■//樊　威　王　萌　許興琛　卜　華

全面營(yíng)改增后無形資產(chǎn)增值稅核算探討

■//樊威王萌許興琛卜華

本文在“營(yíng)改增”背景下分析了無形資產(chǎn)在取得和出售中的增值稅問題。對(duì)無形資產(chǎn)的增值稅核算進(jìn)行了思考并發(fā)現(xiàn)當(dāng)前增值稅征收只對(duì)企業(yè)內(nèi)部開發(fā)和免稅的無形資產(chǎn)消除了重復(fù)征稅的問題，但是對(duì)于現(xiàn)在出售營(yíng)改增之前取得的非內(nèi)部開發(fā)非免稅無形資產(chǎn)并沒有消除重復(fù)征稅。

無形資產(chǎn)交易營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策建議

一、政策回顧

2016年3月18日召開的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，中國(guó)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，并將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加完善。這是自1994年分稅制改革以來，財(cái)稅體制的又一次深刻變革。在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中對(duì)無形資產(chǎn)交易的稅務(wù)征收進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，具體變化總結(jié)如表1所示。

表1　營(yíng)改增前后無形資產(chǎn)稅率對(duì)比表

二、營(yíng)改增前后無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理

無形資產(chǎn)的取得主要有：外購(gòu)無形資產(chǎn)、投資者投入無形資產(chǎn)、通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得、企業(yè)合并取得、接受捐贈(zèng)取得和內(nèi)部研究開發(fā)取得。營(yíng)改增之前與無形資產(chǎn)取得相關(guān)的稅費(fèi)直接計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之后取得無形資產(chǎn)時(shí)所付的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。

（一）外購(gòu)取得無形資產(chǎn)

例1，A公司于2014年5月2日購(gòu)買B公司甲產(chǎn)品經(jīng)銷權(quán)，支付價(jià)款10萬元。（該經(jīng)銷權(quán)B公司于5年前取得，價(jià)值20萬元，使用年限10年，B公司該項(xiàng)無形資產(chǎn)“累計(jì)攤銷”賬戶貸方余額為10萬元（20÷10×5），應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅0.5萬元，應(yīng)交納的城市維護(hù)建設(shè)稅0.035萬元，應(yīng)交納的教育費(fèi)附加0.015萬元）。

A公司：

借：無形資產(chǎn)——經(jīng)銷權(quán)——甲產(chǎn)品10萬元

貸：銀行存款10萬元

B公司：

借：銀行存款10萬元

累計(jì)攤銷——經(jīng)銷權(quán)——甲產(chǎn)品10萬元

營(yíng)業(yè)外支出0.55萬元

貸：無形資產(chǎn)——經(jīng)銷權(quán)——甲產(chǎn)品20萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅0.5萬元

——應(yīng)交城建稅0.035萬元

——教育費(fèi)附加0.015萬元

如果A公司于2016年5月2日出售該無形資產(chǎn)的所有權(quán)給C公司（A公司該項(xiàng)無形資產(chǎn)“累計(jì)攤銷”賬戶貸方余額為4萬元（10÷5×2）），價(jià)款8萬元，增值稅0.48萬元，應(yīng)交納的城市維護(hù)建設(shè)稅0.028萬元，應(yīng)交納的教育費(fèi)附加0.012萬元。

A公司：

借：銀行存款8.48萬元

累計(jì)攤銷——經(jīng)銷權(quán)——甲產(chǎn)品4萬元

貸：無形資產(chǎn)——經(jīng)銷權(quán)——甲產(chǎn)品10萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

0.48萬元

——應(yīng)交城建稅0.028萬元

——教育費(fèi)附加0.012萬元

營(yíng)業(yè)外收入1.95萬元

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的目的是為了完善增值稅鏈條，促進(jìn)第二第三產(chǎn)業(yè)相互之間的流動(dòng)性從而推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。為了減輕稅負(fù)、消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，從而降低社會(huì)再生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)壓力，從而使企業(yè)成本的降低。但是在例1中對(duì)于甲產(chǎn)品的經(jīng)銷權(quán)來說在2014年5月2日（營(yíng)改增前）出售時(shí)已經(jīng)征收過一次5％（0.5萬元）的營(yíng)業(yè)稅，此時(shí)A企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票，因此不能抵扣以后銷售的銷項(xiàng)稅額，而在2016年5月2日（營(yíng)改增后）再次出售時(shí)，又對(duì)甲產(chǎn)品的經(jīng)銷權(quán)征收了6％（0.48萬元）的增值稅（未抵扣），從甲產(chǎn)品的經(jīng)銷權(quán)的整體來說并沒有完善增值稅的鏈條，也并沒有消除重復(fù)征稅的現(xiàn)象，也并沒有給A企業(yè)帶來稅費(fèi)的減輕，也沒有減少企業(yè)成本。

