摘 要：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使社會(huì)公眾和投資者對(duì)于提升上市公司內(nèi)部控制及對(duì)外信息披露質(zhì)量有了更高層次的要求。本文以2014年獐子島“黑天鵝”事件為例，分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，并揭示獐子島集團(tuán)存在的內(nèi)部失效問題及原因，最后提出改進(jìn)獐子島集團(tuán)內(nèi)部控制體系的建議及對(duì)策，以期對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司建立完整、有效的內(nèi)部控制體系提供參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞：水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)；內(nèi)部控制；對(duì)策；獐子島

一、引言

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)屬于第一產(chǎn)業(yè)的范疇，由于農(nóng)業(yè)自身的特點(diǎn)，農(nóng)業(yè)上市公司在我國資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假案件中所占的比重越來越高。 比如，2001年“銀廣夏”的天價(jià)中藥材和“藍(lán)田股份”魚鴨養(yǎng)殖每畝產(chǎn)值3萬元的動(dòng)聽故事；2012年“綠大地”華麗的“皇帝新裝”；以及2013年聲稱持續(xù)完善財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，卻隨意編造銷售收入的“萬福生科”等，都體現(xiàn)了內(nèi)部控制受制于管理者的問題。因此，農(nóng)業(yè)上市公司憑著其自身得天獨(dú)厚的條件，儼然成了財(cái)務(wù)造假案頻發(fā)的重災(zāi)區(qū)。2014年10月，獐子島作為“水產(chǎn)第一股”巨虧8億再現(xiàn)“黑天鵝”，再次引發(fā)市場(chǎng)及社會(huì)公眾對(duì)農(nóng)業(yè)股和水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的擔(dān)憂。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)消耗性生物資產(chǎn)本身就是最為特殊的一類，生長(zhǎng)周期短、生長(zhǎng)于深海，難以準(zhǔn)確估算水下存貨數(shù)量及價(jià)值，而對(duì)于這類資產(chǎn)的質(zhì)量檢測(cè)及自然風(fēng)險(xiǎn)披露更是難以精確和把控。因此，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的內(nèi)部控制問題逐漸成為學(xué)者們研究的對(duì)象和公眾所關(guān)注的熱點(diǎn)問題?；诖耍疚耐ㄟ^“一夜成名”的獐子島事件，對(duì)其內(nèi)部控制問題進(jìn)行挖掘，并提出改進(jìn)獐子島集團(tuán)內(nèi)部控制體系的建議及對(duì)策，以期對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的內(nèi)部治理及整個(gè)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展起到積極良好的作用。

二、“獐子島”案例背景

1958年，獐子島集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱獐子島）成立，以海洋水產(chǎn)業(yè)為主，現(xiàn)已發(fā)展成為大型綜合性海洋食品企業(yè)，注冊(cè)資本7.1億元，資產(chǎn)總額49億元，于2006年9月28日在深交所上市（股票代碼002069），創(chuàng)造了中國第一個(gè)農(nóng)業(yè)百元股。然而，2014年10月30日晚爆出的黑天鵝事件讓獐子島一夜之間“名揚(yáng)天下”，稱幾年前播種的蝦夷扇貝都不見了，計(jì)提壞賬近8億，三年前投苗，預(yù)計(jì)盈利7565萬元即將捕撈的105.64萬畝海洋牧場(chǎng)顆粒無收，前三季巨虧8.12億，而去年凈利才0.9億，同比下降8429.37%。曾經(jīng)讓當(dāng)?shù)厝吮陡凶院赖摹昂５足y行”遭遇了百年一遇的冷水團(tuán)襲擊，異常的天災(zāi)被獐子島看作是導(dǎo)致百萬畝蝦夷扇貝絕產(chǎn)的主要原因。但如何證實(shí)海底的存貨與數(shù)據(jù)相符，如何實(shí)現(xiàn)投資者“生要見殼，死要見尸”的要求，獐子島管理層僅以“天災(zāi)”和“抗風(fēng)險(xiǎn)能力不足”來作解釋對(duì)于社會(huì)公眾及投資者來說未免太過牽強(qiáng)。

