■//孟曉俊　楊嘉婷

論國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則變化影響及在我國的適用性

■//孟曉俊楊嘉婷

2016年1月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16）。新租賃準(zhǔn)則針對承租人和出租人的確認(rèn)，計(jì)量，列報(bào)和披露進(jìn)行了新的闡述。因此本文主要從承租人的角度對最新的國際租賃準(zhǔn)則的變化和影響進(jìn)行分析，結(jié)合中國的現(xiàn)狀，對新準(zhǔn)則的適用性進(jìn)行探討。

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，租賃，承租人

一、新租賃準(zhǔn)則的修訂背景

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASB）已于2016年1月13日發(fā)布了新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則，并公告新版租賃準(zhǔn)則將于2019年1月1日開始施行。新準(zhǔn)則要求承租人對大多數(shù)租賃確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，即不將對融資租賃與經(jīng)營租賃進(jìn)行區(qū)分，實(shí)現(xiàn)了“二租合一；而對于出租人，新準(zhǔn)則基本沒有改動，依舊按照IAS17對融資租賃與經(jīng)營租賃進(jìn)行區(qū)分。

本次新國際租賃準(zhǔn)則的修訂經(jīng)歷了近十年的漫長過程。早在2006年7月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB），就正式聯(lián)合發(fā)起了對租賃準(zhǔn)則的修訂項(xiàng)目。IASB在2009年3月發(fā)布了第一份成果，即第一版討論稿（2009 Discussion Paper），緊接著于2010年發(fā)布了第一版征求意見稿（2010 Exposure Draft）在全球范圍內(nèi)廣泛征求意見，2013年再次發(fā)布了修訂版的征求意見稿（2013 Revised Exposure Draft）。這期間制定機(jī)構(gòu)收到了各界1700多封相關(guān)的評論與分析的信件，與社會各界人士召開數(shù)百次會議。根據(jù)IASB的預(yù)測，IFRS 16正式實(shí)施后，上市公司或?qū)⒂屑s2. 8萬億美元的租賃業(yè)務(wù)從資產(chǎn)負(fù)債表外被納入表內(nèi)。

IASB和FASB一直致力于擬定一種新的租賃會計(jì)處理方法，以保證所有租賃業(yè)務(wù)導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債變動都得以在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)體現(xiàn)?；诖?，國際租賃準(zhǔn)則的修訂是必然的。一方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，而經(jīng)營租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)未能在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來，使得經(jīng)營租賃實(shí)質(zhì)上成為一種表外融資方式，為會計(jì)界所詬病；另一方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則（IAS17）對融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分過于刻板，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的交易會計(jì)處理卻完全不同，報(bào)表的可比性隨之下降。上市公司的表外融資租賃數(shù)量是巨大的，這些沒有入表的租賃項(xiàng)目僅僅在附注中說明是不夠的。因此大量的表外融資項(xiàng)目會帶給利益相關(guān)者一系列的問題。

中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同已是大勢所趨，中國財(cái)政部也將在不久的將來陸續(xù)對中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。但是考慮到國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定者是以英美為主導(dǎo)的發(fā)達(dá)國家，我國目前的資本市場與租賃行業(yè)的成熟度都與這些國家相距甚遠(yuǎn)，當(dāng)前我國并不完全適用新租賃準(zhǔn)則。

二、新租賃準(zhǔn)則的變化及其影響

新租賃準(zhǔn)則（IFRS16）將顯著提高那些資產(chǎn)負(fù)債表外租賃項(xiàng)目的信息透明度。按照IFRS16的新規(guī)定，就承租人而言所有的租賃業(yè)務(wù)（除了12個(gè)月以內(nèi)的短期租賃業(yè)務(wù)和低于5000美元的小額租賃得到豁免外）都將披露在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。對于那些經(jīng)營租賃依存度較高的企業(yè)，例如交通運(yùn)輸、金融貿(mào)易等行業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債率或?qū)⒋蠓黾?，相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)也會隨之發(fā)生變化。相對而言，IFRS16在出租人的會計(jì)處理上與IAS17基本一致。新準(zhǔn)則的變化及影響主要有以下幾個(gè)方面。

