鄭石橋 呂君杰

從技術(shù)邏輯來說，審計就是對特定事項與既定標準之間的一致性獲取證據(jù)并發(fā)表意見，這里的特定事項就是審計主題（audit subject matter）。總體來說，審計主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度，審計就是圍繞上述四類主題與既定標準之間的一致性收集證據(jù)并發(fā)表意見?；谒念悓徲嬛黝}，分別形成財務(wù)信息審計、非財務(wù)信息審計、行為審計、制度審計。作為非財務(wù)信息審計的主要形態(tài)，績效信息或經(jīng)濟責任信息審計、社會責任信息審計、資源信息審計、環(huán)境信息審計、統(tǒng)計信息審計等已經(jīng)成為重要的審計業(yè)務(wù)。然而，關(guān)于非財務(wù)信息鑒證的許多基本理論問題還處于碎片化的研究階段。從本期開始，本刊將連續(xù)刊發(fā)關(guān)于此類問題研究的系列文章。

【摘 要】 審計是應(yīng)對統(tǒng)計信息失真的機制之一。文章探究統(tǒng)計信息審計的基礎(chǔ)性問題，包括統(tǒng)計信息審計需求、統(tǒng)計信息審計本質(zhì)、統(tǒng)計信息審計目標、統(tǒng)計信息審計客體、統(tǒng)計信息審計內(nèi)容、統(tǒng)計信息審計主體、統(tǒng)計信息審計方法、統(tǒng)計信息審計環(huán)境，通過對這些問題的理論分析，形成統(tǒng)計信息審計基本理論框架。

【關(guān)鍵詞】 統(tǒng)計信息； 統(tǒng)計信息審計； 審計基本理論； 審計理論框架； 統(tǒng)計信息失真

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0127-06

一、引言

統(tǒng)計信息失真已經(jīng)成為社會各界廣為關(guān)注的問題，并且具有國際性（孟連等，2000；楊寧昱，2010）[ 1-2 ]。統(tǒng)計信息失真一方面會使弄虛作假者獲益，甚至促長“數(shù)字出官， 官出數(shù)字”，損害社會公正、公平；另一方面會影響依據(jù)這些信息作出的決策，從而影響資源配置及使用效率效果（龐皓，2002；穆易，2003）[ 3-4 ]。針對統(tǒng)計信息失真，有不少研究文獻涉及統(tǒng)計信息失真的原因、識別及應(yīng)對策略（趙學剛等，2011）[ 5 ]。在應(yīng)對統(tǒng)計信息失真的各種策略中，審計是其中的機制之一，實踐中一些政府審計機關(guān)已經(jīng)涉足統(tǒng)計信息審計①，少量文獻也涉及統(tǒng)計信息審計研究（李大金，1994）[ 6 ]。然而，關(guān)于統(tǒng)計信息審計的一些基礎(chǔ)性問題還未得到研究，本文擬對這些基礎(chǔ)性問題作一探索，提出統(tǒng)計信息審計基本理論框架。

本文隨后內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理統(tǒng)計信息審計相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，從理論上探究統(tǒng)計信息審計的基礎(chǔ)性問題，包括統(tǒng)計信息審計需求、統(tǒng)計信息審計本質(zhì)、統(tǒng)計信息審計目標、統(tǒng)計信息審計客體、統(tǒng)計信息審計內(nèi)容、統(tǒng)計信息審計主體、統(tǒng)計信息審計方法、統(tǒng)計信息審計環(huán)境，提出一個基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

統(tǒng)計信息失真有不少研究文獻，除了描述統(tǒng)計信息失真的狀況及危害之外，這些文獻涉及的主題包括三個方面，一是統(tǒng)計信息失真的原因，二是統(tǒng)計信息失真的識別，三是應(yīng)對統(tǒng)計信息失真的策略。關(guān)于統(tǒng)計信息失真的原因，主要歸納為道德因素、技術(shù)因素和制度因素。道德因素指當事人受利益驅(qū)動，故意編造假數(shù)據(jù)；技術(shù)因素主要指統(tǒng)計的方法制度和手段方面存在的缺陷；制度因素指涉及統(tǒng)計的法律法規(guī)、統(tǒng)計的管理體制等存在缺陷（龐皓，2002；楊金生，2003；許滌龍，2009）[ 7-8 ]。關(guān)于統(tǒng)計信息失真的識別，主要是從統(tǒng)計數(shù)據(jù)質(zhì)量的角度來展開，主要方法有四種：指標分析評估方法、基于指標相關(guān)性的評估方法、基于統(tǒng)計分布的異常值檢驗、基于探索性數(shù)據(jù)分析的異常值檢驗（劉孝新等，1997；孟連等，2000；楊海山，2001；闕里等，2005；鐘曉君等，2011；傅德印，2001）[ 9-13 ]。關(guān)于統(tǒng)計信息失真的應(yīng)對策略，不少文獻提出了應(yīng)對措施，歸納起來主要是建議在統(tǒng)計調(diào)查方法、統(tǒng)計體制、統(tǒng)計協(xié)調(diào)、防范制度、統(tǒng)計法建設(shè)、考核機制、統(tǒng)計隊伍和統(tǒng)計基礎(chǔ)、統(tǒng)計質(zhì)量評估等方面進行深入改革和完善（李成瑞，1994；《統(tǒng)計數(shù)字質(zhì)量研究》課題組，1995；傅德印等，1994；常寧，2004）[ 14-17 ]。