三、獐子島內(nèi)部控制失效的原因分析

內(nèi)部控制貫穿所有業(yè)務(wù)部門，其目標(biāo)表現(xiàn)為營運(yùn)效果與效率、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性以及對(duì)法令和合約承諾的遵循。基于獐子島事件的案例背景，對(duì)其內(nèi)部控制失效的原因主要從內(nèi)部控制的五要素入手，通過分析獐子島的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通及監(jiān)督五個(gè)相互關(guān)聯(lián)的組成要素，對(duì)其內(nèi)部控制失效的原因進(jìn)行系統(tǒng)性闡述。

1.控制環(huán)境

控制環(huán)境是影響內(nèi)部人員控制其他要素的基礎(chǔ)，反映在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及日常運(yùn)營中。從2013年獐子島的內(nèi)部控制鑒定報(bào)告來看，其制度設(shè)計(jì)合理，符合要求。然而，獐子島內(nèi)部控制制度在實(shí)際執(zhí)行過程中存在很多弊端，此次“黑天鵝”事件顯然是這些問題不斷積累所導(dǎo)致的最終結(jié)果。比如，內(nèi)部控制受制于管理層，公司治理混亂，各業(yè)務(wù)部門違規(guī)操作頻現(xiàn)；疏于對(duì)企業(yè)文化的建設(shè)，員工的社會(huì)責(zé)任感和職業(yè)道德缺失，公司資源流失嚴(yán)重；獐子島屬于家族控制企業(yè)，弱化了人力資源管理政策和實(shí)施力度，員工的崗位勝任能力不足；獐子島上市以來高管頻繁辭職，經(jīng)營管理不善是導(dǎo)致此事件的決定性因素。由此，獐子島內(nèi)部控制的控制環(huán)境令人堪憂，效率不高，亟待改善。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)經(jīng)營、財(cái)務(wù)等內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析。獐子島作為一家大型綜合性海洋食品企業(yè)，突發(fā)“冷水團(tuán)”將使其不可避免地蒙受重大損失。從近幾年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)看，獐子島存在系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，除了現(xiàn)金流量表反映出來的不穩(wěn)定資金狀況和過分依賴短期借款的融資情況，八年的存貨變遷才是獐子島潛在的最大風(fēng)險(xiǎn)。獐子島自上市以來2006年年報(bào)至2014年三季報(bào)的存貨變化及所占總資產(chǎn)比重如圖1和圖2所示。

如圖1和圖2所示，獐子島自2006年上市以來存貨逐年增長(zhǎng)，占總資產(chǎn)的比重平均在50%左右，基本處于居高不下的狀態(tài)，而獐子島將其存貨增長(zhǎng)的主要原因歸結(jié)為蝦夷扇貝底播面積增加。比如，2006年～2014年確權(quán)的養(yǎng)殖海域面積從65.6萬畝增至約360萬畝，2006年～2011年底播面積從20.6萬畝增至127.4萬畝。由于缺乏對(duì)相關(guān)養(yǎng)殖風(fēng)險(xiǎn)的有效評(píng)估，導(dǎo)致存貨大量死亡，并大額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，致使2007年～2013年收獲蝦夷扇貝的營收并無明顯變化。同時(shí)，獐子島盲目擴(kuò)張，沒有穩(wěn)定現(xiàn)金流，長(zhǎng)期靠短期借款的方式進(jìn)行融資，成本高、風(fēng)險(xiǎn)大，根本不適合消耗性生物資產(chǎn)投資大、回收期長(zhǎng)的產(chǎn)業(yè)特征，最終，企業(yè)不但運(yùn)營成本大幅增加，經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)也隨之產(chǎn)生。

3.控制活動(dòng)

