【摘 要】 法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見是一種專家證據(jù)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見能否被法庭采信事關(guān)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員未來的執(zhí)業(yè)和整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)，影響著法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的健康發(fā)展。昆明國良公司與古德公司合作協(xié)議糾紛案中關(guān)于法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的采信具有很好的代表性，其質(zhì)證環(huán)節(jié)是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定中的典型案例。文章分析總結(jié)了法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信應(yīng)遵守的普遍原則和一般規(guī)律，以期為增強(qiáng)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的采信提供正確思路與方向指引，切實(shí)提高當(dāng)事人及其律師質(zhì)證的效率與效果。

【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會(huì)計(jì)； 會(huì)計(jì)鑒定； 采信； 案例分析

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）19-0049-03

一、問題的提出

隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益活躍，經(jīng)濟(jì)交易日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了大量財(cái)務(wù)欺詐與舞弊、虛假陳述等經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)糾紛。這些案件的審理與判決涉及復(fù)雜的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，超出了法官的常識(shí)和判斷能力，需要借助會(huì)計(jì)專業(yè)人士對(duì)涉案的特定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢驗(yàn)、鑒別和判斷，提供專家意見證據(jù)作為審理案件的依據(jù)。與此同時(shí)，為了適應(yīng)司法改革中鑒定職能的獨(dú)立化和鑒定機(jī)構(gòu)的中立化，原先由公檢法內(nèi)部開展的司法會(huì)計(jì)鑒定逐漸從司法職能中剝離出來，會(huì)計(jì)鑒定必須由獨(dú)立的第三方中介機(jī)構(gòu)完成。在鑒定機(jī)構(gòu)與司法機(jī)關(guān)分離前，會(huì)計(jì)鑒定由偵查機(jī)關(guān)指派或委托司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行，其所做出的鑒定意見不存在可采性問題，一般在庭審時(shí)直接被法官采信。但在鑒定機(jī)構(gòu)與司法機(jī)關(guān)分離后，由獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)或人員（會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師）所出具的鑒定意見是否被法官采信，缺乏科學(xué)、合理的判斷標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)則，法官通常根據(jù)鑒定機(jī)構(gòu)級(jí)別的高低、鑒定人資質(zhì)、能力的強(qiáng)弱以及鑒定時(shí)間的先后來判斷選擇，但這并不科學(xué)合理。

研究法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信有助于增強(qiáng)法官以及社會(huì)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定工作的認(rèn)同，更好地體現(xiàn)訴訟的實(shí)體公正和程序公正的價(jià)值理念。在法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐中，出于種種原因一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的鑒定報(bào)告未被法官采信，這不僅影響其以后的執(zhí)業(yè)，更會(huì)損害整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)[ 1 ]。本文基于被采信的昆明國良公司與古德公司合作協(xié)議糾紛鑒定案例分析，以期總結(jié)出一些值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)和原則。

二、基本案情

昆明國良房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)有限公司（以下簡稱國良公司）與昆明古德房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)有限責(zé)任公司（以下簡稱古德公司）合作協(xié)議糾紛案①，由云南省昆明市中級(jí)人民法院（以下簡稱法院）于2006年12月25日受理，依法組成合議庭，2007年12月12日，公開開庭進(jìn)行了審理。

原告國良公司起訴稱：2005年2月21日，國良公司、古德公司簽訂了《合作協(xié)議》，約定雙方共同出資買斷云南吉宏房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱吉宏公司）開發(fā)的“金玉靚苑”樓盤的獨(dú)家銷售權(quán)；合作所得利潤由國良公司和古德公司進(jìn)行分配。協(xié)議簽訂后，雙方即共同出資230萬元。至2006年12月6日銷售到期，雙方合作已產(chǎn)生利潤650余萬元。依照雙方約定，古德公司應(yīng)將稅后利潤的35%支付國良公司。國良公司多次催款，古德公司卻置之不理，為維護(hù)自身的合法權(quán)益，訴至法院，請(qǐng)求判令古德公司支付合作利潤分配款200萬元，并承擔(dān)本案的審計(jì)鑒定費(fèi)用6萬元。

