卓越

【摘 要】 新職工薪酬準(zhǔn)則執(zhí)行已經(jīng)有兩年時(shí)間，但是很多單位都沒(méi)有按照新職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定核算帶薪缺勤，一方面是帶薪休假的制度在實(shí)際工作中沒(méi)有廣泛執(zhí)行，另一方面是很多一線的財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則中帶薪缺勤核算的相關(guān)規(guī)定不甚了解，再加上理論界對(duì)一些具體的帶薪缺勤核算尚存爭(zhēng)議，新準(zhǔn)則中又沒(méi)有對(duì)存有爭(zhēng)議的部分作出更詳細(xì)的說(shuō)明，因此很多財(cái)務(wù)人員感覺(jué)難以吃透該準(zhǔn)則，實(shí)際操作的難度較大。文章在為帶薪缺勤的實(shí)務(wù)處理提供參考、提出探討的同時(shí)，也對(duì)新增加的帶薪缺勤作出評(píng)議。

【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則； 職工薪酬； 累積帶薪缺勤； 長(zhǎng)期帶薪缺勤； 其他長(zhǎng)期職工福利

【中圖分類號(hào)】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）18-0085-04

雖然我國(guó)于2008年1月1日起施行《職工帶薪年休假條例》，但一直以來(lái)帶薪休假對(duì)人們來(lái)說(shuō)都是鏡中月、水中花，難以真正實(shí)現(xiàn)。隨著帶薪休假的呼聲越來(lái)越高，不少地方政府相繼在2015年出臺(tái)了帶薪休假的具體措施。2016年3月5日李克強(qiáng)總理在第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)四次會(huì)議上作政府工作報(bào)告時(shí)，再次強(qiáng)調(diào)了落實(shí)帶薪休假制度。我國(guó)在2006年發(fā)布的舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中沒(méi)有涉及帶薪休假的內(nèi)容，而2014年財(cái)政部發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中則對(duì)帶薪休假也即帶薪缺勤作了明文規(guī)定。雖然新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)執(zhí)行兩年，但筆者在走訪中了解到，由于各種原因，目前大部分企業(yè)對(duì)帶薪缺勤的核算都沒(méi)有按照新職工薪酬準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定來(lái)執(zhí)行處理。有些企業(yè)是因?yàn)橐恢睕](méi)有落實(shí)帶薪休假的制度，還有一些企業(yè)是因?yàn)樨?cái)務(wù)人員對(duì)新職工薪酬準(zhǔn)則中帶薪缺勤的相關(guān)規(guī)定不甚了解、難以吃透，因而在實(shí)際操作中感到困難。本文的目的在于給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供新職工薪酬準(zhǔn)則下帶薪缺勤會(huì)計(jì)核算的參考，并對(duì)新職工薪酬準(zhǔn)則中的帶薪缺勤作出評(píng)議。

一、帶薪缺勤在新舊職工薪酬準(zhǔn)則中的比較

舊職工薪酬準(zhǔn)則中沒(méi)有關(guān)于短期薪酬、其他長(zhǎng)期職工福利的概念，而新職工薪酬準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）中首次提出了這兩個(gè)概念，并且明確了它們的核算內(nèi)容。舊準(zhǔn)則中沒(méi)有關(guān)于帶薪缺勤的概念及會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，而新準(zhǔn)則正文中正式納入了原來(lái)分布在舊指南、詳解中的短期帶薪缺勤。新準(zhǔn)則明確了帶薪缺勤的定義、分類，并且按照缺勤時(shí)間的長(zhǎng)短，將帶薪缺勤分為短期帶薪缺勤和長(zhǎng)期帶薪缺勤。新準(zhǔn)則將短期帶薪缺勤歸屬為短期薪酬中的一種，將長(zhǎng)期帶薪缺勤歸屬為其他長(zhǎng)期職工福利中的一種，并規(guī)范了短期帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理。