控制活動(dòng)直接融入公司管理流程，存在于各層次和各職能部門。首先，關(guān)于獐子島內(nèi)部控制的議題，不但董事會(huì)會(huì)議披露的少，年報(bào)中披露的也不多，直接反映出公司及管理層不重視內(nèi)部控制活動(dòng)；其次獐子島集團(tuán)治理混亂，業(yè)務(wù)員違規(guī)操作頻現(xiàn)，對(duì)于實(shí)物的控制和業(yè)務(wù)員的職責(zé)分離監(jiān)管不到位，投苗不足等情況頻繁發(fā)生；最后，理論上看似較為完善的獐子島雙重風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)在毫無征兆的情況下爆出“黑天鵝”后，顯得有些多余和尷尬，這就充分揭示了獐子島在內(nèi)部控制活動(dòng)中存在嚴(yán)重問題。

4.信息與溝通

信息與溝通直接影響企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行以及經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其作用是不可替代的。獐子島爆出“冷水團(tuán)”事件后，并未第一時(shí)間將具體情況告知公眾及投資者，事后對(duì)于社會(huì)各界質(zhì)疑其存貨造假問題也未進(jìn)行詳細(xì)說明，給投資者帶來精神和物質(zhì)上的雙重壓力。同時(shí)，年報(bào)反映2011年～2013年獐子島董事會(huì)會(huì)議出現(xiàn)異常，相比往年差別較大，對(duì)此公司及管理層也并沒有做出任何解釋和說明。因此，獐子島事件絕非偶然，面對(duì)信息披露不及時(shí)，內(nèi)外部溝通不暢等問題，說明獐子島在信息與溝通方面存在明顯缺陷。

5.監(jiān)督

監(jiān)督主要是評(píng)估內(nèi)部控制系統(tǒng)在一定時(shí)期內(nèi)的運(yùn)行質(zhì)量。由于消耗性生物資產(chǎn)海洋底播養(yǎng)殖方式的特點(diǎn)，一般情況下，采用抽樣樣本推測(cè)整體樣本的審計(jì)方法難以準(zhǔn)確估算水下存貨的數(shù)量及價(jià)值，從而造成不準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)果，使審計(jì)程序很大程度上流于形式。一般準(zhǔn)則下，對(duì)于農(nóng)業(yè)類公司難以核實(shí)的存貨情況，機(jī)構(gòu)應(yīng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，這會(huì)給財(cái)務(wù)造假帶來便利，因?yàn)閮?nèi)部控制監(jiān)管力度越差，可能發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊行為就越高，但這并不代表事實(shí)造假。獐子島2013年年報(bào)和2014年半年報(bào)顯示其內(nèi)部控制鑒定報(bào)告并未出現(xiàn)異常情況，只能說明企業(yè)內(nèi)部控制制度形式主義嚴(yán)重，并沒有發(fā)揮其內(nèi)部監(jiān)管的作用。

四、改進(jìn)獐子島內(nèi)部控制的建議及對(duì)策

通過對(duì)上述獐子島內(nèi)部控制失效原因的系統(tǒng)性闡述，提出改進(jìn)其內(nèi)部控制的對(duì)策建議，以期對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司建立完整、有效的內(nèi)部控制體系提供參考依據(jù)。

1.改善獐子島內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部控制的基礎(chǔ)是控制環(huán)境，針對(duì)獐子島內(nèi)部控制環(huán)境存在的問題，首先要加強(qiáng)其內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力，提高各部門、各崗位對(duì)內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)，尤其作為管理層，要以身作則，保持職位穩(wěn)定性，降低變更率，內(nèi)部控制體系才會(huì)高效、健康地運(yùn)轉(zhuǎn)起來，不會(huì)成為企業(yè)的擺設(shè)。其次企業(yè)要發(fā)展，就必須注重企業(yè)文化的建設(shè)，要有意識(shí)的培養(yǎng)員工的社會(huì)責(zé)任感和職業(yè)道德素質(zhì)，員工的力量凝聚在一起才是公司發(fā)展的強(qiáng)大后盾。最后獐子島應(yīng)該將內(nèi)部控制與公司治理相結(jié)合，補(bǔ)充建立內(nèi)部人舉報(bào)制度，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)單靠審計(jì)和第三方監(jiān)督，局限性太大，因此，要通過激勵(lì)內(nèi)部人員舉報(bào)違法違規(guī)行為來完善公司治理結(jié)構(gòu)。