被告古德公司答辯并提起反訴稱：國良公司既未按協(xié)議約定履行20萬元的出資義務(wù)，也未按協(xié)議約定履行保證吉宏公司按期辦理“五證”的義務(wù)，構(gòu)成違約；《合作協(xié)議》約定的出資比例和利潤分配比例不一致，其約定違背聯(lián)營合同“共同出資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和共享利潤”的原則，應(yīng)當(dāng)按照雙方的出資比例分配利潤。據(jù)此，古德公司提起反訴，請(qǐng)求判令：國良公司向古德公司支付違約金20萬元。國良公司針對(duì)反訴答辯稱：其已按照協(xié)議約定全部履行了合同義務(wù)，古德公司的抗辯以及反訴理由無事實(shí)依據(jù)，請(qǐng)求支持其本訴請(qǐng)求并駁回古德公司的反訴請(qǐng)求。

雙方當(dāng)事人對(duì)以下問題存在爭議：（1）國良公司是否履行了20萬元的出資義務(wù)、是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)20萬元的違約責(zé)任；（2）國良公司、古德公司合作銷售“金玉靚苑”樓盤的利潤數(shù)額是多少；（3）國良公司是否應(yīng)當(dāng)分配合作利潤，如果分配利潤應(yīng)當(dāng)如何分配。

對(duì)于爭議事項(xiàng)（1）國良公司是否履行了20萬元的出資義務(wù)，法院判定認(rèn)為，首先，國良公司雖認(rèn)為記賬憑證上記載了國良公司交付了10萬元出資款的事實(shí)，但該記賬憑證上記載為佳華大廈房款貸款，非國良公司所主張的出資款。其次，依照《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，作為履行義務(wù)人，國良公司應(yīng)當(dāng)對(duì)其已履行20萬元出資義務(wù)的主張承擔(dān)舉證責(zé)任。國良公司雖主張其已履行了20萬元的出資義務(wù)，但國良公司對(duì)該主張只是單方陳述，在古德公司否認(rèn)國良公司該主張的前提下，未能提交相關(guān)證據(jù)予以證明。因此，因國良公司未對(duì)其主張完成舉證責(zé)任，故應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果，即國良公司未履行其出資20萬元的義務(wù)。

