雷娟 陳宏剛 陳娟

【摘 要】 網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的收入主要來自于各種虛擬貨幣/虛擬商品的兜售，在“銷售虛擬貨幣、促銷活動、未使用虛擬貨幣”方面進(jìn)行收入確認(rèn)時還存在諸多問題，而現(xiàn)在的會計準(zhǔn)則并沒有對其進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。文章通過借鑒國際上相應(yīng)的政策，對我國網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)虛擬貨幣銷售收入的確認(rèn)提出了建議。

【關(guān)鍵詞】 收入確認(rèn)； 網(wǎng)絡(luò)游戲； 虛擬貨幣

【中圖分類號】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0042-04

在當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)時代，虛擬物品有了一定的價值，而虛擬貨幣作為這些虛擬財產(chǎn)的流通媒介開始起到了非常重要的作用[ 1 ]。目前較為常見的虛擬貨幣常常出現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)游戲中，即大型多人在線角色扮演游戲，英文為Massive Multiplayer Online Role-Playing Game（下文簡稱MMORPG），此類網(wǎng)絡(luò)游戲創(chuàng)造的收入占據(jù)了網(wǎng)絡(luò)游戲收入的半壁江山。MMORPG游戲的收入主要來自于各種虛擬貨幣/虛擬商品的兜售，網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在“銷售虛擬貨幣、促銷活動、未使用虛擬貨幣”方面進(jìn)行收入確認(rèn)時還存在諸多問題，而現(xiàn)在的會計準(zhǔn)則并沒有對其進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。應(yīng)如何對相應(yīng)收入進(jìn)行確認(rèn)迫切需要探討與規(guī)范。

一、MMORPG企業(yè)收入確認(rèn)問題探析

（一）虛擬貨幣/虛擬商品銷售時產(chǎn)生的收入確認(rèn)問題

MMORPG游戲絕大多數(shù)是免費下載客戶端，客戶安裝軟件客戶端之后，并不一定會即刻購買游戲平臺的各種虛擬貨幣/商品，故客戶下載安裝軟件并不是游戲平臺企業(yè)確認(rèn)收入的時間點。眾多游戲平臺在出售虛擬貨幣或者虛擬物品時即可獲得確定的經(jīng)濟(jì)利益流入且根據(jù)協(xié)議約定正常情況下無需退款，此時平臺的這項回報滿足收入確認(rèn)的兩條硬性規(guī)定：一是經(jīng)濟(jì)利益流入游戲平臺，二是金額能可靠計量。雖然滿足兩條硬性規(guī)定，但是游戲玩家對虛擬貨幣/商品的消費是循序漸進(jìn)的（絕大多數(shù)情形），而非一次性消耗完畢，這種類似于可以可靠估計消費進(jìn)度的提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，需要進(jìn)一步確定完工進(jìn)度，即游戲平臺為游戲玩家已提供的服務(wù)占總量比。在這三者能夠有效確定的基礎(chǔ)上，可以以“提供勞務(wù)”形式來確認(rèn)游戲平臺各種游戲虛擬貨幣或虛擬商品銷售的收入[ 2 ]。

此類“完工進(jìn)度”的確認(rèn)由于游戲平臺銷售的虛擬貨幣/虛擬商品的多樣性而面臨一定的難度。游戲平臺虛擬貨幣/虛擬商品可以是一次性有效（比如某一起死回生的藥水），可以是指定期限多次有效（比如某一特殊技能），可以是終生有效（隨客戶號產(chǎn)生至不活躍，比如某些武器裝備），等等。一款游戲中五花八門的虛擬商品使得完工進(jìn)度的確認(rèn)甚為困難，何況一個游戲平臺又有眾多款游戲，比如騰訊旗下游戲多達(dá)幾十款。