（二）企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)取得無形資產(chǎn)

1.轉(zhuǎn)讓著作權(quán)和技術(shù)等免稅無形資產(chǎn)。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（第一條下列項(xiàng)目免征增值稅，第十四點(diǎn)：個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)。第二十六點(diǎn)：納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)。）

例2，A公司研究和開發(fā)一項(xiàng)新工藝。在2015年9月已證實(shí)新工藝必然成功，開始轉(zhuǎn)入開發(fā)階段。2015年10月購(gòu)買原材料100萬元（支付增值稅17萬元）、支付人工費(fèi)60萬元。2016年5月25日新工藝開發(fā)完成。B公司當(dāng)時(shí)有意購(gòu)買該工藝，A公司轉(zhuǎn)讓該新工藝給B公司收價(jià)款200萬元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

2015年10月購(gòu)買原材料100萬元（支付增值稅17萬元）、支付人工費(fèi)60萬元。

借：原材料100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元

貸：銀行存款117萬元

借：研發(fā)支出——資本化支出160萬元

貸：原材料100萬元

應(yīng)付職工薪酬60萬元

2016年5月25日新工藝開發(fā)完成

借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)160萬元

貸：研發(fā)支出——資本化支出160萬元

A公司出售該技術(shù)時(shí)：

借：銀行存款200萬元

貸：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)160萬元

營(yíng)業(yè)外收入40萬元

2.內(nèi)部研究開發(fā)取得的商標(biāo)權(quán)等非免稅無形資產(chǎn)。因企業(yè)發(fā)展需要，A公司開發(fā)一項(xiàng)新商標(biāo)。2015年10月購(gòu)買原材料100萬元（支付增值稅17萬元）、支付人工費(fèi)60萬元。2016年5月25日新商標(biāo)開發(fā)完成投入使用并預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

2015年10月購(gòu)買原材料100萬元（支付增值稅17萬元）、支付人工費(fèi)60萬元。

借：原材料100萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元

貸：銀行存款117萬元

借：研發(fā)支出——資本化支出160萬元

貸：原材料100萬元

應(yīng)付職工薪酬60萬元

2016年5月25日新商標(biāo)開發(fā)完成

借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)160萬元

貸：研發(fā)支出——資本化支出160萬元

因新商標(biāo)存在巨大潛在價(jià)值，若干月后B企業(yè)出資購(gòu)買該商標(biāo)，A公司出售該商標(biāo)，價(jià)款500萬元（不含增值稅）。

A公司：

借：銀行存款530萬元

貸：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)160萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

30萬元

營(yíng)業(yè)外收入340萬元

本例子中，企業(yè)研究開發(fā)取得商標(biāo)權(quán)在2016年5月1日（營(yíng)改增）前后均投入原材料，取得的增值稅專用發(fā)票均可以抵扣。對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)取得的商標(biāo)權(quán)等非免稅無形資產(chǎn)，無論企業(yè)在2016年5月1日（營(yíng)改增）之前還是之后取得，企業(yè)開發(fā)時(shí)投入的原材料等均可以取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣，所以2016年5月1日（營(yíng)改增）之后出售內(nèi)部研究開發(fā)取得的商標(biāo)權(quán)等非免稅無形資產(chǎn)時(shí)征收增值稅不涉及重復(fù)征稅問題。

