宋巾

內(nèi)容摘要：本文從審計(jì)理念缺位、組織角色沖突及權(quán)責(zé)定位失衡等方面深入剖析企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在提升企業(yè)治理效能方面所面臨的諸多障礙及其根源，然后給出樹立“服務(wù)型審計(jì)”理念、建構(gòu)“扁平化審計(jì)”組織和積極推動(dòng)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新等具體策略，以確保企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和企業(yè)治理效能的同步提升。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 企業(yè)治理效能 服務(wù)型審計(jì) 實(shí)時(shí)審計(jì)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

引言

伴隨著企業(yè)決策層對(duì)受托責(zé)任認(rèn)知水平的提升，其希冀通過(guò)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的及時(shí)性和有效性的方式來(lái)提升企業(yè)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理水平，進(jìn)而提高企業(yè)的治理效能。為此，有必要對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的理念定位、組織角色及其審計(jì)技術(shù)做深入思考與重新設(shè)計(jì)，以優(yōu)化企業(yè)內(nèi)審部門的監(jiān)督、控制、評(píng)估和服務(wù)職能，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門與企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門之間職能的相輔相成和績(jī)效的相互促進(jìn)，切實(shí)改善企業(yè)治理效能。

內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)企業(yè)治理效能提升的障礙及其根源

（一）審計(jì)理念缺位

1.績(jī)效導(dǎo)向理念缺乏阻滯內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)企業(yè)治理效能提升。對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門的工作價(jià)值提出績(jī)效要求的目的在于，內(nèi)部審計(jì)部門不僅應(yīng)當(dāng)為其審計(jì)內(nèi)容的真實(shí)性與合規(guī)性負(fù)責(zé)，亦須對(duì)其所審計(jì)對(duì)象的管理水平提升和資產(chǎn)保值增值負(fù)一定責(zé)任。而當(dāng)前多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的工作重心卻仍停留在對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性與合規(guī)性進(jìn)行稽核的水平，其審計(jì)工作結(jié)果對(duì)審計(jì)對(duì)象經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的績(jī)效改進(jìn)作用有限。從資金管理角度分析，由于績(jī)效導(dǎo)向的審計(jì)理念未能被有效確立，導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)審部門無(wú)法稽核出被審計(jì)對(duì)象有無(wú)恣意浪費(fèi)企業(yè)資金，既有審計(jì)手段僅可甄別資金支出結(jié)構(gòu)安排的合規(guī)性而不能有效甄別其合理性。

2.服務(wù)理念缺位影響內(nèi)部審計(jì)部門促進(jìn)企業(yè)治理效能的提升。在傳統(tǒng)的審計(jì)架構(gòu)下，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門向來(lái)是企業(yè)決策層用以制衡各部門領(lǐng)導(dǎo)者并克制各部門本位主義思潮滋生與蔓延的部門。企業(yè)決策層對(duì)內(nèi)審部門的預(yù)設(shè)式工作理念定位直接導(dǎo)致了內(nèi)審部門與企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門之間的利益沖突，影響內(nèi)審部門的工作方法選擇范圍和工作績(jī)效的實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)其他部門對(duì)內(nèi)審部門抱有較深的敵對(duì)心態(tài)的情形下，審計(jì)對(duì)象通常采取信息隱匿策略來(lái)應(yīng)對(duì)內(nèi)審部門的審計(jì)要求，從而令內(nèi)審部門在獲取審計(jì)對(duì)象信息上處于劣勢(shì)地位；審計(jì)對(duì)象亦會(huì)利用其信息優(yōu)勢(shì)地位來(lái)引導(dǎo)內(nèi)審部門的審計(jì)工作朝著本部門期望的工作方向來(lái)展開(kāi)，從而導(dǎo)致企業(yè)決策層預(yù)定的審計(jì)目標(biāo)與部門期望的審計(jì)結(jié)果之間產(chǎn)生沖突。