二、短期帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理

（一）短期帶薪缺勤的國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

在新準(zhǔn)則中按照帶薪缺勤的權(quán)利能否遞延至下期，將短期帶薪缺勤劃分為非累積帶薪缺勤和累積帶薪缺勤兩種，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[ 1 ]。目前關(guān)于非累積帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理，大家的做法比較一致，沒(méi)有爭(zhēng)議，因此本文不對(duì)非累積帶薪缺勤進(jìn)行探討。但是關(guān)于累積帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理存在較多爭(zhēng)議，理論界現(xiàn)在有三種處理辦法。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中只是舉例對(duì)遞延至下期的累積帶薪缺勤作了預(yù)計(jì)負(fù)債的處理，并沒(méi)有進(jìn)一步舉例說(shuō)明使用遞延后的累積帶薪缺勤及作廢的累積帶薪缺勤該如何處理，而且應(yīng)用指南中的例子也沒(méi)有反映出累積帶薪缺勤和工資之間的關(guān)系。累積帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理按照哪種方法操作對(duì)實(shí)務(wù)工作者來(lái)說(shuō)是最簡(jiǎn)單、易行的，筆者在此作個(gè)探討。

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于職工本期未使用的帶薪缺勤權(quán)利而遞延至下期的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末預(yù)計(jì)未來(lái)將要支付的與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，將其作為預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤”這一明細(xì)賬戶里。關(guān)于這一點(diǎn)的處理，應(yīng)用指南中舉了例子，大家在論文中的處理也都一致。目前存在爭(zhēng)議的部分是累積帶薪缺勤遞延至下期使用時(shí)該怎么處理。第一種會(huì)計(jì)處理方法是：下期既然使用了累積帶薪缺勤，那么計(jì)提下期工資時(shí)應(yīng)相應(yīng)減少使用累積帶薪缺勤的金額，實(shí)際發(fā)放工資時(shí)同時(shí)沖減計(jì)提的工資和使用的累積帶薪缺勤，比如劉麗波[ 2 ]、李宇萍[ 3 ]等人的論文中就是按此法來(lái)處理的。第二種會(huì)計(jì)處理方法是：下期使用了累積帶薪缺勤，計(jì)提下期工資時(shí)仍然全額計(jì)提，實(shí)際發(fā)放工資時(shí)全額沖減計(jì)提的工資，對(duì)使用的累積帶薪缺勤做反沖分錄，比如張亞杰[ 4 ]的論文中對(duì)累積帶薪缺勤就是按此法處理的。第三種會(huì)計(jì)處理方法在計(jì)提工資時(shí)的處理與第二種一樣，區(qū)別在于實(shí)際發(fā)放時(shí)的處理，比如施梅藝蘭[ 5 ]的論文中用的就是這種方法。

（二）累積帶薪缺勤的案例探討

在我國(guó)最常見(jiàn)的累積帶薪缺勤就是年休假，本文以年休假為例，對(duì)累積帶薪缺勤采用不同的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)舉例說(shuō)明。

例1：2014年成都市恒達(dá)有限公司對(duì)年假實(shí)行累積帶薪缺勤制度，公司規(guī)定，每個(gè)職工每年可以享受10天的帶薪年假，對(duì)于職工當(dāng)年未使用完的年休假可以延后至下一年，但超過(guò)一年仍未使用的年休假則作廢，并且對(duì)于作廢的年休假公司不給予貨幣補(bǔ)償，按照后進(jìn)先出法計(jì)算扣除年假的順序。2014年12月末公司財(cái)務(wù)部根據(jù)人事部提供的工資表（見(jiàn)表1）和年休假記錄表（見(jiàn)表2）作出核算。為了簡(jiǎn)化說(shuō)明，工資表和年休假記錄表都只以該公司的銷售經(jīng)理王某為例。