三、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后無形資產(chǎn)增值稅存在的問題

（一）對(duì)于現(xiàn)在出售營(yíng)改增之前取得的非內(nèi)部開發(fā)非免稅無形資產(chǎn)并沒有消除重復(fù)征稅

增值稅是我國(guó)的第一大稅種，而營(yíng)業(yè)稅是我國(guó)地方的第一大稅種，長(zhǎng)期以來，我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅與增值稅是并行征收的，工業(yè)和商業(yè)企業(yè)主要征收增值稅，服務(wù)業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)等主要征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，可以完善增值稅鏈條，促進(jìn)第二第三產(chǎn)業(yè)相互之間的流動(dòng)性從而推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。消除重復(fù)征稅現(xiàn)象，從而降低社會(huì)再生產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)壓力。稅負(fù)的下降會(huì)帶來企業(yè)成本的降低，有利于降低物價(jià)，減輕通脹壓力。但是對(duì)于在2016年5月1日前取得的非企業(yè)內(nèi)部研發(fā)的非免稅無形資產(chǎn)來說，如果以銷售額的6％的增值稅率來征收增值稅是加重了這種無形資產(chǎn)的稅負(fù)的。如例1，A企業(yè)在2016年5月1日之前購(gòu)入該無形資產(chǎn)，已經(jīng)對(duì)該無形資產(chǎn)征收了5％的營(yíng)業(yè)稅，A企業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票，從而無法正常抵扣，當(dāng)時(shí)的營(yíng)業(yè)稅是直接計(jì)入該無形資產(chǎn)的成本的。如果A企業(yè)在2016年5月1日之后出售該無形資產(chǎn)，如果該無形資產(chǎn)未減值，依然取得10萬元的轉(zhuǎn)讓收入，按照現(xiàn)行征稅制度，需要再征收6％即0.6萬元增值稅的，從整體來看該無形資產(chǎn)發(fā)生了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，與營(yíng)改增的目的相悖。新出臺(tái)的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2006〕36號(hào)）并沒有對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)作出詳細(xì)的解釋和規(guī)定，筆者思考，是否可以參照固定資產(chǎn)的征稅標(biāo)準(zhǔn)（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)文件規(guī)定第一，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；第二，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅），征稅機(jī)關(guān)能否出臺(tái)類似相關(guān)政策如：第一，銷售自己使用過的2016年5月1日以后購(gòu)進(jìn)的無形資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；第二，銷售自己使用過的2016年4月30日以前購(gòu)進(jìn)的無形資產(chǎn)，按照適應(yīng)稅率減半征收增值稅。

（二）減半征收的征稅法并不適應(yīng)于企業(yè)內(nèi)部開發(fā)和免稅的無形資產(chǎn)

對(duì)于轉(zhuǎn)讓著作權(quán)和轉(zhuǎn)讓技術(shù)來說是免稅的，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)取得的商標(biāo)權(quán)等非免稅無形資產(chǎn)如例3，無論是2016年5月1日前取得的還是營(yíng)改增之后取得的，用于研發(fā)該無形資產(chǎn)的原材料均有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，均可以抵扣。增值稅主要征收增值的部分，而稅收主要是為了調(diào)整公平，所以企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)取得的無形資產(chǎn)不適應(yīng)減半征收。

三、政策建議

對(duì)于企業(yè)來說減少企業(yè)無形資產(chǎn)的稅負(fù)有利于減少企業(yè)購(gòu)入無形資產(chǎn)的成本，從而有利于企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，有利于國(guó)家工業(yè)的發(fā)展。因此在無形資產(chǎn)上更應(yīng)該落實(shí)營(yíng)改增的真正目的——減輕企業(yè)稅負(fù)、減少重復(fù)征稅。因此筆者認(rèn)為。

（一）對(duì)稅務(wù)部門的建議

明確政策、出臺(tái)政策解讀。相關(guān)稅務(wù)部門應(yīng)該及時(shí)出臺(tái)對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中增值稅征收的詳細(xì)處理文件，明確上文中對(duì)無形資產(chǎn)交易營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策的思考的問題，增強(qiáng)政策執(zhí)行的可操作性。

（二）對(duì)企業(yè)的建議

1.加強(qiáng)對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)。無形資產(chǎn)的營(yíng)改增涉及企業(yè)的會(huì)計(jì)、稅務(wù)、研發(fā)和生產(chǎn)等部門，有關(guān)財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)新政策的學(xué)習(xí)和理解。

2.加強(qiáng)企業(yè)納稅籌劃。充分享受營(yíng)改增帶來的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)開發(fā)和升級(jí)，從而為企業(yè)帶來最大的價(jià)值；進(jìn)行防范納稅風(fēng)險(xiǎn)籌劃，規(guī)范企業(yè)在新政策下的納稅行為。

［1］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)〔S〕.2016-03-24.

◇作者信息：中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院

◇責(zé)任編輯：哈明暉

◇責(zé)任校對(duì)：哈明暉

F810.424

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1004-6070（2016）07-0020-03