（二）游戲平臺促銷產(chǎn)生的收入確認(rèn)問題

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則14號文件[ 3 ]收入有關(guān)的具體準(zhǔn)則和操作指南均對商業(yè)企業(yè)的各種促銷行為進(jìn)行了細(xì)致的規(guī)定，游戲企業(yè)理論上可以參照此規(guī)定來進(jìn)行相關(guān)收入的確認(rèn)與計量。雖然如此，但是相關(guān)會計法律法規(guī)不可能事無巨細(xì)地方方面面均有詳細(xì)規(guī)定，為此實務(wù)中不同類型企業(yè)在采用不同促銷方式時可能會面臨選擇困難，無法嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則來進(jìn)行確認(rèn)計量和報告。比如，積分獎勵的銷售行為，會計準(zhǔn)則規(guī)定要把銷售（勞務(wù)）收入在收入與積分公允價值之間分配確認(rèn)。以此推至游戲平臺來說，游戲中會有經(jīng)常任務(wù)行動，某一游戲玩家任務(wù)完成或者達(dá)到一定級別，則可能會部分有償或免費獲得虛擬貨幣/虛擬商品，此類贈送的虛擬貨幣/商品與有償?shù)奶摂M貨幣/商品公允價值如何確認(rèn)，面臨一定的難度。

（三）平臺中大量未使用的虛擬貨幣/商品問題

正常來說，各種游戲平臺向游戲玩家兜售的各種虛擬貨幣均沒有時間限制，但是只允許購買平臺中各種虛擬物品卻不能退貨獲得現(xiàn)金。一部分游戲玩家因其對游戲的偏好會離開此平臺，這樣就會產(chǎn)生一定數(shù)量的長期未被使用的虛擬貨幣。針對此類虛擬貨幣，如何進(jìn)行賬務(wù)處理，也面臨一定的難度。

二、先進(jìn)的國外有關(guān)準(zhǔn)則或賬務(wù)處理實例介紹

（一）國際新的聯(lián)合收入準(zhǔn)則

2014年5月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了將于2017年元月1日在IFRS編報主體中強(qiáng)制生效的新收入準(zhǔn)則——《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）。該項新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，試圖取代當(dāng)下國際財會準(zhǔn)則及美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則下所有收入相關(guān)的確認(rèn)規(guī)定。

國際與美國會計準(zhǔn)則委員會希望通過聯(lián)合收入準(zhǔn)則的發(fā)布消除社會各界的分歧[ 4 ]：（1）消除老準(zhǔn)則的各種未明確或者已規(guī)定但存在不足的地方；（2）提供一個收入確認(rèn)準(zhǔn)則的更全面框架；（3）擴(kuò)大不同國家（地區(qū)）、不同行業(yè)、不同企業(yè)之間各種收入確認(rèn)的可比性；（4）復(fù)雜問題簡單化，使收入確認(rèn)更具有可操作性；（5）在明確確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)上希望財報信息披露更多。

IFRS 15的聯(lián)合收入確認(rèn)準(zhǔn)則可以通過以下五個步驟進(jìn)行確認(rèn)：（1）識別合同；（2）識別合同中約定的義務(wù)；（3）確定價格；（4）將交易價格分配至合同中各單獨的履約義務(wù)；（5）在主體履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入。在考慮合同條款及所有相關(guān)事實和情況時（包括隱含合同條款），主體需要進(jìn)行判斷。對于具有類似特征和在類似情況下的合同，新準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)用應(yīng)保持一致性。

（二）國際會計師事務(wù)所的先進(jìn)經(jīng)驗

針對MMORPG游戲平臺企業(yè)的收入確認(rèn)問題，國際四大會計師事務(wù)所有兩家分別于2012年和2013年就此相關(guān)的收入確認(rèn)問題發(fā)表技術(shù)性文件指引。這兩家事務(wù)所是安永會計師事務(wù)所和德勤會計師事務(wù)所，文件分別是“Technical Line：Recognizing Revenue on the Sale of VirtualGoods”“Technology Spotlight：Recognizing Revenue From Sales in a Virtual World”。