（二）組織角色沖突的影響

1.多頭領(lǐng)導(dǎo)誘發(fā)的角色沖突問(wèn)題激勵(lì)內(nèi)審系統(tǒng)采取機(jī)會(huì)主義傾向。角色沖突理論認(rèn)為行為主體在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)任務(wù)的過(guò)程中需要擔(dān)負(fù)多重角色，并由于多重角色間相互矛盾而引致內(nèi)審任務(wù)達(dá)成率下降的問(wèn)題。導(dǎo)致內(nèi)審部門的角色沖突問(wèn)題的根源置辦與內(nèi)審部門在擔(dān)負(fù)多重角色的過(guò)程中需接受多頭領(lǐng)導(dǎo)，來(lái)自多頭領(lǐng)導(dǎo)行動(dòng)指令之間的差異性易于引致企業(yè)治理系統(tǒng)和內(nèi)審系統(tǒng)的功能紊亂，從而阻滯企業(yè)內(nèi)審任務(wù)的完成。為緩解角色沖突引致的壓力，內(nèi)審部門員工有較大傾向采取機(jī)會(huì)主義的動(dòng)機(jī)與行為以釋放由多頭領(lǐng)導(dǎo)所帶來(lái)的工作壓力，由此導(dǎo)致其內(nèi)審工作效率下滑和企業(yè)治理成本上升等諸多問(wèn)題。

2.多重委托代理關(guān)系降低內(nèi)審系統(tǒng)獨(dú)立達(dá)成任務(wù)的努力水平。運(yùn)用多重委托代理理論來(lái)分析，決策層試圖通過(guò)投入較少的內(nèi)審資源來(lái)達(dá)成較高的內(nèi)審目標(biāo)，這一想法著眼于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部資源利用效率和提升企業(yè)內(nèi)部治理效能的目標(biāo)。但任務(wù)強(qiáng)度與可調(diào)動(dòng)資源量之間存在嚴(yán)格的匹配關(guān)系，當(dāng)內(nèi)審部門可調(diào)動(dòng)資源水平低于其所肩負(fù)的內(nèi)審任務(wù)強(qiáng)度時(shí)，其任務(wù)執(zhí)行效能的下滑勢(shì)成必然，角色沖突由此引發(fā)。當(dāng)多頭領(lǐng)導(dǎo)下的多重任務(wù)壓力置于內(nèi)審工作人員身上時(shí)，調(diào)動(dòng)有限資源來(lái)完成多重任務(wù)的兩難抉擇擺在內(nèi)審人員面前。兩難問(wèn)題抉擇及由此引致的內(nèi)審效率下滑問(wèn)題易于導(dǎo)致內(nèi)審人員喪失達(dá)成工作目標(biāo)的激情和能動(dòng)性，其對(duì)企業(yè)決策層的決策能力的認(rèn)同感亦隨之降低。

（三）權(quán)責(zé)定位失衡

1.內(nèi)部審計(jì)部門在傳統(tǒng)企業(yè)治理架構(gòu)下的問(wèn)題。傳統(tǒng)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部審計(jì)部門的功能定位被簡(jiǎn)化為兩項(xiàng)任務(wù)：一是由內(nèi)審部門監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各部門的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以促其合規(guī)運(yùn)行，二是由內(nèi)審部門肩負(fù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部各部門領(lǐng)導(dǎo)層的匯報(bào)責(zé)任，以內(nèi)審報(bào)告的形式來(lái)促成企業(yè)內(nèi)部各部門領(lǐng)導(dǎo)降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并改善其經(jīng)營(yíng)績(jī)效。為有效防控企業(yè)運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)將其受托審計(jì)責(zé)任從傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部部門級(jí)審計(jì)責(zé)任擴(kuò)張到企業(yè)治理層級(jí)，以增強(qiáng)審計(jì)成果的利用效率。作為企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制的構(gòu)成要件，對(duì)企業(yè)內(nèi)審部門的職能與權(quán)限的變革必須反映在企業(yè)組織架構(gòu)的變革上，而對(duì)企業(yè)核心組織架構(gòu)的變革將涉及到企業(yè)內(nèi)部各部門間圍繞利益重新配置話題展開(kāi)激烈博弈，從而激化企業(yè)內(nèi)部潛伏的各式矛盾，降低企業(yè)短期運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