對(duì)于爭議事項(xiàng)（2）合作代理銷售“金玉靚苑”的利潤數(shù)額，經(jīng)國良公司申請(qǐng)，法院依法委托了云南匯通會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)“金玉靚苑”樓盤的合理支出費(fèi)用以及利潤進(jìn)行了會(huì)計(jì)鑒定，并由云南匯通會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司出具了云匯會(huì)鑒書字（2007）第001號(hào)《會(huì)計(jì)鑒定書》。國良公司認(rèn)為，《會(huì)計(jì)鑒定書》中鑒定的代理銷售利潤為2 341 789元，但該鑒定書存在以下不當(dāng)之處：（1）未將吉宏公司因未按期辦理“五證”支付的10萬元違約金計(jì)入代理銷售收入。（2）合理支出不應(yīng)當(dāng)包括以下支出費(fèi)用：1）廣告費(fèi)2 341 789.26元；2）業(yè)務(wù)招待費(fèi)125 906.2元；3）法律顧問費(fèi)180 000元；4）項(xiàng)目提成費(fèi)1 003 623.97元；5）項(xiàng)目管理費(fèi)714 351.9元；6）低值易耗品費(fèi)67 320元。因此，合作代理銷售利潤為4 630 225.13元。古德公司認(rèn)為，10萬元的違約金已計(jì)入合作代理銷售收入，合作代理銷售利潤為《會(huì)計(jì)鑒定書》中確認(rèn)的2 341 789元。法院認(rèn)為，首先，鑒定人員出庭接受質(zhì)詢時(shí)已明確該10萬元違約金未計(jì)入代理銷售收入中，故對(duì)該10萬元應(yīng)當(dāng)計(jì)入代理銷售收入并作為利潤分配。其次，《會(huì)計(jì)鑒定書》中的鑒定結(jié)論對(duì)前三項(xiàng)支出已明確為代理銷售“金玉靚苑”的支出，故上述三項(xiàng)支出應(yīng)屬于合理支出應(yīng)從代理銷售收入中予以扣減。第四項(xiàng)支出即項(xiàng)目提成費(fèi)，國良公司雖認(rèn)為提成比例過高并且未實(shí)際支出，但該筆費(fèi)用雖未實(shí)際支付但已確定要支付，并且也是為銷售“金玉靚苑”樓盤而發(fā)生，故該筆費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從營業(yè)收入中予以扣減。依據(jù)《會(huì)計(jì)鑒定書》第五項(xiàng)即項(xiàng)目管理費(fèi)屬于古德公司應(yīng)向“金玉靚苑”樓盤項(xiàng)目計(jì)收的管理費(fèi)，故應(yīng)當(dāng)從代理銷售中予以扣減。第六項(xiàng)低值易耗品費(fèi)，鑒定人員接受質(zhì)詢已明確了低值易耗品應(yīng)當(dāng)有殘值留存，故《會(huì)計(jì)鑒定書》將67 320元低值易耗品費(fèi)作為合理支出全部扣減屬于不當(dāng)。因低值易耗品已使用一年，應(yīng)折價(jià)50%計(jì)算剩余殘值。綜上，國良公司、古德公司代理銷售“金玉靚苑”樓盤的合作利潤為：2 341 789.26元+100 000元+67 320元×50%=

2 475 449.26元。

針對(duì)爭議事項(xiàng)（3）如何分配利潤，法院認(rèn)為，《合作協(xié)議》中對(duì)利潤分配的約定是國良公司、古德公司的真實(shí)意思表示，是國良公司、古德公司對(duì)于合作利益分配以及風(fēng)險(xiǎn)控制的意思自治，上述約定并未違反法律禁止性規(guī)定，故應(yīng)當(dāng)依照《合作協(xié)議》中的約定對(duì)合作利潤進(jìn)行分配。依照約定，國良公司享有的分配利潤為2 475 449.26元×35%=866 407.24元，但因國良公司未履行20萬元的出資義務(wù)，故應(yīng)當(dāng)從利潤中扣減20萬元，即國良公司分配利潤為666 407.24元。

法院認(rèn)為，國良公司在本案中支出的會(huì)計(jì)鑒定費(fèi)6萬元是因古德公司未與其結(jié)算并分配利潤的違約行為所致，屬于國良公司因古德公司違約行為所造成的損失，依法應(yīng)當(dāng)由古德公司承擔(dān)。法院駁回了國良公司本訴部分的其他訴訟請(qǐng)求，駁回了古德公司反訴部分的訴訟請(qǐng)求。

三、案例分析

法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的采信是一個(gè)由法官對(duì)鑒定意見可采性的審查、雙方當(dāng)事人對(duì)鑒定意見質(zhì)證和事實(shí)裁判者對(duì)鑒定意見的采納組成的對(duì)立統(tǒng)一的過程[ 2 ]。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可采性是采納的前提，是采信的基礎(chǔ)；質(zhì)證是采信的核心內(nèi)容，采納是采信的關(guān)鍵環(huán)節(jié)[ 3 ]?？v觀昆明國良公司與古德公司合作協(xié)議糾紛案的審理與結(jié)果，以下方面值得借鑒：