兩大會計師事務(wù)所發(fā)表的文件指向內(nèi)容一致，方法也基本相同。在兩份技術(shù)性文件中均指出MMOPRG游戲平臺所兜售的虛擬貨幣/虛擬商品與傳統(tǒng)意義上的商品銷售不同，不適用美國傳統(tǒng)軟件行業(yè)銷售收入的確認(rèn)準(zhǔn)則。與此同時，兩份技術(shù)性文件均指出，MMOPRG中游戲平臺的虛擬貨幣或商品屬于平臺企業(yè)給游戲玩家提供的一項服務(wù)，需要按服務(wù)期限或者壽命來確認(rèn)虛擬貨幣或商品的銷售收入。具體的確定方法文件中列舉了三種：第一種確認(rèn)方式為基于虛擬商品的壽命模式（IBRM），該模式的確認(rèn)期間為游戲玩家購買日至虛擬商品被消耗結(jié)束之日；第二種確認(rèn)方式為基于游戲玩家的游戲時間模式（UBRM），該模式的確認(rèn)時間為游戲玩家購買虛擬商品至該玩家被認(rèn)為不活躍為止的期間；第三種確認(rèn)方式為基于游戲生命的模式（GBRM），確認(rèn)的期限為游戲玩家購買虛擬商品至該款游戲下線為止。上述三種模式的選擇基于游戲平臺各種虛擬商品的特征或其他實際情況，不過這些都需要游戲平臺有相應(yīng)資源或技術(shù)條件的支撐。

三、筆者的針對性建議

由上文的分析可知，IFRS 15的聯(lián)合收入確認(rèn)準(zhǔn)則較為符合MMOPRG游戲平臺企業(yè)各種虛擬貨幣或商品的收入特點，也有利于應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)游戲相關(guān)企業(yè)的持續(xù)業(yè)務(wù)創(chuàng)新。

（一）虛擬貨幣/商品的收入確認(rèn)模式及其選擇

1.從會計角度解釋虛擬貨幣或商品

在MMOPRG游戲中的各種虛擬貨幣或商品，從本質(zhì)上來說并不是游戲企業(yè)銷售的實物商品或各種軟件產(chǎn)品，它代表的是一種權(quán)利憑證——該憑證揭示出游戲企業(yè)在玩家購買虛擬服務(wù)或商品后的期間內(nèi)有向玩家提供各項網(wǎng)絡(luò)游戲服務(wù)的義務(wù)，是各個游戲平臺的負(fù)債。正是因為如此，游戲平臺企業(yè)不能在虛擬商品被虛擬貨幣兌換時確認(rèn)收入，也不能在虛擬貨幣銷售時確認(rèn)收入，更不能隨意確認(rèn)收入。

正確的做法是：游戲平臺企業(yè)在銷售虛擬貨幣或商品的時候確認(rèn)為一項負(fù)債——遞延收入的方式確認(rèn)——然后在虛擬商品被消耗的整個期間以某種系統(tǒng)性的方法（一般以直線法）確認(rèn)收入。虛擬貨幣或商品銷售（兌換）的時點，是游戲平臺企業(yè)相關(guān)服務(wù)現(xiàn)時義務(wù)發(fā)生的證明，也是某一部分收入確認(rèn)的時段起點（除非虛擬貨幣對玩家具有身份附屬特征，企業(yè)采用基于玩家的收入確認(rèn)模式，以玩家購買虛擬貨幣之日起確認(rèn)收入，其他情況下一般以虛擬商品被購買作為確認(rèn)收入的起點）[ 5 ]。

2.MMOPRG游戲中虛擬貨幣或商品的復(fù)雜性

按照聯(lián)合收入確認(rèn)準(zhǔn)則或者兩大會計師事務(wù)所的技術(shù)指引，在理論上，如果虛擬商品按照其已被游戲玩家消費部分占全部平臺針對該虛擬商品提供的服務(wù)總額的比例來確認(rèn)收入，將可以真實準(zhǔn)確地反映游戲平臺企業(yè)的收入增加額。不過，這僅僅是理論上的一廂情愿，現(xiàn)實中，虛擬商品的多樣性和復(fù)雜性為游戲企業(yè)的財務(wù)人員收入確認(rèn)帶來了較多的困擾。上文已經(jīng)指出，游戲虛擬商品可以是一次有效、限時間內(nèi)多次使用、游戲人物死亡而失效、整個游戲壽命內(nèi)有效……