與本文的主題特別相關(guān)的是在應(yīng)對統(tǒng)計信息失真的策略中，少量文獻提出了對統(tǒng)計信息進行審計的建議。一種意見主張由注冊會計師對統(tǒng)計報表的真實性進行認定并表示意見，以便將虛假的統(tǒng)計數(shù)據(jù)杜絕在源頭，統(tǒng)計報表審計的一般目的包括真實性和完整性，審計方法主要包括詢問、核證、追查、分析、復核（李大金，1994）；另外一種意見主張如同對會計數(shù)據(jù)進行監(jiān)督的審計機關(guān)一樣，應(yīng)建立專門的統(tǒng)計數(shù)據(jù)質(zhì)量評估機構(gòu)，專職負責對我國統(tǒng)計數(shù)據(jù)質(zhì)量的評估與管理，這個機構(gòu)中的人員構(gòu)成應(yīng)當具備相應(yīng)的專業(yè)性和代表性（常寧，2004；許滌龍等，2013）[ 18 ]。

上述這些研究對探索統(tǒng)計信息失真有較大的啟發(fā)，然而，關(guān)于統(tǒng)計信息審計的基礎(chǔ)性問題尚未得到研究，本文擬對這些問題進行理論探索，在此基礎(chǔ)上，提出統(tǒng)計信息審計基本理論框架。

三、基本理論框架

（一）統(tǒng)計信息審計需求

統(tǒng)計信息審計需求源于統(tǒng)計信息失真，沒有統(tǒng)計信息失真，也就沒有統(tǒng)計信息審計需求。然而，統(tǒng)計信息為什么會失真？審計為什么會成為應(yīng)對統(tǒng)計信息失真的機制？這兩個問題是探究統(tǒng)計信息審計需求的兩個基礎(chǔ)性問題。

統(tǒng)計信息失真與人性假設(shè)密切相關(guān)。一般來說，正常情形下的人有兩個顯著的人性特征，一是自利，二是有限理性。自利，就會算計自己的利益得失，選擇對自己有利的方案，從而在委托代理關(guān)系中出現(xiàn)代理問題。有限理性，就是一般人可能會犯錯誤，出現(xiàn)失誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。就統(tǒng)計信息來說，由于統(tǒng)計信息作為重要的資源是有價值的，用虛報數(shù)字可以營造虛假業(yè)績，從而獲得更多的報酬或更好的職位，或者為本單位獲取更多利益并為本人帶來好處，因而，虛假數(shù)據(jù)也就成為某些人獲取利益的一種手段（龐皓，2002）。現(xiàn)實生活中，各級政府有績效考核，政府對企事業(yè)單位有績效考評，各單位內(nèi)部也有績效考核，在各種績效考核中，許多是統(tǒng)計指標，這些指標的完成情況直接關(guān)系到被考核單位及單位負責人的利益甚至職位升遷，所以，這些統(tǒng)計指標完全有可能被操縱。例如，某年度全國統(tǒng)計執(zhí)法大檢查共查出統(tǒng)計違法行為6萬多件，其中虛報、瞞報、偽造、篡改統(tǒng)計資料的占56.7%，出現(xiàn)問題的指標大多與政績有關(guān)，越是領(lǐng)導關(guān)心的統(tǒng)計數(shù)字，就可能越不準（王金海，1998；孟連，2000）[ 19 ]。

以上是人性自利引致的統(tǒng)計信息失真，這是故意的弄虛作假。此外，還有非故意的統(tǒng)計信息失真。主要有兩方面的原因：一是技術(shù)方法存在缺陷，例如，數(shù)據(jù)取得的方案和方法、數(shù)據(jù)計算方法、數(shù)據(jù)傳輸方式、數(shù)據(jù)調(diào)整的方法技術(shù)等等；二是統(tǒng)計制度存在缺陷，例如，各級政府統(tǒng)計的工作任務(wù)職責不清，政府綜合統(tǒng)計與各部門統(tǒng)計關(guān)系不順，多頭向下、重復調(diào)查、報表多亂、數(shù)出多門等等（楊金生，2003）。由于技術(shù)方法和統(tǒng)計制度缺陷導致的統(tǒng)計信息失真，不是故意行為，是源于人的有限理性。