（一）法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的委托與程序理性

法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的委托涉及司法的程序理性，即鑒定由訴訟雙方協(xié)商確定或者由法院依法委派。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定委托的合法性是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定具有可采性的條件之一，也是當(dāng)事人及其律師質(zhì)證法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見證據(jù)能力的內(nèi)容之一。英美法系國家由當(dāng)事人各自聘請(qǐng)專家證人，往往使得訴訟中專業(yè)問題的解決成為“專家大戰(zhàn)”，不僅無助于爭端的解決，還增加了訴訟成本。大陸法系國家一般由法官指定專家證人，這一做法使得專家證據(jù)擁有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢，似乎專家證據(jù)具有天然的證據(jù)能力和證明力，但容易滋生司法腐敗，不利于司法公正。最合理、最明智的做法是將兩大法系的專家證據(jù)制度進(jìn)行融合，訴訟雙方當(dāng)事人對(duì)委托法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人形成“合意”[ 4 ]，這樣不僅可以減少質(zhì)證環(huán)節(jié)中對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人資格與能力的質(zhì)疑和詢問，從而節(jié)約訴訟成本和訴訟時(shí)間，而且可以增強(qiáng)雙方當(dāng)事人對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的認(rèn)同。我國相關(guān)法規(guī)也規(guī)定，鑒定人由雙方協(xié)商確定，協(xié)商不成由法院指定②。在司法實(shí)踐中，未得到對(duì)方當(dāng)事人或第三人認(rèn)可的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見，很可能因?yàn)閹в衅?，而被法官不作為證據(jù)使用。在本案中，經(jīng)原告（國良公司）申請(qǐng)，法院依法委托了云南匯通會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司對(duì)訴訟雙方爭議事項(xiàng)（“金玉靚苑”樓盤的合理支出費(fèi)用以及利潤）進(jìn)行了會(huì)計(jì)鑒定，符合司法程序理性，從而為法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信提供了合理保證。

（二）法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的必要性

法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的必要性是專家證據(jù)可采性的標(biāo)準(zhǔn)——相關(guān)性和有用性的體現(xiàn)。相關(guān)性是指法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容和結(jié)論與案件中所需要解決的爭議問題有關(guān)聯(lián)，并且這種關(guān)聯(lián)是一目了然的；有用性是指專家證據(jù)能否對(duì)法官判斷案件中的爭議問題提供實(shí)質(zhì)性的幫助。如果法官不需要法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的幫助就可憑借自己的知識(shí)、能力、經(jīng)驗(yàn)和常識(shí)對(duì)案件中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)作出判斷，那就沒有使用法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的必要，所提供的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論或意見也就不具有可采性。此外，如果法官根據(jù)訴訟雙方當(dāng)事人提供的證據(jù)已經(jīng)可以對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題作出準(zhǔn)確的判斷，則也沒有使用法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的必要。在司法實(shí)踐中，很多當(dāng)事人為了自己的利益（最大化或最小化）單方委托的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定因?yàn)闆]有必要，而被法官排除在庭外[ 5 ]。在本案中，國良公司、古德公司合作銷售“金玉靚苑”樓盤的利潤數(shù)額確定，涉及會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用，超出了法官的判斷能力，有必要聘請(qǐng)獨(dú)立第三方發(fā)表專家意見，以增強(qiáng)對(duì)爭議事項(xiàng)的可信性，更充分地體現(xiàn)司法公平與公正。

（三）法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員出庭接受質(zhì)詢

法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員出庭接受質(zhì)詢是其應(yīng)盡的義務(wù)，是直接言詞原則和交叉詢問原則的體現(xiàn)，但這一問題向來是我國司法鑒定制度中的關(guān)鍵問題和一大難題[ 6 ]，雖然我國法律明確規(guī)定證據(jù)必須經(jīng)過法庭當(dāng)庭質(zhì)證才能成為定案的根據(jù)，但是鑒定人不出庭作證仍是普遍現(xiàn)象[ 7 ]。鑒定人不出庭，當(dāng)事人對(duì)于鑒定結(jié)論的疑點(diǎn)就無法得到澄清，法官只能依據(jù)鑒定人所提交的書面鑒定結(jié)論進(jìn)行審判，而對(duì)于鑒定結(jié)論的科學(xué)性就無從判斷了，因而也就自然無法保證審判結(jié)果的準(zhǔn)確性。