2.直線職能制組織架構(gòu)不利于企業(yè)內(nèi)審部門的審計(jì)成果轉(zhuǎn)化為企業(yè)績(jī)效。內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督職能固然有發(fā)現(xiàn)企業(yè)治理體系中的問(wèn)題及其風(fēng)險(xiǎn)誘因的功效，但是在傳統(tǒng)職能組織結(jié)構(gòu)體系下的企業(yè)內(nèi)審成果需要首先報(bào)告給企業(yè)的決策層，在企業(yè)決策層商議后再行上會(huì)討論，經(jīng)由經(jīng)理會(huì)討論后方可進(jìn)入部門執(zhí)行階段，最后再交由一線工作人員來(lái)執(zhí)行。從審計(jì)部門角度分析，既有的企業(yè)內(nèi)部組織架構(gòu)導(dǎo)致企業(yè)工作流程冗長(zhǎng)繁復(fù)，從而嚴(yán)重阻礙企業(yè)內(nèi)審部門工作績(jī)效的實(shí)現(xiàn)。從部門利益角度分析，傳統(tǒng)的職能型組織結(jié)構(gòu)阻礙了企業(yè)基層業(yè)務(wù)部門直接從企業(yè)的審計(jì)成果中來(lái)改進(jìn)工作績(jī)效的努力，從而降低了審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)部門工作績(jī)效的認(rèn)同感和執(zhí)行力。在當(dāng)前激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，若內(nèi)審部門的審計(jì)意見(jiàn)未能被及時(shí)有效落實(shí)，將顯著降低前期合理審計(jì)意見(jiàn)在后期執(zhí)行階段的可行性，進(jìn)而影響企治理效能的提升。

內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)企業(yè)治理效能提升的對(duì)策

（一）樹立“服務(wù)型審計(jì)”理念

1.以強(qiáng)化內(nèi)審工作人員的素質(zhì)建設(shè)為切入口推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部門樹立“服務(wù)型審計(jì)”理念。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門職權(quán)范圍直接決定其履行審計(jì)職能的能力。從內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)展的歷史軌跡來(lái)分析，企業(yè)的內(nèi)審職能已然從傳統(tǒng)的監(jiān)督型審計(jì)向服務(wù)型審計(jì)的方向發(fā)展。服務(wù)型審計(jì)不應(yīng)當(dāng)只停留在對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)象及其行為的合規(guī)性監(jiān)督上，而應(yīng)當(dāng)逐步在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門樹立服務(wù)型審計(jì)理念，增強(qiáng)內(nèi)審部門運(yùn)用審計(jì)技術(shù)服務(wù)企業(yè)各業(yè)務(wù)部門的能力。服務(wù)型審計(jì)體系的建立應(yīng)當(dāng)以強(qiáng)化審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)的方式來(lái)有序推進(jìn)。這是由于服務(wù)型審計(jì)體系不僅要求企業(yè)內(nèi)審部門有挑出審計(jì)對(duì)象工作紕漏或失職行為的能力，且要有找出導(dǎo)致該工作紕漏或失職行為的問(wèn)題根源并制定有針對(duì)性的改進(jìn)方案的能力。通過(guò)完善服務(wù)型審計(jì)理念和工作模式，企業(yè)內(nèi)審部門可充分延展其監(jiān)督檢查職能，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)對(duì)象的違規(guī)行為的懲戒教育職能，從而提升對(duì)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的及時(shí)防范效果。