現(xiàn)實生活中的人是自利和有限理性同時具備，所以統(tǒng)計信息的代理問題和次優(yōu)問題同時存在，在許多情形下，難以區(qū)分統(tǒng)計信息失真是由于自利還是由于有限理性而導致的。所以，治理統(tǒng)計信息失真需要綜合考慮這兩類原因。一般來說，統(tǒng)計信息失真的治理機制包括三大類，一是制衡機制，二是監(jiān)督機制，三是公開透明機制。制衡機制是統(tǒng)計信息的生產(chǎn)過程中，增加一些控制措施，預防或發(fā)現(xiàn)統(tǒng)計信息失真，例如，統(tǒng)計機構(gòu)自身對統(tǒng)計數(shù)據(jù)的審核以及上級統(tǒng)計機構(gòu)對下級統(tǒng)計機構(gòu)所報送統(tǒng)計數(shù)據(jù)的審核，都屬于統(tǒng)計數(shù)據(jù)生產(chǎn)過程中的糾錯機制。一些單位采用計算機對統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行以下審核：字符型數(shù)據(jù)審核、數(shù)值型數(shù)據(jù)審核，主要審核調(diào)查數(shù)據(jù)的性質(zhì)；層級表審核、匯總表審核，主要審核調(diào)查表屬性；必要審核和確認審核，這是以審核調(diào)查表屬性而劃分的；表內(nèi)審核、表間審核、表種審核，這是以審核涉及范圍而劃分的（戴艷玲，2010）[ 20 ]。上述各種審核，都是統(tǒng)計信息失真的制衡機制。監(jiān)督機制是在統(tǒng)計信息生產(chǎn)流程之外設(shè)計一些措施，對統(tǒng)計信息進行檢查，例如，統(tǒng)計執(zhí)法檢查就是典型的監(jiān)督機制。公開透明機制，是將統(tǒng)計信息公開，接受社會監(jiān)督，這本質(zhì)上也是屬于監(jiān)督機制，但是，這種監(jiān)督機制是非專業(yè)性的，不同于其他的監(jiān)督機制，這種監(jiān)督主要通過聲譽機制發(fā)揮作用。

接下來的問題是，審計為什么會成為應(yīng)對統(tǒng)計信息失真的機制？審計的技術(shù)本質(zhì)是圍繞特定主題獲取證據(jù)，與既定標準之間進行對照，判斷特定主題對既定標準的遵守情況，并形成意見。所以，審計可以成為應(yīng)對統(tǒng)計信息失真的機制。主要的作用路徑有兩個：一是作為監(jiān)督機制的組成部分，在統(tǒng)計信息內(nèi)部制衡的基礎(chǔ)上，與其他監(jiān)督機制協(xié)調(diào)，對統(tǒng)計信息進行鑒證，就是通過系統(tǒng)方法獲取證據(jù)，判斷統(tǒng)計信息生產(chǎn)與既定判斷之間的相符程度，并形成意見，這屬于信息審計；二是對統(tǒng)計信息生產(chǎn)的相關(guān)制度進行評價，找出相關(guān)制度的缺陷，為統(tǒng)計信息的真實性提供制度保障。當然，后者已經(jīng)屬于制度審計，本文主要從信息審計的角度探索統(tǒng)計信息審計?？紤]到審計機制，統(tǒng)計信息失真的治理機制包括：制衡機制、審計機制、其他監(jiān)督機制（審計之外的監(jiān)督機制，例如，統(tǒng)計執(zhí)法檢查）、公開透明機制。上述四類機制都需要花費成本，同時，不同機制的治理效果也有區(qū)別，對于統(tǒng)計信息失真的治理，需要綜合考慮治理成本和治理效果，在此基礎(chǔ)上，對上述四類機制作出選擇，形成治理機制的組合。一般來說，制衡機制是基礎(chǔ)性的機制，其他機制都是選擇性的，在一定的環(huán)境下，如果審計機制能以適當?shù)某杀景l(fā)揮比其他機制更好的效果，則統(tǒng)計信息審計就成為有效需求。

（二）統(tǒng)計信息審計本質(zhì)

統(tǒng)計信息審計本質(zhì)涉及兩個問題，一是統(tǒng)計信息審計的概念，二是統(tǒng)計信息審計的功能。關(guān)于統(tǒng)計信息審計的概念，很顯然，它離不開審計的一般概念，但是，在審計一般概念的基礎(chǔ)上，應(yīng)該有自己特有的內(nèi)涵。一般認為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責任中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排（鄭石橋，2016）[ 21 ]。根據(jù)這個概念，筆者認為，統(tǒng)計信息審計可以定義如下：統(tǒng)計信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證經(jīng)管責任相關(guān)的統(tǒng)計信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。