2.建立系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制

內(nèi)部控制的前提是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，獐子島對(duì)于內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析嚴(yán)重不足，看似較為健全的海洋風(fēng)險(xiǎn)防控體系也并未在此次事件中發(fā)揮作用。因此，獐子島要結(jié)合水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的產(chǎn)業(yè)特征，首先對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面有效地評(píng)估，然后將外部風(fēng)險(xiǎn)防控體系和內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控體系串聯(lián)起來，建立一個(gè)適合企業(yè)健康發(fā)展的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，使企業(yè)能夠全面快速地應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，以此將風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失最大限度降低。其次財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面，一定要控制存貨占有量，改善融資結(jié)構(gòu)，增加現(xiàn)金流，以此降低財(cái)務(wù)成本和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.重視企業(yè)控制活動(dòng)

內(nèi)部控制的核心和手段是控制活動(dòng)，它的形式一般體現(xiàn)為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理、實(shí)物控制、職責(zé)分離等。因此，要加強(qiáng)企業(yè)控制活動(dòng)，最大限度發(fā)揮其效能，就必須制定相關(guān)政策和程序，確保管理層指令的執(zhí)行力度。獐子島應(yīng)完善績(jī)效評(píng)價(jià)體系建設(shè)，一切評(píng)價(jià)指標(biāo)有跡可循，作為家族企業(yè)，更應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行，杜絕不公平現(xiàn)象。對(duì)于內(nèi)部控制活動(dòng)的信息處理，一定要全面且詳細(xì)，以便投資者將其作為參考依據(jù)。同時(shí)，獐子島應(yīng)規(guī)范業(yè)務(wù)流程，加強(qiáng)實(shí)物控制，這樣不但可以提高業(yè)務(wù)員效率，減少違規(guī)操作行為，還可以降低運(yùn)營成本，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。最后，獐子島應(yīng)重視職責(zé)分離，以降低工作差錯(cuò)和舞弊可能。

4.加強(qiáng)信息與溝通的有效性

內(nèi)部控制實(shí)施的保障條件是信息與溝通，它主要搜集企業(yè)各方面的信息，使其及時(shí)了解內(nèi)外部環(huán)境變化和內(nèi)部控制體系的執(zhí)行情況。因此，獐子島必須確保企業(yè)信息與溝通的暢通性，從外部信息的收集到內(nèi)部信息的傳遞都要求企業(yè)要有一個(gè)健全可靠的信息系統(tǒng)，內(nèi)部系統(tǒng)要確保各部門之間信息傳遞的有效性，外部系統(tǒng)要確保信息披露的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，通過減少信息不對(duì)稱來降低投資者損失和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這也是獐子島未來獲得可持續(xù)發(fā)展的保證。

5.加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督職能

內(nèi)部控制的持續(xù)有效運(yùn)作可以通過內(nèi)部監(jiān)督來進(jìn)行控制，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的職能可以對(duì)企業(yè)內(nèi)部違法違規(guī)行為起到良好的控制作用。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，其專業(yè)性和復(fù)雜性對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督產(chǎn)生較大難度，很大程度上造就了此次“黑天鵝”事件的發(fā)生。因此，獐子島應(yīng)完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督職能，將內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)一一填補(bǔ)并嚴(yán)格執(zhí)行，以防患內(nèi)部控制制度再走形式主義的老路。同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的協(xié)作和溝通，一手抓內(nèi)控，一手防風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)在發(fā)生不確定性風(fēng)險(xiǎn)時(shí)能夠反應(yīng)迅速，力求將各方損失降到最低。

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作者簡(jiǎn)介：王熔（1991.10- ），女，漢族，現(xiàn)為西藏民族大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院在讀研究生，研究方向：少數(shù)民族地區(qū)財(cái)務(wù)問題