在當(dāng)前法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人極少出庭作證并接受質(zhì)詢的情況下[ 8 ]，本案具有很好的代表性，是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定質(zhì)證的典型。在本案中，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員出庭作證，對(duì)鑒定過程和鑒定疑點(diǎn)進(jìn)行了解釋和說明，明確了得出鑒定結(jié)論的程序和步驟，有利于當(dāng)事人及其律師對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的充分質(zhì)證，從而有助于法官正確審查和判斷法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的可靠性，確保法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見被法官采納，使得訴訟中雙方當(dāng)事人爭議的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)（“金玉靚苑”樓盤的合理支出費(fèi)用以及利潤）得以公平、公正地解決。

（四）法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可采性

法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的可采性主要解決的是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見作為證據(jù)的資格和能力，即法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見符合什么樣的標(biāo)準(zhǔn)才可以被法官所接收，并展現(xiàn)在當(dāng)事人面前接受質(zhì)證，涉及鑒定意見的證據(jù)能力。法官對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的可采性審查主要是形式上的，例如審查鑒定人的資格能力、取證和鑒定過程的合法性等。在司法實(shí)踐中，如果訴訟雙方當(dāng)事人對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的結(jié)論或意見的真實(shí)性沒有異議，法官一般會(huì)直接接受法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見作為證據(jù)，很少再主動(dòng)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的可采性進(jìn)行進(jìn)一步審查。如果當(dāng)事人對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定作為證據(jù)使用持有異議，法官則會(huì)依法對(duì)其可采性進(jìn)行審查[ 9 ]。在本案中，原告（國良公司）與被告（古德公司）對(duì)《會(huì)計(jì)鑒定書》真實(shí)性無異議，法院因此對(duì)該《會(huì)計(jì)鑒定書》真實(shí)性予以確認(rèn)并作為證據(jù)使用。

會(huì)計(jì)鑒定的結(jié)果——鑒定結(jié)論或?qū)＜易C言作為證據(jù)的種類之一，必須符合一定的形式要件③。司法活動(dòng)的主體是司法機(jī)關(guān)及其人員，不應(yīng)在社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的第三人“會(huì)計(jì)鑒定”前冠以“司法”一詞。在本案例中，會(huì)計(jì)鑒定結(jié)果的名稱為“會(huì)計(jì)鑒定書”④，沒有“司法”前綴，這一稱謂比較恰當(dāng)、準(zhǔn)確，它合理反映了會(huì)計(jì)鑒定的性質(zhì)、特征與內(nèi)容。

（五）法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采納

法官對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的采納是對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證明力判斷的結(jié)果[ 10 ]。法官應(yīng)綜合考慮法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見過程中所使用的會(huì)計(jì)審計(jì)理論、技術(shù)與方法的恰當(dāng)性、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見與其他證據(jù)之間的邏輯關(guān)系等因素，并在雙方當(dāng)事人及其律師充分質(zhì)證的基礎(chǔ)上，遵循邏輯規(guī)則和經(jīng)驗(yàn)法則形成自己對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見證明力的最終判斷。在本案中，法官聽取了法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員出庭接受質(zhì)詢時(shí)對(duì)鑒定過程的解釋和說明（違約金未計(jì)入代理銷售收入），對(duì)鑒定內(nèi)容（項(xiàng)目提成費(fèi)、項(xiàng)目管理費(fèi)）進(jìn)行了分析，并根據(jù)日常經(jīng)驗(yàn)，即低值易耗品已使用一年，應(yīng)折價(jià)50%計(jì)算剩余殘值，對(duì)爭議事項(xiàng)（低值易耗品費(fèi)）進(jìn)行了判斷。法官最終采納了法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員的意見，并作為審判合同糾紛的依據(jù)。

從本案中，我們可以看出，法官依法履行職責(zé)，借助法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定對(duì)訴訟雙方當(dāng)事人爭議的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了客觀的認(rèn)定，從而有助于案件的公平、公正裁決，增強(qiáng)當(dāng)事人及社會(huì)公眾對(duì)司法的認(rèn)同度。

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