這個概念在審計一般概念的基礎(chǔ)上，增強了以下統(tǒng)計信息審計特有的內(nèi)涵：第一，統(tǒng)計信息審計的審計對象是經(jīng)管責任相關(guān)的統(tǒng)計信息，只有在經(jīng)管責任相關(guān)的統(tǒng)計信息中，才存在利益沖突，統(tǒng)計信息的提供者才可能因為自利而操縱統(tǒng)計信息，否則，就不存在審計需求，那當然也就無統(tǒng)計信息審計了。第二，對經(jīng)管責任中的統(tǒng)計信息，審計師主要關(guān)注其中的代理問題和次優(yōu)問題，由于在許多情形下，代理問題和次優(yōu)問題難以區(qū)分，所以，審計師通常將二者綜合考慮關(guān)注統(tǒng)計信息錯報，包括有意的操縱和無意的錯誤。第三，審計師要鑒證統(tǒng)計信息與既定標準之間的相符程度，這些標準也就是關(guān)于統(tǒng)計信息生產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定。

統(tǒng)計信息審計本質(zhì)的另外一個方面是統(tǒng)計信息審計的功能。筆者認為，審計的鑒證、評價、監(jiān)督在統(tǒng)計信息審計中都可以得到應(yīng)用。就鑒證功能來說，審計師需要采用一定的方法，判斷統(tǒng)計信息是否按相關(guān)的統(tǒng)計信息生產(chǎn)規(guī)定來生產(chǎn)，對統(tǒng)計信息生產(chǎn)與這些規(guī)定之間的相符程度作出判斷，發(fā)現(xiàn)偏離統(tǒng)計信息生產(chǎn)規(guī)定的統(tǒng)計信息，具體表現(xiàn)為統(tǒng)計信息錯報、漏報。就評價功能來說，審計師可以將統(tǒng)計信息表征的績效與一定的標桿進行比較，以判斷這些績效與標桿相比之后所處的水準，作為判斷績效水平的重要依據(jù)。就監(jiān)督功能來說，如果獲得授權(quán)，審計師可以對違規(guī)統(tǒng)計信息生產(chǎn)相關(guān)規(guī)定的被審計單位進行處理處罰，以發(fā)揮個別預防和一般預防的目的，抑制統(tǒng)計信息虛假的再度發(fā)生。當然，上述三種功能只是統(tǒng)計信息審計可能的功能，是否能成為現(xiàn)實的審計功能，還要與審計委托人的需求相一致，只有存在需求的功能，才能成為現(xiàn)實的功能。

（三）統(tǒng)計信息審計目標

審計目標涉及層面：一是終極目標，這是審計委托人和利益相關(guān)者的目標；二是直接目標，這是審計師在審計工作中的目標。就統(tǒng)計信息審計來說，審計委托人和利益相關(guān)者選擇審計，是在綜合考慮各種治理機制成本效果的基礎(chǔ)上，將審計作為統(tǒng)計信息失真治理的機制之一，希望通過這些治理機制抑制統(tǒng)計信息失真，對審計的希望也是如此。所以，就終極審計目標來說，統(tǒng)計信息審計是抑制統(tǒng)計信息失真。要實現(xiàn)審計委托人和利益相關(guān)者的目標，需通過審計師的產(chǎn)品來實現(xiàn)，所以，對于審計師來說，直接目標是生產(chǎn)讓審計委托人和利益相關(guān)者滿意的審計產(chǎn)品，就統(tǒng)計信息審計來說，審計師的審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是對統(tǒng)計信息是否真實（也就是是否符合相關(guān)的生產(chǎn)規(guī)定，或是否偏離限定標準）的鑒證，這種產(chǎn)品通常以統(tǒng)計信息審計報告的形式出現(xiàn)（李大金，1994）；評價產(chǎn)品的主要內(nèi)容是統(tǒng)計信息表征的績效與標桿比照的結(jié)果，以評價報告的形式出現(xiàn)；監(jiān)督產(chǎn)品的主要內(nèi)容是對統(tǒng)計信息違反相關(guān)生產(chǎn)規(guī)定這類問題的揭示及相關(guān)的處理處罰決定，通常以審計決定的形式出現(xiàn)。當然，審計師的上述產(chǎn)品不一定都會出現(xiàn)，這通常由審計委托人和利益相關(guān)者的需求決定。

（四）統(tǒng)計信息審計客體

統(tǒng)計信息審計客體是指對誰的統(tǒng)計信息進行審計。一般來說，凡是在經(jīng)管責任中的代理人都要向委托人提供經(jīng)管責任履行報告，其中就包括統(tǒng)計信息，所以，向委托人提供統(tǒng)計信息的經(jīng)管責任承擔者都有可能接受審計，都是統(tǒng)計信息審計客體。具體包括五種類型：

第一，各級政府。各級政府都處于經(jīng)管責任之中，都需要向委托人提供經(jīng)管責任履行報告，其中就包括統(tǒng)計信息。就中央政府來說，全國人民是其委托人，全國人大可以代表全國人民行使委托人的職能。中央政府一般會設(shè)置專職的統(tǒng)計機構(gòu)，這個機構(gòu)負責整個國家的綜合統(tǒng)計工作，全國性的統(tǒng)計信息由其提供，通常以國家統(tǒng)計報表的形式出現(xiàn)。所以，中央政府需要作為審計客體。在單一制國家，各級地方政府有兩個委托人：一是本級人民，通過本級立法機構(gòu)來代表；二是上級政府。聯(lián)邦制國家的地方政府，只有一個委托人，就是本級公民，通常由立法機構(gòu)來代表。地方政府要編制地方統(tǒng)計報表，向兩個委托人報告經(jīng)管責任履行情況，所以，各級地方政府都需要作為審計客體。