2.確立“目標(biāo)導(dǎo)向”理念在 “服務(wù)型內(nèi)部審計(jì)”體系建構(gòu)過(guò)程中的主導(dǎo)地位。內(nèi)部審計(jì)部門與審計(jì)對(duì)象之間同屬于企業(yè)這一統(tǒng)一利益實(shí)體架構(gòu)下，審計(jì)與被審計(jì)雙方之間的利益具有高度重疊性，二者之間不應(yīng)存在根本性的利益沖突。但對(duì)于內(nèi)部審計(jì)部門正常履行其審計(jì)職能的行為，企業(yè)內(nèi)部多數(shù)部門通常會(huì)產(chǎn)生較強(qiáng)的抵觸情緒并采取各種應(yīng)對(duì)措施來(lái)限制內(nèi)審部門的行動(dòng)力。為此，內(nèi)審部門應(yīng)當(dāng)立足服務(wù)型審計(jì)的高度來(lái)對(duì)審計(jì)對(duì)象的不合規(guī)行為進(jìn)行審核，由點(diǎn)及面地從中找尋出滋生不合規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)誘因，并對(duì)審計(jì)對(duì)象提出有建設(shè)性的改進(jìn)意見(jiàn)。此舉有助于審計(jì)部門將審計(jì)行為從挑剔被審計(jì)對(duì)象工作弊病的“對(duì)立型行為”轉(zhuǎn)變?yōu)閹椭粚徲?jì)對(duì)象提高工作效率的“合作型行為”，從而建構(gòu)起審計(jì)者和被審計(jì)者協(xié)力提升企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率的協(xié)同工作機(jī)制。

（二）建構(gòu)“扁平化審計(jì)”組織

1.提升內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的權(quán)責(zé)層級(jí)以增強(qiáng)企業(yè)快速應(yīng)對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的能力。內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)在企業(yè)治理架構(gòu)中的地位直接影響其功用。這是由于企業(yè)治理架構(gòu)設(shè)計(jì)的實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部各關(guān)系人之間的權(quán)力與責(zé)任的配置方案設(shè)計(jì)，并籍此來(lái)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部有限資源的配置效率，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部各部門之間的權(quán)力制衡機(jī)制和行為激勵(lì)機(jī)制的效能。為此，作為企業(yè)治理系統(tǒng)的有效監(jiān)控制度安排，內(nèi)部審計(jì)部門有必要被提升為企業(yè)治理架構(gòu)中權(quán)力制衡機(jī)制的核心。企業(yè)決策層應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)定位為獨(dú)立于其他執(zhí)行部門之外的風(fēng)險(xiǎn)控制部門并令其直接對(duì)最高決策層匯報(bào)和提供決策咨詢意見(jiàn)。通過(guò)改變內(nèi)審部門在企業(yè)行政管理體系中地位的方式來(lái)推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部門的職能變革，有助于內(nèi)審部門對(duì)被審計(jì)部門的風(fēng)險(xiǎn)要素和潛在風(fēng)險(xiǎn)誘因進(jìn)行及時(shí)和充分的評(píng)估并據(jù)此向決策層提出風(fēng)險(xiǎn)控制意見(jiàn)。

2.通過(guò)建立“扁平化組織結(jié)構(gòu)”的方式來(lái)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)審部門審計(jì)意見(jiàn)的落實(shí)能力。內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督職能定位不僅應(yīng)有發(fā)現(xiàn)企業(yè)治理體系中問(wèn)題及其風(fēng)險(xiǎn)誘因的功效，且需要積極推進(jìn)該審計(jì)意見(jiàn)落實(shí)到基層執(zhí)行層的具體工作上，進(jìn)而改進(jìn)企業(yè)治理效能。為此，企業(yè)決策層應(yīng)當(dāng)對(duì)傳統(tǒng)的企業(yè)組織架構(gòu)進(jìn)行改造，消除傳統(tǒng)直線職能制組織結(jié)構(gòu)的冗長(zhǎng)決策鏈條和執(zhí)行鏈條，轉(zhuǎn)而建立“扁平化組織結(jié)構(gòu)”。扁平化組織結(jié)構(gòu)可以令企業(yè)的內(nèi)部各部門之間的管理層級(jí)縮小，有利于縮短傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)中的各層級(jí)之間的信息傳遞距離，強(qiáng)化組織內(nèi)上下級(jí)溝通效率，在加快企業(yè)內(nèi)審信息縱向流通速度的同時(shí)顯著降低企業(yè)內(nèi)審工作的成本耗費(fèi)。此舉有助于壓縮企業(yè)決策系統(tǒng)的決策鏈條和執(zhí)行鏈條，讓審計(jì)對(duì)象快速落實(shí)審計(jì)意見(jiàn)，將審計(jì)意見(jiàn)轉(zhuǎn)變?yōu)榇龠M(jìn)企業(yè)治理效能提升的動(dòng)力。