不同形式、不同性質(zhì)、不同有效時間的游戲虛擬商品很難準(zhǔn)確地確定使用的頻率或時間，相應(yīng)的收入金額則不能可靠計量。如果以收入的金額不能可靠計量不確定收入或者等虛擬商品到某一終點（此時金額可以可靠計量）再考慮確定收入，這都是不盡合理的。只要虛擬商品被游戲玩家使用，則認(rèn)為游戲平臺企業(yè)的義務(wù)已經(jīng)履行，故企業(yè)應(yīng)綜合考慮虛擬商品被消耗的形式或性質(zhì)，在有關(guān)信息可獲得的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身情況選擇一個適用的收入確定模型，對各種虛擬商品的消耗進(jìn)度進(jìn)行有效的估計，以便金額可靠計量，進(jìn)而確定收入。

3.適用的收入確定模式篩選

結(jié)合安永與德勤兩大會計師事務(wù)所的技術(shù)指引，本文結(jié)合MMOPRG游戲中虛擬商品的實際情形來協(xié)助企業(yè)篩選適用的收入確定模式。

第一種情形，如果該游戲中虛擬商品的預(yù)期壽命（可以在游戲中使用的時間）是固定或者合理估計的，則可以采用上述的IBRM模式來確認(rèn)收入：針對一次性的游戲虛擬商品即可在該商品被購買日或兌換日確定收入；針對指定期限內(nèi)有效的虛擬商品可在購買日（或兌換日）至到期日期限內(nèi)確認(rèn)收入。

第二種情形，若該虛擬貨幣或商品獨立附屬于游戲玩家的某一角色（不可轉(zhuǎn)讓）而且該游戲玩家角色的游戲壽命周期可以合理預(yù)期，則可以選擇UBRM模式進(jìn)行確認(rèn)，在虛擬商品被購買或兌換之日到玩家角色賬戶預(yù)期不活躍之日的期限內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。

第三種情形，針對上文所述的第一種和第二種情形之外的各種情形，筆者建議游戲企業(yè)選擇GBRM模式確認(rèn)收入，在游戲商品所歸屬的某一款游戲的估計剩余壽命期間確認(rèn)收入。實務(wù)中，由于玩家使用壽命過于多變，難以把握，一般不采用UBRM來確認(rèn)收入。

無論游戲平臺企業(yè)選擇上述三種收入確認(rèn)模式的哪一種，均會涉及有關(guān)數(shù)據(jù)的會計估計，比如，需要合理估計虛擬商品的壽命、游戲玩家的生命或者某一款游戲的壽命周期。合理的會計估計需要大量可證實和不可證偽的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，存在各種差異性，但是為了數(shù)據(jù)的可比性和可驗證性，游戲平臺企業(yè)需要參照同行相關(guān)技術(shù)方法并與之保持一致。比如，對同一性質(zhì)的虛擬商品在不同會計期間采用同樣的收入模式，還可通過披露來補(bǔ)充說明收入模式、計算依據(jù)、數(shù)據(jù)來源等計量收入所需要的信息。

（二）促銷過程中的收入確認(rèn)問題

網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)各種促銷行為中的收入確認(rèn)問題變得更加棘手與復(fù)雜，不過，聯(lián)合收入準(zhǔn)則依然能解決在此過程中的各種困難。不同的促銷行為，需要根據(jù)IFRS 15準(zhǔn)則的五步驟來進(jìn)行有效識別——識別合同；識別合同中約定的義務(wù)；確定價格；將交易價格分配至合同中各單獨的履約義務(wù)；在主體履行履約義務(wù)時確認(rèn)收入——然后考慮如何進(jìn)行正確的賬務(wù)處理。

1.識別合同中促銷的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)

如果網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)的一項促銷活動致使游戲企業(yè)預(yù)期獲得的合同約定的對價金額發(fā)生變動，則需要針對合同進(jìn)行有關(guān)收入的確認(rèn)或調(diào)整。舉個較為簡單的例子，在游戲平臺中，若游戲玩家在平臺指定的時間內(nèi)對虛擬貨幣（或商品）的消耗量（或消耗金額）達(dá)到指定的界限時，則會收到平臺無償贈送的虛擬貨幣（或商品）。針對此種情形，游戲企業(yè)需要適時作出合理預(yù)估判斷。若合理預(yù)估達(dá)到贈送標(biāo)準(zhǔn)，則需要可實現(xiàn)的收入金額扣除贈送金額合理確認(rèn)收入；若預(yù)估無法實現(xiàn)，則需要在對價金額可以確定時再確認(rèn)收入。