第二，各政府部門。各級政府都會設(shè)置一些政府部門，政府本身成為這些部門的委托人，這些部門是政府的代理人，承擔經(jīng)管責任。作為經(jīng)管責任的承擔者，需要向政府提供經(jīng)管責任履行報告，通常以部門統(tǒng)計報表的形式出現(xiàn)，這其中就包括統(tǒng)計信息。這些部門都需要作為審計客體。

第三，企事業(yè)單位。企事業(yè)單位都有股東或供資者，企事業(yè)單位與股東或供資者之間形成委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人，企事業(yè)單位需要向委托人提供經(jīng)管責任履行報告，這其中就包括統(tǒng)計信息，這些信息也就是經(jīng)管責任履行的績效信息。所以，從企事業(yè)單位與股東或供資者之間的委托代理關(guān)系來說，需要作為統(tǒng)計信息審計客體。另外，企事業(yè)單位作為社會經(jīng)濟活動主體，都是基層單位填報，都需要向政府部門提供基層單位統(tǒng)計報表，由于以這種形式提供的統(tǒng)計報表也可能與企事業(yè)單位的利益相關(guān)，所以，也存在利益沖突的可能性，企事業(yè)單位可能提供失真的統(tǒng)計信息，所以，從這個意義來說，企事業(yè)單位也需要作為統(tǒng)計信息審計客體。

第四，建設(shè)項目單位。對于一些規(guī)模較大的建設(shè)單位，要作為單獨的管理單位甚至法人單位，所以，建設(shè)項目單位類似于企事業(yè)單位，也存在股東或供資者，也是經(jīng)管責任的承擔者，從這個意義上來說，也需要作為統(tǒng)計信息審計客體。這些信息也是基層單位填報，需要向政府部門提供基層單位統(tǒng)計報表，這些信息也與建設(shè)單位利益相關(guān)，也可能存在利益沖突，從而可能出現(xiàn)統(tǒng)計信息失真，從而需要作為統(tǒng)計信息審計客體。

第五，分級管理的單位內(nèi)部組織。具有一定規(guī)模的企事業(yè)單位、政府部門，一般都需要實行分級管理，從而會形成多層級的單位內(nèi)部組織，這些內(nèi)部組織與上級組織之間形成委托代理關(guān)系，內(nèi)部組織是經(jīng)管責任的承擔者，需要向其上級組織（也就是委托人）提供經(jīng)管責任履行報告，這其中就包括統(tǒng)計信息。所以，這些內(nèi)部組織也可能成為統(tǒng)計信息審計客體。

（五）統(tǒng)計信息審計內(nèi)容

統(tǒng)計信息是非財務(wù)信息，所以，統(tǒng)計信息審計的審計主題是非財務(wù)信息，然而，非財務(wù)信息的范圍很廣，就統(tǒng)計信息審計來說，按填報單位不同分為基層統(tǒng)計報表、綜合統(tǒng)計報表和內(nèi)部統(tǒng)計報表?；鶎咏y(tǒng)計報表是由基層企事業(yè)單位和建設(shè)項目單位填報的報表，綜合統(tǒng)計報表是由政府或政府部門根據(jù)基層報表逐級匯總填報的報表，內(nèi)部統(tǒng)計報表是由分級管理的單位內(nèi)部組織向上級組織報送的統(tǒng)計報表。上述各類統(tǒng)計報表所提供的信息，都是統(tǒng)計信息，都屬于非財務(wù)信息主題，都可能成為統(tǒng)計信息審計內(nèi)容。

當然，各類統(tǒng)計報表所提供的統(tǒng)計信息是否最終能成為統(tǒng)計信息審計內(nèi)容，還依賴于另外兩個因素，一是委托人的審計需求，只有委托人認為這種統(tǒng)計信息需要審計時，才能成為審計內(nèi)容；二是審計技術(shù)，即使委托人有審計需求，如果審計技術(shù)還無法實現(xiàn)，這種統(tǒng)計信息也不可能成為審計內(nèi)容，只有審計技術(shù)能實現(xiàn)的統(tǒng)計信息，才可能成為審計內(nèi)容。當然，統(tǒng)計信息審計技術(shù)是不斷進步的，所以，能納入統(tǒng)計信息審計內(nèi)容的統(tǒng)計信息會越來越廣泛。