由于本文的核算重點(diǎn)在于工資和累積帶薪缺勤，因此此處略去了社保的核算。

從工資表上可以得知王某的月工資為6 600元，每月按照工作22天計(jì)算，王某的日工資是300元。2014年12月末關(guān)于王某的薪酬處理如下：

借：銷售費(fèi)用 7 500（6 600+300×3）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

——累積帶薪缺勤

900（300×3）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

貸：銀行存款 6 600

2015年12月末公司財(cái)務(wù)部根據(jù)人事部提供的工資表（見(jiàn)表3）和年休假記錄表（見(jiàn)表4）作出核算。

從表4可以得知，2015年王某享受年休假的實(shí)際天數(shù)為11天。按照該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，王某2014年未休的3天年假有1天可以在2015年使用，剩余2天不能再結(jié)轉(zhuǎn)下年，權(quán)利作廢。2015年12月末關(guān)于王某的薪酬分別按三種方法處理如下：

1.按照第一種方法處理，分錄如下：

借：銷售費(fèi)用 6 300（6 600-300×1）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

6 300（6 600-300×1）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資

6 300（6 600-300×1）

——累積帶薪缺勤

300（300×1）

貸：銀行存款 6 600

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 600（300×2）

貸：銷售費(fèi)用

600（300×2）

2.按照第二種方法處理，分錄如下：

借：銷售費(fèi)用 6 600

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

貸：銀行存款 6 600

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 900（300×3）

貸：銷售費(fèi)用 900（300×3）

3.按照第三種方法處理，分錄如下：

借：銷售費(fèi)用 6 600

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

貸：銀行存款 6 300（6 600-300×1）

銷售費(fèi)用 300（300×1）

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤

900（300×3）

貸：銀行存款 300（300×1）

銷售費(fèi)用 600（300×2）

這三種會(huì)計(jì)處理方法計(jì)入當(dāng)期損益和實(shí)發(fā)的銀行存款金額是一致的，不同之處在于計(jì)提的工資總數(shù)。在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)職工薪酬核算流程往往是先由人事部門編制工資表，計(jì)算職工的工資數(shù)額，提供休假記錄，財(cái)務(wù)部門再根據(jù)人事部門編制的工資表和休假記錄，核算職工薪酬和帶薪缺勤。很明顯第一種核算方法在“應(yīng)付職工薪酬——工資”賬戶中反映的工資總額和人事部門編制工資表中的工資數(shù)額不一致，這樣不僅不利于核查賬目，而且容易造成人事、財(cái)務(wù)人員工作出錯(cuò)。筆者認(rèn)為累積帶薪缺勤的計(jì)提和使用都不應(yīng)該影響到工資的計(jì)提數(shù)，第二種處理方法計(jì)提的工資總額就和人事部門編制的工資數(shù)額保持了一致。第三種處理方法雖然在合并分錄之后和第二種處理方法一樣，但其賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系反映得不清楚，所以在實(shí)務(wù)工作中還是建議采用第二種方法，簡(jiǎn)單、易行。

（三）累積帶薪缺勤在實(shí)務(wù)處理中的建議

1.在實(shí)務(wù)工作中，財(cái)務(wù)人員不需要每個(gè)月都核算累積帶薪缺勤，只需要在每年年末統(tǒng)一核算，以簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)人員平時(shí)的核算工作。即平時(shí)1—11月份按照正常出勤的工資核算，在12月末再對(duì)未使用的、已使用的、作廢的累積帶薪缺勤核算處理。

2.累積帶薪缺勤的計(jì)提和使用都不應(yīng)該影響到工資的計(jì)提數(shù)，如果有結(jié)轉(zhuǎn)至下期的累積帶薪缺勤，期末時(shí)計(jì)提，借記管理費(fèi)用等賬戶，貸記應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤；下期使用了上期結(jié)轉(zhuǎn)的累積帶薪缺勤或者是累積帶薪缺勤過(guò)期作廢，則沖減預(yù)計(jì)的累積帶薪缺勤費(fèi)用，借記應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤，貸記管理費(fèi)用等賬戶。