（三）積極推動(dòng)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新

1.運(yùn)用信息技術(shù)推動(dòng)“實(shí)時(shí)審計(jì)”工作，提升企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作效能。現(xiàn)代信息技術(shù)的迅速發(fā)展推動(dòng)著審計(jì)工作的電算化進(jìn)程，亦顯著加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)審工作流程的規(guī)范化，降低企業(yè)內(nèi)審工作出現(xiàn)信息紕漏和工作差錯(cuò)的幾率。這使得企業(yè)內(nèi)審部門可以將傳統(tǒng)審計(jì)模式下關(guān)注于審計(jì)工作細(xì)節(jié)規(guī)范性的部分精力節(jié)約下來(lái)，轉(zhuǎn)而投入到如何對(duì)企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效防控的內(nèi)審工作上，并籍此來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的治理效能最優(yōu)化和企業(yè)價(jià)值最大化的審計(jì)目標(biāo)。具體而言，企業(yè)內(nèi)審部門可以充分利用“互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)”平臺(tái)來(lái)推動(dòng)審計(jì)工作的網(wǎng)絡(luò)化管理系統(tǒng)建設(shè)，通過(guò)審計(jì)網(wǎng)絡(luò)管理信息系統(tǒng)來(lái)對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行實(shí)時(shí)化審計(jì)數(shù)據(jù)采集，從而確保審計(jì)部門實(shí)時(shí)采集并保存審計(jì)線索。

2.提升審計(jì)分析技術(shù)以挖掘制約企業(yè)治理效能提升的問(wèn)題根源并給出解決方案。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)分析技術(shù)系指內(nèi)審部門在分析企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間的數(shù)量關(guān)系及企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間關(guān)系的基礎(chǔ)上取得審計(jì)證據(jù)的過(guò)程?？紤]到信息化時(shí)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)信息規(guī)模的龐大性和由此帶來(lái)的審計(jì)分析難度提高問(wèn)題，企業(yè)內(nèi)審部門應(yīng)當(dāng)從高度自動(dòng)化和智能化的角度來(lái)提升審計(jì)分析技術(shù)水平。企業(yè)內(nèi)審部門應(yīng)當(dāng)運(yùn)用智能代理審計(jì)技術(shù)（Intelligent Agent Audit Technology，IAAT）來(lái)強(qiáng)化企業(yè)的審計(jì)數(shù)據(jù)分析能力。智能代理審計(jì)技術(shù)要求內(nèi)審部門引入具有自治功能和快速響應(yīng)功能的軟件包為支撐的代理服務(wù)器，利用代理服務(wù)器的智能特性來(lái)將審計(jì)任務(wù)進(jìn)行拆解分包，并交由不同的代理服務(wù)器來(lái)做多線程處理。內(nèi)審人員的工作重心是協(xié)調(diào)并管理該代理服務(wù)器以實(shí)現(xiàn)其自動(dòng)化和智能化持續(xù)審計(jì)功能；各代理服務(wù)器與則主要負(fù)責(zé)解釋審計(jì)人員的指令并調(diào)用內(nèi)置審計(jì)軟件來(lái)完成審計(jì)任務(wù)。IAAT技術(shù)的引入有助于滿足企業(yè)內(nèi)審對(duì)審計(jì)工作自動(dòng)化和智能化的要求，顯著提高企業(yè)內(nèi)部治理效能。此舉有助于提高企業(yè)內(nèi)審工作效率和內(nèi)審意見(jiàn)的可行性，顯著促進(jìn)企業(yè)治理水平提升。