（六）統(tǒng)計信息審計主體

統(tǒng)計信息審計主體是指由誰來審計統(tǒng)計信息，包括審計機構(gòu)和審計人員。無論是審計機構(gòu)還是審計人員，都要具有獨立性，主要是指統(tǒng)計信息審計機構(gòu)和審計人員不受統(tǒng)計信息審計客體的制約，否則，審計機構(gòu)和審計人員難以做到客觀公正。

根據(jù)這一原則，政府審計機關(guān)、民間審計組織、內(nèi)部審計機構(gòu)都可能成為統(tǒng)計信息審計機構(gòu)，具體分析如下：

第一，政府審計機關(guān)。各級政府、各政府部門、國有企事業(yè)單位、國有建設(shè)項目單位，這些單位承擔的都是公共經(jīng)管責任，其統(tǒng)計報表的內(nèi)容中都包括公共經(jīng)管責任履行情況，都應(yīng)該由政府審計機關(guān)來審計。為了保證審計的獨立性，各政府部門、國有企事業(yè)單位、國有建設(shè)項目單位可以由本級政府審計機關(guān)審計，但是，當政府審計機關(guān)為審計客體時，通常要由上級政府的審計機關(guān)來審計，中央政府本身的統(tǒng)計報表通常應(yīng)該由立法機構(gòu)領(lǐng)導的審計機構(gòu)來審計。

第二，民間審計組織。由于民間審計組織是接受委托之后才能對審計客體進行審計，所以，從理論上來說，各級統(tǒng)計信息審計客體都可能接受民間審計機構(gòu)的審計。但是，從權(quán)威性來說，民間審計通常審計私營機構(gòu)，私營企事業(yè)單位、私營建設(shè)項目單位都由民間審計機構(gòu)來審計。競爭性的國有企事業(yè)單位也可以視同私營企事業(yè)單位，由民間審計機關(guān)審計。當然，并不排除民間審計組織接受委托，對上述范圍之外的審計客體進行審計。

第三，內(nèi)部審計機構(gòu)。分級管理的單位內(nèi)部組織是內(nèi)部審計機構(gòu)的審計范圍，在內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的情形下，民間審計也可以作為這些內(nèi)部組織的審計機構(gòu)。

此外，需要討論的一個問題是，各級政府統(tǒng)計機關(guān)能否作為統(tǒng)計信息審計主體？據(jù)報道，希臘政府在提供給歐盟統(tǒng)計局的統(tǒng)計數(shù)據(jù)上做手腳，以掩蓋其財政狀況嚴重程度。知情人士透露，如果希臘統(tǒng)計局2009年的數(shù)據(jù)真的存在漏洞，從這個角度來看對于希臘政府的整個財政援助計劃都是不合理的。正是虛假的數(shù)據(jù)導致了錯誤的決策！基于這個教訓，歐盟于2010年7月26日通過新法規(guī)，賦予歐盟統(tǒng)計局審計成員國統(tǒng)計數(shù)據(jù)的權(quán)力，以避免希臘數(shù)據(jù)造假事件再次發(fā)生。在此之前，歐盟統(tǒng)計局只是負責整理成員國上報的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，并將這些數(shù)據(jù)提交給歐盟委員會等以供決策之用（楊寧昱，2010）。

從歐盟的這個立法來看，歐盟統(tǒng)計局已經(jīng)成為統(tǒng)計信息審計主體。然而，政府統(tǒng)計機關(guān)是否真的能成為統(tǒng)計信息審計主體呢？筆者認為，從專業(yè)勝任能力來說，政府統(tǒng)計機關(guān)當然可以審計統(tǒng)計信息。但是，只有能獨立于被審計事項的，才能成為統(tǒng)計信息審計機構(gòu)，否則，就不能作為審計主體。就歐盟統(tǒng)計局來說，其獨立于各成員國，對各國的統(tǒng)計信息具有獨立性，所以，可以成為統(tǒng)計信息審計主體。但是，對于我國的政府統(tǒng)計機關(guān)來說，本級政府的許多統(tǒng)計指標是根據(jù)下級政府的統(tǒng)計指標匯總出來的，這個統(tǒng)計指標，很大程度上是本級政府的績效指標，而本級政府是領(lǐng)導本級統(tǒng)計機關(guān)的，所以，我國的政府統(tǒng)計機關(guān)不宜作為統(tǒng)計信息審計主體。

關(guān)于統(tǒng)計信息審計主體的另外一個問題是專業(yè)勝任能力。很顯然，政府審計機關(guān)、民間審計組織、內(nèi)部審計機構(gòu)，現(xiàn)行的專業(yè)勝任能力都不足以勝任統(tǒng)計信息審計，但是，專業(yè)勝任是可以建立的，假以時日，如果統(tǒng)計信息審計成為有效審計需求，則各類審計機構(gòu)完全有可能建立統(tǒng)計信息審計的專業(yè)勝任能力。

（七）統(tǒng)計信息審計方法

統(tǒng)計信息審計方法是指怎么審計，這個問題涉及的內(nèi)容很多，從基本理論的視角出發(fā)，這里僅討論統(tǒng)計信息審計取證模式。非財務(wù)信息審計取證有多種，對于統(tǒng)計信息來說，可能的審計取證模式有三種（鄭石橋，2014）[ 22 ]：