3.計(jì)提累積帶薪缺勤時(shí)，一般借方都計(jì)入損益類賬戶，這就會(huì)造成會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定的差異。計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，會(huì)扣除累積帶薪缺勤形成的費(fèi)用；但是稅法是按照實(shí)際發(fā)放的薪酬來(lái)作稅前扣除的，所以尚未發(fā)放的累積帶薪缺勤不能在稅前扣除。因此期末時(shí)如果累積帶薪缺勤明細(xì)賬有余額，財(cái)務(wù)人員就需要作納稅調(diào)整。

三、長(zhǎng)期帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理

（一）長(zhǎng)期帶薪缺勤的國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

目前我國(guó)關(guān)于長(zhǎng)期帶薪缺勤的理論研究很少，只有張亞杰[ 4 ]對(duì)長(zhǎng)期帶薪缺勤以論文的形式發(fā)表了自己的觀點(diǎn)。但是在張亞杰的論文中，把內(nèi)退定義為長(zhǎng)期帶薪缺勤的一種。在新職工薪酬準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確提出：如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理，在其正式退休之后應(yīng)當(dāng)按照離職后福利處理。顯然內(nèi)退不適宜按照長(zhǎng)期帶薪缺勤來(lái)處理，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，長(zhǎng)期帶薪缺勤以長(zhǎng)期病假的情況居多。新準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期帶薪缺勤應(yīng)作為其他長(zhǎng)期職工福利的一種來(lái)進(jìn)行處理，下面舉例探討長(zhǎng)期帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理。

（二）長(zhǎng)期帶薪缺勤的案例探討

例2：成都市恒達(dá)有限公司42歲的人力資源主管劉某在2015年12月查出身患重病，由于需要長(zhǎng)時(shí)間的治療和休養(yǎng)，劉某又并不滿足公司規(guī)定的內(nèi)退條件，于是劉某在2015年末向公司申請(qǐng)了三年的長(zhǎng)期病假。公司經(jīng)過(guò)開會(huì)研究討論之后，正式批準(zhǔn)了劉某的長(zhǎng)期病假申請(qǐng)，并且決定劉某病假期間的工資減按平時(shí)工資的60%發(fā)放。劉某在職期內(nèi)的工資為年薪10萬(wàn)，為了簡(jiǎn)化處理，不考慮社保的核算。

顯然，劉某的三年病假就是長(zhǎng)期帶薪缺勤。長(zhǎng)期帶薪缺勤應(yīng)當(dāng)作為其他長(zhǎng)期職工福利來(lái)核算處理，并且新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)向職工提供的其他長(zhǎng)期職工福利，符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定提存計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，符合設(shè)定受益計(jì)劃條件的應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定受益計(jì)劃來(lái)處理。由于長(zhǎng)期帶薪缺勤所跨年度較短，受未來(lái)不確定因素的影響較小，不需要進(jìn)行精算假設(shè)、經(jīng)驗(yàn)調(diào)整等復(fù)雜處理，因此應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定提存計(jì)劃來(lái)處理長(zhǎng)期帶薪缺勤。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將職工在停止服務(wù)期間的工資及社保確認(rèn)為負(fù)債，并選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的其他長(zhǎng)期職工福利金額。折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與其他長(zhǎng)期職工福利期限和幣種相匹配的國(guó)債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定。本例選取優(yōu)質(zhì)公司的債券收益率5%作為折現(xiàn)率（相關(guān)計(jì)算如表5所示）。

1.將支付的長(zhǎng)期帶薪缺勤工資折現(xiàn)后計(jì)入當(dāng)期損益

6 000×（P/A，5%，3）=6 000×2.7232=163 392（元）

借：管理費(fèi)用 163 392

未確認(rèn)融資費(fèi)用 16 608

貸：應(yīng)付職工薪酬——其他長(zhǎng)期職工福利

180 000

2.攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

在長(zhǎng)期帶薪缺勤期間按照實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，并且折現(xiàn)率就是未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩?%。

