為合營(yíng)企業(yè)，但有確鑿證據(jù)表明合營(yíng)方對(duì)安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)時(shí)，則應(yīng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。合營(yíng)方通常通過(guò)相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時(shí)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任，因此該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。而合營(yíng)企業(yè)強(qiáng)調(diào)的是對(duì)凈資產(chǎn)的分享，這一點(diǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資類似。共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)可按照?qǐng)D1所示的步驟進(jìn)行分類。

三、共同控制的會(huì)計(jì)處理

合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；（2）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；（3）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；（4）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；（5）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。根據(jù)資產(chǎn)流向，共同控制可分為順流交易和逆流交易。

（一）順流交易

合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或出售資產(chǎn)稱為順流交易。順流交易時(shí)，在共同經(jīng)營(yíng)將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的部分（關(guān)聯(lián)方回避原則）。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失（全額承擔(dān)原則）。

例1：甲乙丙三方于2014年合作經(jīng)營(yíng)一項(xiàng)目，共同擬定一項(xiàng)協(xié)議安排，根據(jù)該協(xié)議安排的約定，甲方擁有該項(xiàng)目50%的表決權(quán)，乙方與丙方分別享有30%和20%的表決權(quán)。協(xié)議條款約定，所有對(duì)該項(xiàng)目的回報(bào)有重大影響的決策（即“相關(guān)活動(dòng)”）均需要超過(guò)75%的表決權(quán)的參與方一致同意，方能實(shí)施。甲方以專用設(shè)備作價(jià)投入，賬面折余價(jià)值40萬(wàn)元，投資作價(jià)50萬(wàn)元，占合營(yíng)項(xiàng)目利益份額為50%；乙方以專利技術(shù)作價(jià)投資入，賬面攤余價(jià)值10萬(wàn)元，投資作價(jià)30萬(wàn)元，占合營(yíng)項(xiàng)目利益份額30%；丙方以現(xiàn)金20萬(wàn)元投入，占項(xiàng)目利益份額20%。合營(yíng)協(xié)議條款約定，甲乙丙三方在共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目中的利益（包括所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費(fèi)用）均按照表決權(quán)比例和利益份額比例由各方分享和承擔(dān)。

表1　共同經(jīng)營(yíng)后續(xù)階段財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果　單位：萬(wàn)元

1.共同控制期初確認(rèn)會(huì)計(jì)處理

①甲方會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——合營(yíng)項(xiàng)目20萬(wàn)（50×50%-（50-40）×50%）

無(wú)形資產(chǎn)——合營(yíng)項(xiàng)目15萬(wàn)（30×50%）

銀行存款——合營(yíng)項(xiàng)目10萬(wàn)（20×50%）

貸：固定資產(chǎn)——與用設(shè)備40萬(wàn)

營(yíng)業(yè)外收入——固定資產(chǎn)處置損益5萬(wàn)（（50-40）×50%）

說(shuō)明：（1）共同經(jīng)營(yíng)控制指的是具體資產(chǎn)而不是剩余控制權(quán)，因此借記具體資產(chǎn)而不是長(zhǎng)期股權(quán)投資；（2）甲持股比例為50%，關(guān)聯(lián)方回避原則甲只確認(rèn)乙和丙所分擔(dān)的收益部分（營(yíng)業(yè)外收入）。下同。

②乙方會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目15萬(wàn)（50×30%）

無(wú)形資產(chǎn)——合營(yíng)項(xiàng)目3萬(wàn)（30×30%-（30-10）×30%）

銀行存款——合營(yíng)項(xiàng)目6萬(wàn)（20×30%）

貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù)10萬(wàn)

營(yíng)業(yè)外收入——專利使用14萬(wàn)（（30-10）×70%）

③丙方會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)——合營(yíng)項(xiàng)目10萬(wàn)（50×20%）

無(wú)形資產(chǎn)——合營(yíng)項(xiàng)目6萬(wàn)（30×20%）

銀行存款——合營(yíng)項(xiàng)目4萬(wàn)（20×20%）

貸：銀行存款20萬(wàn)

2.共同控制后續(xù)會(huì)計(jì)處理

假設(shè)共同經(jīng)營(yíng)后續(xù)階段財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果如表1所示：

①甲方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款26萬(wàn)（（72-20）×50%）

存貨29萬(wàn)（（58-0）×50%）

營(yíng)業(yè)成本110萬(wàn)（220×50%）

營(yíng)業(yè)稅費(fèi)7.5萬(wàn)（15×50%）

所得稅費(fèi)用6.5萬(wàn)（13×50%）

貸：銀行借款25萬(wàn)（50-0）×50%）

固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊—共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目2.5萬(wàn)（50-45）×50%）

無(wú)形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷—共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目1.5萬(wàn)（30-27）×50%）

營(yíng)業(yè)收入150萬(wàn)（300×50%）

甲方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：關(guān)聯(lián)交易為未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整

借：固定資產(chǎn)——合營(yíng)項(xiàng)目0.5萬(wàn)（（50-40）×50%/10）

貸：營(yíng)業(yè)成本0.5萬(wàn)