第一，命題論證模式。這種取證模式的基本思路是將統(tǒng)計信息真實性分解為一些更加具體的審計命題，圍繞這些命題設(shè)計審計方案，獲取審計證據(jù)，通過對具體命題的論證獲得對總命題——統(tǒng)計信息真實性的證明。例如，李大金（1994）認為，統(tǒng)計信息真實性可以分解為以下具體審計目標?？傮w合理性：審計師在對統(tǒng)計報表列示的各項指標進行審查以前，應(yīng)收集與各指標相關(guān)的信息，對各指標列示數(shù)據(jù)進行總體評估確定總體合理性；存在或發(fā)生：對于存量，審計師應(yīng)對其在統(tǒng)計報表日是否存在進行認定，對于流量，審計師應(yīng)對其在統(tǒng)計期內(nèi)是否發(fā)生進行認定；完整性：即在統(tǒng)計報表日各統(tǒng)計指標所應(yīng)包含的存量或流量是否都包含在統(tǒng)計數(shù)據(jù)內(nèi)。

命題論證模式適用于統(tǒng)計信息存在完整的信息鏈這種情形，可以從上一層級的統(tǒng)計信息追索到下一層級的統(tǒng)計信息，例如，從綜合統(tǒng)計報表跟蹤到基層統(tǒng)計報表，從基層統(tǒng)計報表跟蹤到相應(yīng)的統(tǒng)計臺賬，從統(tǒng)計臺賬再跟蹤到業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)原始記錄，一些業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)原始記錄還可以跟蹤到實物或人員，通過這個完整的信息鏈，驗證具體審計命題，通過具體審計命題的驗證，使總命題得到證明。當然，如果統(tǒng)計信息不具備這樣完整的信息鏈，則不能采用這種取證模式。

第二，數(shù)據(jù)流程模式。這種取證模式的基本思路是，過程是結(jié)果的保證，如果統(tǒng)計信息生產(chǎn)過程值得依賴，則這個過程產(chǎn)生的統(tǒng)計信息也值得依賴。為了保證統(tǒng)計信息質(zhì)量，不少組織建立了統(tǒng)計質(zhì)量評估制度，例如，國際貨幣基金組織（IMF）建立了由綜合框架和專項框架組成的數(shù)據(jù)質(zhì)量評估框架（Data Quality Assessment Framework），通過這個框架對統(tǒng)計數(shù)據(jù)質(zhì)量進行定性評估（常寧，2004）；歐盟建立了三個層級的統(tǒng)計數(shù)據(jù)質(zhì)量評估框架。該框架結(jié)構(gòu)的第一層級分為三個大的類別，機構(gòu)環(huán)境、統(tǒng)計程序和統(tǒng)計產(chǎn)出；第二層級為第一層級三個類別中各應(yīng)遵循的原則，共15項；第三層級為各種質(zhì)量保證的做法（許滌龍，2013）。數(shù)據(jù)流程模式主要適用于不存在完整的統(tǒng)計信息鏈而流程又有可能值得依賴的情形。

第三，數(shù)據(jù)分析模式。數(shù)據(jù)分析模式的基本思路是通過數(shù)據(jù)之間的關(guān)系來判斷統(tǒng)計信息是否存在失真。本文文獻綜述中提到的指標分析評估方法、基于指標相關(guān)性的評估方法、基于統(tǒng)計分布的異常值檢驗、基于探索性數(shù)據(jù)分析的異常值檢驗都屬于數(shù)據(jù)分析模式。

一般來說，當不存在完整的統(tǒng)計信息鏈，并且統(tǒng)計信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息的真實性時，數(shù)據(jù)分析模式就比較合適。當然，這種取證模式只能判斷統(tǒng)計信息是否存在疑點，本身并不能證明統(tǒng)計信息失真，所以，只能發(fā)表有限保證審計意見。另外，即使存在完整的統(tǒng)計信息鏈或者是數(shù)據(jù)流程可能值得依賴，如果審計委托人只是關(guān)注統(tǒng)計信息是否存在疑點，也可以不采用命題論證模式和數(shù)據(jù)流程模式，而直接采用數(shù)據(jù)分析模式。特別是在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，如果審計人不需要精確的結(jié)論，只關(guān)注數(shù)據(jù)關(guān)系，則數(shù)據(jù)分析模式可能成為統(tǒng)計信息的主流取證模式。