（一）新租賃準(zhǔn)則對承租人的影響

從IAS17到IFRS16，受影響更大的應(yīng)該是承租人。由于IAS17區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，其中融資租賃項(xiàng)目需要入表而經(jīng)營租賃項(xiàng)目不需要入表。根據(jù)IFRS16，除了相應(yīng)的豁免項(xiàng)目，所有租賃業(yè)務(wù)都將要記入財(cái)務(wù)報(bào)表，預(yù)示了承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表會因此膨脹。另外對于承租人來說，經(jīng)營租賃費(fèi)用分?jǐn)傄矊默F(xiàn)有的直線法過渡到與融資租賃相同的前大后小模式。

IFRS16取消了承租人對于經(jīng)營租賃和融資租賃的分類。所有的租賃活動都以IAS17規(guī)定的融資租賃的方式處理。根據(jù)IFRS16的新要求，承租人的資產(chǎn)與負(fù)債都相應(yīng)將增加，費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間變短，導(dǎo)致許多常用財(cái)務(wù)指標(biāo)隨之變化。如下表為IAS17與IFRS16下分別對承租人資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的不同結(jié)果。

資產(chǎn)負(fù)債資產(chǎn)負(fù)債表外的權(quán)利/義務(wù)IAS17融資租賃房屋設(shè)備等A應(yīng)付款A(yù) ---經(jīng)營租賃------房屋設(shè)備等B應(yīng)付款B IFRS16所有租賃房屋設(shè)備等A+B應(yīng)付款A(yù)+B ---

對于那些有表外租賃項(xiàng)目的公司而言，新租賃準(zhǔn)則改變了那些相關(guān)租賃費(fèi)用的性質(zhì)。新租賃準(zhǔn)則的新規(guī)定取代了典型的直線法計(jì)提經(jīng)營租賃費(fèi)用。這種變化是指將所有租賃都采取相同的租賃費(fèi)用處理方式。盡管折舊費(fèi)通常是典型的，在整個(gè)租賃使用壽命中的過程中，利息支出都是在減少的。這將降低一個(gè)單獨(dú)的租賃項(xiàng)目到期的總費(fèi)用。IFRS16和IAS17這兩份文件的之間的差異對于那些在不同報(bào)告期開始和結(jié)束的租賃組合的大多數(shù)公司影響不大。從下表中可以看出對于承租人而言新舊準(zhǔn)則帶給損益表的變化。

IAS17融資租賃X ---折舊A收入營業(yè)費(fèi)用（不包括折舊和攤銷）未計(jì)利息、稅項(xiàng)、累計(jì)及攤銷前的利潤折舊和攤銷營業(yè)利潤財(cái)務(wù)費(fèi)用稅前利潤---利息A經(jīng)營租賃X單筆費(fèi)用（新準(zhǔn)則將其分配到折舊B與利息B中）IFS16所有租賃X↑↑折舊B↑利息B←→

新準(zhǔn)則會計(jì)核算要求的變化，并不會改變一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)交易各方現(xiàn)金的轉(zhuǎn)移金額。因此，IFRS16不會對的報(bào)告的現(xiàn)金流總額產(chǎn)生任何影響。但是，IFRS16預(yù)計(jì)將對與以前的資產(chǎn)負(fù)債表外與租賃相關(guān)的現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。

（二）新租賃準(zhǔn)則對出租人的影響

本文主要是站在承租人的角度對新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行探討，并不意味著新準(zhǔn)則對出租人沒有影響。即使出租人在會計(jì)處理上基本延續(xù)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，但出于新租賃準(zhǔn)則重新定義了租賃等概念，這將間接對出租人產(chǎn)生影響。此外，變更承租人的會計(jì)處理將導(dǎo)致承租人對所有租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，從而導(dǎo)致出租人的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化。

