范浩杰

摘 要：本文主要通過論述會(huì)計(jì)信息生成的過程中各級別代理人對會(huì)計(jì)信息的影響，分析總經(jīng)理是會(huì)計(jì)信息失真的主要源頭，而后探究總經(jīng)理造成會(huì)計(jì)信息失真的原因和機(jī)會(huì)，最后對提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：委托代理制度；會(huì)計(jì)信息生成；會(huì)計(jì)信息失真；總經(jīng)理

企業(yè)管理中的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離，在財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營者之間形成委托代理關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益通過生成的會(huì)計(jì)信息表現(xiàn)出來，但現(xiàn)實(shí)中卻經(jīng)常有一些代理人有意篡改會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致企業(yè)所有者的利益受到重大損失。

一、委托代理制度下會(huì)計(jì)信息的生成

（一）委托代理理論及其相關(guān)分析

現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露的重要依據(jù)之一就是委托代理理論。在詹森和麥克林認(rèn)為委托代理是委托人授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系，這種契約關(guān)系體現(xiàn)為代理人要以委托人的利益進(jìn)行決策。在現(xiàn)代社會(huì)高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的委托代理理論也是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論中的重要內(nèi)容。在現(xiàn)代公司企業(yè)中，企業(yè)的股東（所有者）是委托人，企業(yè)的經(jīng)理（經(jīng)營者）是代理人，代理人根據(jù)委托人的委托，在其職權(quán)范圍內(nèi)對委托人委托的企業(yè)進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)，委托人根據(jù)代理人對企業(yè)經(jīng)營的狀況給予代理人相應(yīng)的報(bào)酬。

對委托代理雙方進(jìn)行分析其實(shí)就是對雙方經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行分析。委托人和代理人之間個(gè)人利益具有差異性，加上代理人能夠利用會(huì)計(jì)信息傳遞中的時(shí)間和空間等方面的差異性，因而會(huì)引起雙方利益的相互沖突。例如代理人為委托人工作越努力，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益就可能越好，委托人獲得的收益就可能越多，而代理人獲得的報(bào)酬卻沒有預(yù)期的多，引起代理人對委托人的不滿，為了自身利益?zhèn)卧鞎?huì)計(jì)信息。從會(huì)計(jì)信息使用者看，會(huì)計(jì)信息使用人通常是委托人，會(huì)計(jì)信息提供人通常是代理人。委托人為了自身利益不受損害經(jīng)常采取行動(dòng)去監(jiān)督代理人，以防代理人為了自身的利益而故意造成會(huì)計(jì)信息失真。

對委托代理制進(jìn)行相關(guān)分析還要遵循古典經(jīng)濟(jì)學(xué)以“理性經(jīng)濟(jì)人”為前提的假設(shè)，委托代理雙方都是按照在簽訂的契約關(guān)系的條件下，為自己所能獲得最大收益的目標(biāo)而行動(dòng)。委托代理理論也是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中契約理論的重要內(nèi)容，在經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論認(rèn)為企業(yè)、資本市場和經(jīng)理人力資源市場都是“契約關(guān)系的綜合”。委托代理雙方簽訂的契約的本質(zhì)是信息的交換，經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論與會(huì)計(jì)信息在有些領(lǐng)域內(nèi)是互通的。

（二）各層次代理人對會(huì)計(jì)信息生成質(zhì)量的影響

1、作為底層代理人的業(yè)務(wù)人員對企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

在委托代理制度中，作為最底層代理人的業(yè)務(wù)人員，他們通常是部門經(jīng)理的代理人，受部門經(jīng)理的委托親自經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)人員在經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)一般是獨(dú)立完成的，而業(yè)務(wù)人員的報(bào)酬主要取決于自身與企業(yè)簽訂的契約報(bào)酬。業(yè)務(wù)人員為了自身利益則可能會(huì)采取虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或隱瞞經(jīng)濟(jì)損失情況等方法美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。作為底層代理人的業(yè)務(wù)人員可以在主動(dòng)控制自身的行為（比如偽造原始憑證和銷毀原始憑證），增加自身的利益而損害作為委托人部門經(jīng)理的利益，進(jìn)而損害總經(jīng)理、董事會(huì)、債權(quán)人等高層次委托人的利益。

2、作為中層代理人的部門經(jīng)理對企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

部門經(jīng)理是企業(yè)中的中層代理人，因?yàn)椴块T經(jīng)理既是總經(jīng)理代理人，同時(shí)又是作為企業(yè)底層代理人的業(yè)務(wù)人員的委托人，在企業(yè)日常進(jìn)行的經(jīng)營活動(dòng)中也扮演著企業(yè)日常經(jīng)營決策者和具體執(zhí)行者的角色。部門經(jīng)理在日常進(jìn)行管理行為需要業(yè)務(wù)人員的配合。部門經(jīng)理為了自身利益可能會(huì)與業(yè)務(wù)人員合謀，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或隱瞞經(jīng)濟(jì)損失情況等方法美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。作為中層代理人的部門經(jīng)理可以在主動(dòng)控制自身的行為（比如與業(yè)務(wù)人員合謀偽造原始憑證等），增加自身的利益而損害作為委托人總經(jīng)理的利益，進(jìn)而損害董事會(huì)、債權(quán)人等高層次委托人的利益。