（八）統(tǒng)計信息審計環(huán)境

統(tǒng)計信息審計環(huán)境理論包括兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響統(tǒng)計信息審計，二是統(tǒng)計信息審計如何影響審計環(huán)境。關(guān)于前者，審計環(huán)境通常有兩個路徑影響統(tǒng)計信息審計，一是影響人們對統(tǒng)計信息審計的認識，二是影響統(tǒng)計信息審計實務(wù)。從對統(tǒng)計信息審計的認識來說，不同的政治經(jīng)濟環(huán)境可能影響統(tǒng)計信息的重要性，例如，在我國，統(tǒng)計信息是各級領(lǐng)導的重要績效指標，領(lǐng)導會很關(guān)心這些指標，所以，人們可能會很容易認同對這些指標進行審計的必要性。從審計環(huán)境對統(tǒng)計信息審計實務(wù)的影響來說，許多環(huán)境因素會影響統(tǒng)計信息審計實務(wù)如何開展，例如，在大數(shù)據(jù)時代，數(shù)據(jù)分析模式可能成為統(tǒng)計信息取證的主流模式，若沒有大數(shù)據(jù)，則這種模式的應(yīng)用范圍就會窄小；又如，若統(tǒng)計數(shù)據(jù)的生產(chǎn)流程不規(guī)范，則數(shù)據(jù)流程模式也就無法采用。

統(tǒng)計信息審計對審計環(huán)境也有重要影響，這種影響主要有兩種路徑，一是揭示路徑，二是威脅路徑。揭示路徑是通過統(tǒng)計信息審計揭示出統(tǒng)計信息失真，在此基礎(chǔ)上，相關(guān)的責任人和責任單位受到處理處罰，通過這種處理處罰發(fā)揮個別預防和一般預防的作用，從而對統(tǒng)計信息失真產(chǎn)生抑制作用。威脅路徑是指統(tǒng)計報表單位在策劃統(tǒng)計信息操縱時，會考慮到統(tǒng)計信息審計是否會發(fā)現(xiàn)其統(tǒng)計信息操縱以及發(fā)現(xiàn)以后的后果，通過對這些問題的權(quán)衡，如果感覺操縱統(tǒng)計信息的負面后果較為嚴重，則可能放棄操縱統(tǒng)計信息的想法。揭示路徑和威脅路徑共同抑制了統(tǒng)計信息失真，這就有可能提升科學決策的水平，公平地評價各級管理人員或領(lǐng)導的績效，從而提升資源配置效率效果。

四、結(jié)論和啟示

統(tǒng)計信息失真已經(jīng)成為社會各界廣為關(guān)注的問題，統(tǒng)計信息審計是應(yīng)對統(tǒng)計信息失真的機制之一，本文探索統(tǒng)計信息審計的幾個基礎(chǔ)性問題，提出統(tǒng)計信息審計基本理論框架。

從統(tǒng)計信息審計需求來說，由于人性自利和有限理性，導致統(tǒng)計信息失真，為了應(yīng)對這種失真，通常需要建立由制衡機制、監(jiān)督機制和公開透明機制組成的治理機制，統(tǒng)計信息審計屬于其中的監(jiān)督機制。

從統(tǒng)計信息審計本質(zhì)來說，統(tǒng)計信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證經(jīng)管責任相關(guān)的統(tǒng)計信息中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排。審計的鑒證、評價、監(jiān)督在統(tǒng)計信息審計中都可以得到應(yīng)用。

從統(tǒng)計信息審計目標來說，終極目標是抑制統(tǒng)計信息失真，直接目標是生產(chǎn)統(tǒng)計信息鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品，鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是對統(tǒng)計信息是否真實的鑒證。

從統(tǒng)計信息審計客體來說，向委托人提供統(tǒng)計信息的經(jīng)管責任承擔者都是統(tǒng)計信息審計客體，具體包括各級政府、各政府部門、企事業(yè)單位、建設(shè)項目單位、分級管理的單位內(nèi)部組織。

從統(tǒng)計信息審計內(nèi)容來說，審計主題是非財務(wù)信息，按填報單位不同分為基層統(tǒng)計報表、綜合統(tǒng)計報表和內(nèi)部統(tǒng)計報表。

從統(tǒng)計信息審計主體來說，獨立性是基本原則，專業(yè)勝任能力是重要要求。政府審計機關(guān)、民間審計組織、內(nèi)部審計機構(gòu)都可能成為統(tǒng)計信息審計機構(gòu)。在具有獨立性的前提下，各級政府統(tǒng)計機關(guān)也可以作為統(tǒng)計信息審計主體。

從統(tǒng)計信息審計方法來說，主要的審計取證模式有三種：命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式。

從統(tǒng)計信息審計環(huán)境來說，一方面，審計環(huán)境會影響統(tǒng)計信息審計；另一方面，統(tǒng)計信息審計會影響審計環(huán)境。

本文的研究告訴我們，統(tǒng)計信息審計具有較大的社會價值，特別是在我國當前的社會經(jīng)濟環(huán)境下，其價值更大。但是，統(tǒng)計信息審計本身是一個系統(tǒng)，其基本要素涉及面較廣，建立和實施統(tǒng)計信息需要系統(tǒng)考慮各相關(guān)要素，只有這樣，統(tǒng)計信息審計才能真正發(fā)揮其社會價值。

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