如果網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)在某項促銷活動中導(dǎo)致其產(chǎn)生新的履約行為，那么這項履約義務(wù)的發(fā)生需要獨立確認(rèn)，按照聯(lián)合收入準(zhǔn)則將相應(yīng)的交易價格與其進(jìn)行配比，然后進(jìn)一步確認(rèn)收入。比如，眾多網(wǎng)絡(luò)游戲平臺會通過各種積分、游戲幣贈送的方式帶動游戲玩家的消費，允許玩家在積分或游戲幣達(dá)到某一條件后可進(jìn)行各種虛擬商品的兌換。此類促銷行為當(dāng)中，一項新的履約義務(wù)將會由游戲企業(yè)過去的交易或事項的發(fā)生而引出，若能合理預(yù)估新的履約義務(wù)的對價金額，則游戲企業(yè)需要在此基礎(chǔ)上合理分配交易價格，并在積分、游戲幣等獎勵被兌換時進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)。

2.賬務(wù)實務(wù)中的各項操作

網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)會計賬務(wù)處理過程中，對各種促銷行為經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的判斷尤為重要，這決定了使用的賬務(wù)處理程序。不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)對應(yīng)的賬務(wù)處理可能截然不同。

第一種情況，若游戲玩家進(jìn)行消費時的返利依據(jù)是各種購買的虛擬貨幣（虛擬貨幣消費一定金額可免費獲得積分或游戲卡等虛擬物品），則根據(jù)前文所述，原有合同的交易價格需要調(diào)整。

第二種情況，游戲玩家獲得的返利前提是基于另一項義務(wù)，而非此前在游戲平臺的消費，則需要針對新的履約義務(wù)確定合同和交易價格，才能進(jìn)一步確認(rèn)收入。比如，游戲平臺為推廣一款新開發(fā)的游戲，推廣過程中游戲玩家對新款游戲廣告的有效點擊數(shù)將可以獲得平臺無償贈送的各種積分、游戲幣或虛擬商品等。此項促銷經(jīng)濟(jì)實質(zhì)完全不同于第一種情形，它們之間建立了另一項合同，應(yīng)該與原合同分開，單獨核算。

第三種情況，游戲玩家獲得返利的前提是源自于獨立的第三方合同，則相應(yīng)確認(rèn)問題又會增加難度。比如，游戲平臺規(guī)定游戲玩家若能邀請好友加入（好友成為游戲平臺的正式會員或者玩家方可認(rèn)為有效）平臺游戲，則可以獲得平臺贈送的各種積分、游戲幣或虛擬商品等。從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，可以認(rèn)為是游戲企業(yè)為拓寬市場吸引更多玩家而發(fā)生銷售費用，費用在新會員注冊時產(chǎn)生。不過此類獎勵贈與老的會員玩家后，面臨兌換或消費的不確定性，為此，需要游戲平臺合理估計才能入賬。

綜合不同的情況來看，計算機(jī)信息技術(shù)高度發(fā)達(dá)，游戲企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)記錄準(zhǔn)確，則意味著游戲企業(yè)可以利用計算機(jī)數(shù)據(jù)處理或跟蹤的便捷性，根據(jù)有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，基于成本效益原則和促銷行為的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來判斷有關(guān)收入的確認(rèn)方法，進(jìn)行會計處理。

（三）針對各種“破損”收入確認(rèn)問題

從IFRS15準(zhǔn)則來看，游戲企業(yè)中各種游戲玩家長期或自始至終未使用的虛擬貨幣或商品，若游戲企業(yè)能夠合理估計已使用和未使用部分，則可以將合理估計的破損金額按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為自身的收入；若游戲企業(yè)無法合理預(yù)估，則只有待到期終了后方可進(jìn)行有關(guān)收入的確認(rèn)。

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