3、作為高層代理人的總經(jīng)理對企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

總經(jīng)理是企業(yè)的高層代理人，總經(jīng)理既是企業(yè)董事會(huì)的代理人，同時(shí)又是作為企業(yè)中層代理人的部門經(jīng)理的委托人，在企業(yè)的管理層中也是最高行政人員。同作為企業(yè)底層代理人和中層代理人的業(yè)務(wù)人員和部門經(jīng)理相同，作為高層代理人的總經(jīng)理的報(bào)酬也主要取決于自身與企業(yè)簽訂的契約報(bào)酬?？偨?jīng)理可能為了自身利益與會(huì)計(jì)人員特別是注冊會(huì)計(jì)師合謀損害董事會(huì)等人的利益，比如采取推遲攤銷成本和提前記錄收入等方法來美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。通過推遲攤銷成本和提前記錄收入等方式會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的混亂和導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的失真；更甚的是總經(jīng)理可能直接干預(yù)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

（三）會(huì)計(jì)信息失真的主要源頭

在委托代理制度下不僅是業(yè)務(wù)人員、部門經(jīng)理和總經(jīng)理，可能對會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生影響的還有董事會(huì)、控股股東、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。在現(xiàn)代企業(yè)委托代理制度下，全體股東的代理人是董事會(huì)，總經(jīng)理接受董事會(huì)委托，并且為了自身的利益努力工作。但總經(jīng)理孤身一人，精力有限且分身乏術(shù)，因而總經(jīng)理會(huì)根據(jù)企業(yè)的不同事務(wù)把整個(gè)企業(yè)分為若干部門（如生產(chǎn)部門、銷售部門、財(cái)務(wù)部門等），并以委托人的身份再次把各部門事務(wù)委托給各部門部門經(jīng)理（如生產(chǎn)經(jīng)理、銷售經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等）。這些負(fù)責(zé)人面臨總經(jīng)理的壓力卻同樣分身乏術(shù)，只好委托給業(yè)務(wù)人員。其中財(cái)務(wù)總監(jiān)承擔(dān)了組織和監(jiān)管會(huì)計(jì)信息形成并報(bào)告總經(jīng)理的責(zé)任，財(cái)務(wù)總監(jiān)再把會(huì)計(jì)的具體核算任務(wù)委托給財(cái)務(wù)主管人員以致具體會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)信息是從企業(yè)的財(cái)務(wù)部門生成的，而財(cái)務(wù)部門的所面臨的壓力來源于同一個(gè)地方——總經(jīng)理。

二、代理人選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息的原因和機(jī)會(huì)分析

（一）總經(jīng)理選擇披露虛假會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

為分析作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的總經(jīng)理為何會(huì)做出可能會(huì)使自己面臨牢獄之災(zāi)這樣不理性的行為，現(xiàn)作出如下假設(shè)：假定有在競爭市場中分別有兩個(gè)企業(yè)面臨相互競爭關(guān)系，兩個(gè)企業(yè)的總經(jīng)理分別是A和B；A、B兩名總經(jīng)理都是理性的經(jīng)濟(jì)人，都只能在符合收益最大或損失最小的情況下作出決策；A、B兩名總經(jīng)理在作出決策時(shí)面臨兩種選擇：提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息和提供虛假會(huì)計(jì)信息，且兩名總經(jīng)理之間不能互通信息；若A、B提供的會(huì)計(jì)信息均為真，企業(yè)各自獲得3單位利益；若A、B提供的會(huì)計(jì)信息均為假，企業(yè)各自獲得2單位利益；若一名總經(jīng)理提供的會(huì)計(jì)信息為真，另一名為假，則假者企業(yè)獲4單位利益，真者企業(yè)只獲得1單位利益。

作出以上假設(shè)后利用博弈論分析A、B兩名總經(jīng)理為所在企業(yè)所獲最大利益所做出的博弈，如下表：

從以上博弈過程可以推斷：首先對A進(jìn)行分析，若B選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息，則A提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息獲利為1單位，提供虛假會(huì)計(jì)信息獲利為2單位，作為理性經(jīng)濟(jì)人A會(huì)選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息；若B選擇提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息，則A提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息時(shí)獲利3單位，提供虛假會(huì)計(jì)信息獲利4單位，因此A也會(huì)選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息。同樣對B進(jìn)行分析會(huì)得出作為理性經(jīng)濟(jì)人的B也會(huì)選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息。因此提供虛假會(huì)計(jì)信息對于A和B均是占優(yōu)戰(zhàn)略，在兩者都選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)達(dá)到納什均衡。所以不論一名總經(jīng)理如何選擇，作為理性經(jīng)濟(jì)人和競爭對手的另一名總經(jīng)理都會(huì)選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息。