②乙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款15.6萬(wàn)（（72-20）×30%）

存貨 17.4萬(wàn)（（58-0）×30%）

營(yíng)業(yè)成本66萬(wàn)（220×30%）

營(yíng)業(yè)稅費(fèi)4.5萬(wàn)（15×30%）

所得稅費(fèi)用3.9萬(wàn)（13×30%）

貸：銀行借款15萬(wàn)（50×30%）

固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目1.5萬(wàn)（（50-45）×30%）

無(wú)形資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目0.9萬(wàn)（（30-27）×30%）

營(yíng)業(yè)收入90萬(wàn)（300×30%）

乙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：關(guān)聯(lián)交易為未實(shí)現(xiàn)損益處理

借：無(wú)形資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目0.6萬(wàn)（（30-10）×30%/10）

貸：營(yíng)業(yè)成本0.6萬(wàn)

③丙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款1 0.4萬(wàn)（（72-20）×20%）

存貨11.6萬(wàn)（（58-0）×20%）

營(yíng)業(yè)成本44萬(wàn)（220×20%）

營(yíng)業(yè)稅費(fèi)3萬(wàn)（15×20%）

所得稅費(fèi)用2.6萬(wàn)（13×20%）

貸：銀行借款10萬(wàn)（（50-0）×20%）

固定資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目 1萬(wàn)（（50-45）×20%）

無(wú)形資產(chǎn)——共同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目0.6萬(wàn)（（30-27）×20%）

營(yíng)業(yè)收入60萬(wàn)（300×20%）

（二）逆流交易

合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買資產(chǎn)稱為逆流交易。逆流交易時(shí)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的部分（關(guān)聯(lián)方回避原則）。交易表明投入或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額全額確認(rèn)該部分損失（比例承擔(dān)原則）。因此，逆流交易和順流交易除資產(chǎn)減值外，其他業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理基本相同。

圖1　共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的步驟分類

上例中假設(shè)甲投入的固定資產(chǎn)減值0.8萬(wàn)，乙投入的無(wú)形資產(chǎn)未發(fā)生減值。在順流交易時(shí)，僅甲公司全額計(jì)提減值損失，甲公司的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失0.8萬(wàn)

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.8萬(wàn)

但是如果是逆流交易，則甲、乙、丙應(yīng)按照各自持股比例計(jì)提減值損失，具體賬務(wù)處理為：

①甲公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失0.4萬(wàn)（0.8×50%）

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.4萬(wàn)

②乙公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失0.24萬(wàn)（0.8×30%）

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.24萬(wàn)

③丙公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失0.16萬(wàn)（0.8×20%）

貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.16萬(wàn)

需要說(shuō)明的是，除資產(chǎn)減值損失外，其他費(fèi)用，不管是順流交易還是逆流交易，合營(yíng)各方不但應(yīng)確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，而且應(yīng)按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。

四、合營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

合營(yíng)企業(yè)中，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資。對(duì)合營(yíng)企業(yè)不享有共同控制的參與方（非合營(yíng)方）應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的影響程度進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：（1）對(duì)該合營(yíng)企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；（2）對(duì)該合營(yíng)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。和共同經(jīng)營(yíng)一樣，合營(yíng)企業(yè)也存在順流交易和逆流交易。

（一）順流交易

例2（續(xù)例1）：假設(shè)該項(xiàng)合營(yíng)安排通過(guò)獨(dú)立主體進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，且各參與方對(duì)項(xiàng)目的凈資產(chǎn)按照比例享有相應(yīng)的權(quán)利和承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，因此應(yīng)判定為“合營(yíng)企業(yè)”類型。

1.合營(yíng)企業(yè)參與方初始會(huì)計(jì)處理

①甲方初始會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本50萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn)40萬(wàn)

營(yíng)業(yè)外收入10萬(wàn)（50-40）

說(shuō)明：年末再調(diào)整，也可借長(zhǎng)期股權(quán)投資45萬(wàn)，貸營(yíng)業(yè)外收入5，下同

②乙方初始會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 30萬(wàn)

貸：無(wú)形資產(chǎn)10萬(wàn)

營(yíng)業(yè)外收入20萬(wàn)

③丙方初始會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本20萬(wàn)

貸：銀行存款20萬(wàn)

由此可見，合營(yíng)企業(yè)和共同經(jīng)營(yíng)除會(huì)計(jì)科目不一樣外，計(jì)量方法及原則和金額大小完全一樣。

2.合營(yíng)企業(yè)參與方后續(xù)會(huì)計(jì)處理

假設(shè)合營(yíng)企業(yè)后續(xù)階段財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果與例1相同，則：

①甲方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：（權(quán)益法）

借：營(yíng)業(yè)外收入5萬(wàn)（（50-40）×50%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本5萬(wàn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整26萬(wàn)（52×50%）

貸：投資收益26萬(wàn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整0.5萬(wàn)（（50-40）×50%/10）

貸：投資收益（折舊對(duì)應(yīng)的收益變現(xiàn)了）0.5萬(wàn)