三、IFRS 16在我國的適用性

2006年，我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》標(biāo)志了我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。我國對于租賃會計(jì)準(zhǔn)則的研究起步較晚，我國的租賃準(zhǔn)則中很大程度上借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)租賃的部分。我們必須承認(rèn)國際租賃準(zhǔn)則對我國租賃準(zhǔn)則有重大借鑒意義。但筆者依舊認(rèn)為，在現(xiàn)階段采用新的會計(jì)處理方法背離了我國租賃市場發(fā)展規(guī)律。故我國不應(yīng)盲目推崇國際準(zhǔn)則，而是應(yīng)結(jié)合國內(nèi)現(xiàn)狀對租賃會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善。原因有以下幾點(diǎn)。

（一）中國租賃市場不成熟

租賃業(yè)是一個(gè)比較特殊的行業(yè)。在國外起步較早，發(fā)展較快，在我國起步相對晚得多，發(fā)展也較緩慢。我國的融資租賃行業(yè)起源于上世紀(jì)80年代，并逐漸發(fā)展成為我國租賃行業(yè)的重要部分。但不得不承認(rèn)的是當(dāng)前國內(nèi)租賃市場與國外的成熟租賃市場還存在不小的差距。我們通常用租賃市場滲透率來衡量租賃行業(yè)的發(fā)展程度。近幾年，美英等發(fā)達(dá)國家的租賃市場滲透率基本都不少于50％，而國內(nèi)的租賃市場滲透率不到前者的十分之一。所以中國租賃市場的不成熟注定了適用于歐美成熟租賃市場的租賃準(zhǔn)則在中國是不完全適用的。

（二）新租賃準(zhǔn)則違背了會計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則

根據(jù)IFRS16，新舊租賃準(zhǔn)則從“實(shí)質(zhì)使用和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移模型”調(diào)整為“使用權(quán)模型”，也就是承租人的所有租賃都應(yīng)當(dāng)一視同仁進(jìn)行資本并化入表?；趯?shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，而不能僅以經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，因此“使用權(quán)模型”不足以真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。

（三）新租賃準(zhǔn)則增加了會計(jì)處理的難度

新準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)人員進(jìn)行更多的職業(yè)判斷。IFRS16中要求不管是判斷租賃期續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)，還是或有租金、租金支付義務(wù)以及使用權(quán)資產(chǎn)的重估，都需要財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，并據(jù)此調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。這在很大程度上會增加報(bào)表的波動性。同時(shí)新的租賃會計(jì)準(zhǔn)則所影響的不單是租賃行業(yè)，也間接影響了稅收監(jiān)管體制。在引入“使用權(quán)資產(chǎn)”這個(gè)概念以后，新準(zhǔn)則規(guī)定下的資產(chǎn)攤銷、費(fèi)用確認(rèn)、稅費(fèi)的計(jì)算以及所有權(quán)歸屬征管等都會發(fā)生變化。新準(zhǔn)則將改變費(fèi)用確認(rèn)方式，即很大可能將影響稅款實(shí)際支付的時(shí)間以及金額，對國內(nèi)目前不完備的市場來說都是不小的挑戰(zhàn)。雖說新準(zhǔn)則的修改很大程度上是為了改善表外融資的情況，但是新準(zhǔn)則更為復(fù)雜的會計(jì)處理，也會產(chǎn)生新的操縱行為，尤其是在中國這樣不成熟的市場。