（二）總經(jīng)理提供虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)分析

1、總經(jīng)理和所有者之間在獲取信息方面的差異

由于作為企業(yè)日常經(jīng)營者的總經(jīng)理對企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況都清楚知道，因此在有關(guān)企業(yè)各種信息方面處于優(yōu)勢和主動(dòng)。而作為不直接參與企業(yè)經(jīng)營管理的委托人和所有者，對企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況不清楚，只能通過作為代理人的總經(jīng)理提供的會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況。因此在有關(guān)企業(yè)各種信息方面處于劣勢和被動(dòng)。這種在雙方獲取信息方面的巨大差異的情況下，總經(jīng)理利用自身優(yōu)勢和主動(dòng)的信息地位，只需要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)有效控制，便能夠?qū)ν馓峁┨摷贂?huì)計(jì)信息。

2、委托人與代理人之間的契約不完備

雖然董事會(huì)在與總經(jīng)理在雙方簽訂的契約里對委托人和代理人的權(quán)利和義務(wù)有明確的規(guī)定，但卻不可能規(guī)定當(dāng)企業(yè)一些偶然事件發(fā)生時(shí)，總經(jīng)理應(yīng)該做出某方面的決策等相關(guān)內(nèi)容。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，總經(jīng)理可以利用這種與委托人簽訂的契約上類似的漏洞，在對外進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露前對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行內(nèi)部操縱，符合自身的利益。這也是在實(shí)際中總經(jīng)理對外提供虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)。

3、激勵(lì)與約束機(jī)制不健全

如果總經(jīng)理經(jīng)過橫向和縱向的比較，認(rèn)為自身對企業(yè)發(fā)展的貢獻(xiàn)與獲得的報(bào)酬不對等，造成了總經(jīng)理對現(xiàn)有狀況產(chǎn)生不滿，加上對總經(jīng)理工作缺乏適當(dāng)激勵(lì)，更加會(huì)削弱總經(jīng)理工作的積極性。此外由于對代理人監(jiān)督不到位，總經(jīng)理也有機(jī)會(huì)對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行內(nèi)部操縱滿足自身物質(zhì)需求。

三、在委托代理制度下對提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建議

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

為維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性以保障自身的利益，委托人會(huì)委托企業(yè)外部機(jī)構(gòu)對會(huì)計(jì)信息的生成過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督，因而產(chǎn)生了獨(dú)立的第三者——注冊會(huì)計(jì)師。但是注冊會(huì)計(jì)師以爭取委托獲得報(bào)酬為首要任務(wù)，在與委托人建立了委托代理關(guān)系后，面臨各方壓力，難以自身的職業(yè)道德維護(hù)委托人的利益。完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度等相關(guān)的法律制度，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要手段。

（二）對代理人經(jīng)營決策過程考核代替原有的對經(jīng)營成果的考核

現(xiàn)代企業(yè)普遍遵循的是以代理人的經(jīng)營成果為指標(biāo)來考核代理人經(jīng)營業(yè)績，雖然這種考核方法簡單易行，但也會(huì)給代理人帶來很大的工作壓力，代理人為了美化工作業(yè)績可能會(huì)采取修改會(huì)計(jì)信息。若改變策略對代理人的經(jīng)營成果考核為輔，經(jīng)營決策過程考核為主，不但在對代理人經(jīng)營過程進(jìn)行考核的過程中使委托人能夠獲得更多的信息，有利于改變信息不對稱的情況，而且能保證企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)在科學(xué)的發(fā)展軌道上，保障企業(yè)發(fā)展的持續(xù)性和穩(wěn)定性。

（三）建立健全對代理人的激勵(lì)機(jī)制

激勵(lì)方式不外乎物質(zhì)激勵(lì)和精神激勵(lì)兩種。例如允許代理人員有按比市價(jià)低的價(jià)格購買企業(yè)一些股票；給予代理人在企業(yè)內(nèi)享有不同的尊榮等。建立健全的激勵(lì)機(jī)制，在適當(dāng)?shù)募?lì)方式下使委托者與代理者的利益趨同，能夠激發(fā)代理人工作的熱情和效率，代理人在對充滿成就感的工作中和歸屬感的企業(yè)中，篡改會(huì)計(jì)信息的行為幾率也會(huì)降低。

（四）加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)理人才市場的建設(shè)

競爭是最好的監(jiān)督，建設(shè)企業(yè)經(jīng)理人才市場對約束經(jīng)營者的行為起著很大作用，因此要加快將經(jīng)理人才市場引入企業(yè)董事會(huì)對代理人的任命中，使專業(yè)從事經(jīng)營者的專業(yè)人才面臨同行競爭的壓力。但是建設(shè)有效的企業(yè)經(jīng)理人才市場首先要制定相關(guān)的法律規(guī)范，而后還需要建立經(jīng)理人員檔案制度，使整個(gè)經(jīng)理人才市場形成一種優(yōu)勝劣汰的機(jī)制，迫使經(jīng)理人員為追求長期利益而放棄對外提供虛假會(huì)計(jì)信息。（作者單位：甘肅政法學(xué)院）

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