②乙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：（權(quán)益法）

借：營(yíng)業(yè)外收入6萬(wàn)（（30-10）×30%）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本6萬(wàn)（（30-10）×30%）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整15.6萬(wàn)（52×30%）

貸：投資收益15.6萬(wàn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整0.6萬(wàn)（（30-10）×30%/10）

貸：投資收益0.6萬(wàn)

③丙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：（權(quán)益法）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整10.4萬(wàn)（520×20%）

貸：投資收益10.4萬(wàn)

（二）逆流交易

逆流交易和順流交易一樣，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中的權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

合營(yíng)企業(yè)中的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，和共同經(jīng)營(yíng)一樣，順流交易時(shí)合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失（全額承擔(dān)原則），逆流交易時(shí)則應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額全額確認(rèn)該部分損失（比例承擔(dān)原則）。除資產(chǎn)減值損失外，其他費(fèi)用，不管是順流交易還是逆流交易，合營(yíng)各方也應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額全額確認(rèn)該部分損失。由于篇幅的限制，就不再舉例說(shuō)明了。

五、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足與改進(jìn)

我國(guó)現(xiàn)行《合營(yíng)安排》準(zhǔn)則是財(cái)政部2014年在借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》（簡(jiǎn)稱：IFRS11）的基礎(chǔ)上，同時(shí)考慮我國(guó)的基本國(guó)情制定并實(shí)施的。由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性，這一準(zhǔn)則還無(wú)法解決現(xiàn)實(shí)中的諸多問題，具體如下：

1.由《合營(yíng)安排》準(zhǔn)則可知，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之前，必須先進(jìn)行分類，然后由于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性，可能會(huì)出現(xiàn)無(wú)法分類或難以判斷到底是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)，或者是二者兼而有之該如何處理，準(zhǔn)則并沒有給出答案。建議準(zhǔn)則對(duì)例外情況給出一個(gè)總體性判斷原則，如：基于穩(wěn)健性原則考慮，無(wú)法分類或難以判斷時(shí)，應(yīng)視同共同經(jīng)營(yíng)并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理；當(dāng)與同一投資項(xiàng)目或企業(yè)既存在共同經(jīng)營(yíng)，也存在合營(yíng)企業(yè)時(shí)，應(yīng)按照本準(zhǔn)則分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，無(wú)法區(qū)分或不區(qū)分的，則只能按照共同經(jīng)營(yíng)的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.《合營(yíng)安排》準(zhǔn)則要求合營(yíng)安排中任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制安排，但也不要求所有參與方都對(duì)安排共同控制，并且最小參與方組合必須有且只有一種組合。然而現(xiàn)實(shí)中更為普遍的存在多種最小參與方組合的“三國(guó)演義”情形，因?yàn)?，存在多種最小參與方組合既可以消除一股獨(dú)大，也可以避免所有權(quán)缺位，準(zhǔn)則將這種情形排除在外，將使準(zhǔn)則的適用性大打折扣。鑒于合營(yíng)安排主體承擔(dān)的權(quán)利與義務(wù)在判斷合營(yíng)安排中的重要性，以及權(quán)益結(jié)合法更能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則，建議進(jìn)一步給出評(píng)估合營(yíng)安排主體在合營(yíng)安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的方法或指引的同時(shí)，遵循權(quán)益結(jié)合法原則，來(lái)解決存在多種最小參與方組合的合營(yíng)安排相關(guān)會(huì)計(jì)處理的問題。此外，考慮到存在多種最小參與方組合的合營(yíng)安排，其公司治理更為復(fù)雜，可參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，加入披露應(yīng)遵循的原則、披露的職業(yè)判斷原因和結(jié)果，以及披露變更對(duì)合營(yíng)企業(yè)參與方權(quán)益的財(cái)務(wù)影響等。

3.和其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，現(xiàn)行《合營(yíng)安排》的披露僅針對(duì)存在單獨(dú)會(huì)計(jì)主體的公司，對(duì)于因未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排而被劃分為共同經(jīng)營(yíng)的項(xiàng)目，該如何披露，目前多是通過(guò)私下協(xié)商的形式散見于各參與方的報(bào)告中，這既無(wú)法滿足投資者的現(xiàn)實(shí)需求，也與現(xiàn)行憲法保護(hù)“合法私人財(cái)產(chǎn)”的宗旨不一致。建議對(duì)未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排則增設(shè)“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”。

作者單位：重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

1.傅秉瀟.合營(yíng)安排認(rèn)定、分類及核算.財(cái)會(huì)月刊.2015（13）

2.王季.我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS11的對(duì)比與建議.會(huì)計(jì)之友.2014（24）

3.汪祥耀，吳心馳.我國(guó)合營(yíng)安排準(zhǔn)則（征求意見稿）與IFRS11的比較和完善建議.會(huì)計(jì)之友.2013 （26）

4.張立火.我國(guó)合營(yíng)安排準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS11的比較及建議.財(cái)會(huì)月刊.2013（16）

5.高晟星.解析《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2012（5）

6.高晟星.《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》解析.財(cái)會(huì)月刊.2012（18）

7.顧先英.《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營(yíng)安排》的難點(diǎn)解析.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2011（9）