（四）準(zhǔn)則的過渡困難重重

新準(zhǔn)則自2016年初發(fā)布至2019年生效，中間存在三年的過渡期。在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）已經(jīng)采用或與IFRS 16同時(shí)采用的前提下，允許提前采用。對于過渡日存在的租賃的過渡，雖然新準(zhǔn)則已經(jīng)明確闡述了兩種過渡方法供承租人選擇，即采用完全追溯調(diào)整法或修正的追溯調(diào)整法，其中包括可選擇使用某些過渡豁免。但是問題依舊存在，對承租方而言，涉及對租賃資產(chǎn)出租時(shí)價(jià)值的評估，會大大增加會計(jì)處理成本；對出租方而言，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則不要求其對租賃資產(chǎn)部分進(jìn)行終止確認(rèn)，而準(zhǔn)則變更涉及較多的主觀判斷，如追溯調(diào)整，也會面臨較多問題。由于此前經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)一直在表外反映，且缺少有效的租賃業(yè)務(wù)規(guī)模統(tǒng)計(jì)制度，如需以追溯調(diào)整法對未到期租賃進(jìn)行會計(jì)處理，很難確保所有表外未到期租賃都已“入表”核算并得到準(zhǔn)確計(jì)量。

四、啟示

結(jié)合上述原因，筆者認(rèn)為新租賃準(zhǔn)則目前暫不適合中國市場。正式的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則目前還只是剛剛頒布。雖然此前IASB和FASB都做了大量的準(zhǔn)備工作，但正式實(shí)施時(shí)還是會有各種各樣的問題，因此后期可能還會有陸續(xù)各項(xiàng)補(bǔ)充或修正文件發(fā)布。會計(jì)人員要及時(shí)學(xué)習(xí)補(bǔ)充相關(guān)知識。

首先，政府應(yīng)很大程度考慮到國內(nèi)企業(yè)和監(jiān)管部門等相關(guān)方面的意見與建議，同時(shí)充分結(jié)合國內(nèi)租賃業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，針對當(dāng)前國內(nèi)租賃準(zhǔn)則的局限性進(jìn)行修訂。

其次，國內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面評估新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)的影響。在國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的背景下，我國企業(yè)尤其是境外上市公司，應(yīng)積極評估新準(zhǔn)則提出的“使用權(quán)模型”給企業(yè)帶來的融資能力及稅賦等相關(guān)方面的影響。

最后，筆者認(rèn)為在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大環(huán)境下，中國作為世界貿(mào)易的一大重要成員，其會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是不可逆的一個(gè)大趨勢。但中國國情是不可忽視的，會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是一個(gè)長期的過程，需要國內(nèi)相關(guān)學(xué)者長期的研究學(xué)習(xí)，要把握好與國際趨同的節(jié)奏。

［1］IFRS-16，effects analysis〔R〕.2016.

［2］IFRS-16，project summary〔R〕.2016.

［3］陽春艷.租賃會計(jì)準(zhǔn)則的國際比較〔J〕.會計(jì)之友（上旬刊），2008（3）.

［4］竹麗婧.國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則的最新動態(tài)及啟示〔J〕.商業(yè)會計(jì)，2014（1）.

［5］鄭賢龍，汪祥耀.國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則最新發(fā)展及啟示〔J〕.財(cái)政監(jiān)督，2014（5）.

［6］董佳銘.國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動態(tài)——兼論我國的適用性〔J〕.新會計(jì)，2014（3）.

［7］楊國俊.《國際會計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的修訂進(jìn)展與前景展望〔J〕.中國注冊會計(jì)師，2014（6）.

［8］張飚.國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動向及對我國的啟示〔J〕.西部金融，2014（8）.

［9］呂小月，李梅香，宋麗丹.國際租賃會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動態(tài)及執(zhí)行難點(diǎn)分析〔J〕.金融會計(jì)，2012（10）.

［10］張?zhí)煳?租賃會計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)與面臨的挑戰(zhàn)——兼評《國際會計(jì)準(zhǔn)則17號——租賃》〔J〕當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)，2000（3）.

◇作者信息：杭州電子科技大學(xué)會計(jì)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對：李昕諾

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1004-6070（2016）07-0039-03