3.進(jìn)行賬務(wù)處理

2016年1月末支付劉某工資時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——其他長(zhǎng)期職工福利 5 000

貸：銀行存款 5 000

2016年1月至12月，每月攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用為680.80元（8 169.60÷12）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 680.80

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 680.80

以后各期會(huì)計(jì)處理如上。

（三）長(zhǎng)期帶薪缺勤在實(shí)務(wù)處理中的建議

1.實(shí)際工作中應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定提存計(jì)劃來(lái)處理長(zhǎng)期帶薪缺勤，企業(yè)將職工在停止服務(wù)期間的工資及社保確認(rèn)為負(fù)債，并選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。

2.長(zhǎng)期帶薪缺勤在計(jì)提時(shí)計(jì)入了當(dāng)期損益，也就造成了會(huì)計(jì)核算和稅法處理的差異，財(cái)務(wù)人員在期末時(shí)應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。由于在資產(chǎn)負(fù)債表中將“應(yīng)付職工薪酬——其他長(zhǎng)期職工福利”抵減“未確認(rèn)融資費(fèi)用”后的余額列示在“應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目中，因此計(jì)算負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將“應(yīng)付職工薪酬——其他長(zhǎng)期職工福利”和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”合并處理。

四、對(duì)新準(zhǔn)則下帶薪缺勤的評(píng)議

1.本次職工薪酬準(zhǔn)則的修訂，趨同于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》，適應(yīng)了會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要。新準(zhǔn)則對(duì)帶薪缺勤休假的增加體現(xiàn)了以人為本的理念，認(rèn)可職工在追求工作價(jià)值體現(xiàn)的同時(shí)，也追求閑暇享受，這一點(diǎn)也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬表達(dá)的基本理念。

2.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》將累積帶薪缺勤分為既定的累積帶薪缺勤和非既定的累積帶薪缺勤，既定的累積帶薪缺勤是指雇員離開企業(yè)時(shí)對(duì)未行使的權(quán)利有權(quán)獲得現(xiàn)金支付，非既定的累積帶薪缺勤是指雇員在離開時(shí)其未行使的權(quán)利無(wú)權(quán)獲得現(xiàn)金支付。我國(guó)的職工薪酬準(zhǔn)則中沒(méi)有將累積帶薪缺勤分類定義，這一點(diǎn)還有待完善。

3.帶薪缺勤在新準(zhǔn)則中的規(guī)定比較原則化，關(guān)于累積帶薪缺勤和長(zhǎng)期帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理還有待進(jìn)一步統(tǒng)一規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和詳解中應(yīng)當(dāng)對(duì)此作出相應(yīng)的示范及具體規(guī)定，這樣可以統(tǒng)一廣大會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中的理解和認(rèn)識(shí)，以提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可比性。

4.累積帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理給企業(yè)帶來(lái)了利潤(rùn)操作的空間，企業(yè)在期末對(duì)未使用的累積帶薪缺勤作預(yù)計(jì)負(fù)債處理，在下期期末對(duì)已使用和作廢的累積帶薪缺勤作沖減處理，這將影響企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債及各期損益，應(yīng)謹(jǐn)防企業(yè)通過(guò)操控累積帶薪缺勤調(diào)節(jié)盈余，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，影響經(jīng)營(yíng)成果。

5.新準(zhǔn)則下對(duì)累積帶薪缺勤和長(zhǎng)期帶薪缺勤的會(huì)計(jì)處理，與稅法關(guān)于稅前扣除的規(guī)定不一致，導(dǎo)致期末所得稅納稅調(diào)整更加復(fù)雜，增加了實(shí)際工作的難度。建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與稅法相關(guān)規(guī)定一致，以簡(jiǎn)化實(shí)際工作的處理，便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者查閱和分析報(bào)表[ 6 ]。

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