文/余洪杰

論旅行社增值稅的稅收籌劃

文/余洪杰

旅行社是旅游業(yè)核心部門(mén)，有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)帶動(dòng)作用。2016年5月我國(guó)全面“營(yíng)改增”，必然會(huì)對(duì)旅行社產(chǎn)生較大影響。故本文以旅行社為研究對(duì)象，在分析其增值稅納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，從納稅人身份、進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額三方面討論旅行社增值稅稅收籌劃問(wèn)題，希望能從稅收籌劃的角度減輕旅行社的稅收負(fù)擔(dān)。

旅行社；增值稅；稅收籌劃

一、旅行社增值稅稅收籌劃的必要性

由于各大旅行社旅游產(chǎn)品同質(zhì)化嚴(yán)重，缺乏能滿(mǎn)足市場(chǎng)需求的個(gè)性產(chǎn)品，降價(jià)成為了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的常用手段。而這樣的競(jìng)爭(zhēng)方式使旅行社的利潤(rùn)空間越來(lái)越小，許多旅行社為了從低微的收入中增加利潤(rùn)，縮短景點(diǎn)和旅游時(shí)間，大量安排自費(fèi)項(xiàng)目、安排購(gòu)物點(diǎn)，甚至強(qiáng)迫游客購(gòu)物，將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給游客。2016年5月全面“營(yíng)改增”后，旅行社面臨著一個(gè)新的稅收環(huán)境，通過(guò)稅務(wù)籌劃減輕旅行社的稅收負(fù)擔(dān)，有利于其在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中健康發(fā)展。

二、旅行社的增值稅納稅義務(wù)分析

旅游服務(wù)，是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購(gòu)物、文娛、商務(wù)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。旅行社在收取團(tuán)費(fèi)、提供旅游團(tuán)合同約定條款以外的額外接送服務(wù)、合同約定條款以外代旅客辦理簽證及通行證、銷(xiāo)售旅游紀(jì)念品時(shí)會(huì)分別產(chǎn)生按生活服務(wù)中的旅游服務(wù)、按交通運(yùn)輸服務(wù)、按現(xiàn)代服務(wù)中的經(jīng)濟(jì)代理服務(wù)、按銷(xiāo)售貨物繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅的納稅義務(wù)；而增值稅進(jìn)項(xiàng)稅納稅義務(wù)，產(chǎn)生于購(gòu)進(jìn)自身經(jīng)營(yíng)所需貨物、服務(wù)和提供旅游服務(wù)兩方面。在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，旅行社購(gòu)進(jìn)汽車(chē)、人力資源服務(wù)等會(huì)發(fā)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅納稅義務(wù)；為旅客提供旅游服務(wù)時(shí)，購(gòu)進(jìn)交通運(yùn)輸、餐飲住宿、娛樂(lè)、保險(xiǎn)、電信、貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站、租賃等服務(wù)時(shí)會(huì)發(fā)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅納稅義務(wù)。

三、旅行社增值稅納稅人身份的稅收籌劃

納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人一般情況適用一般計(jì)稅方法，特殊情況適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，增值稅小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。旅行社不同的計(jì)稅方法不同應(yīng)稅行為適用不同的稅率，如表1。

表1　旅行社不同的計(jì)稅方法不同應(yīng)稅行為適用稅率表

旅行社不能僅就稅率高低選擇納稅人身份，應(yīng)全面考慮發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額的多少、取得進(jìn)行稅額的難易程度、適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法的差異大小等來(lái)選擇。例：某旅行社增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為A，其中可取得專(zhuān)用發(fā)票的金額為A1。銷(xiāo)售額為X。若為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納稅額1=3％*X，若為一般納稅人，則應(yīng)納稅額2=17％*X-A1，比較應(yīng)納稅額1與應(yīng)納稅額2的大小。若應(yīng)納稅額1＜應(yīng)納稅額2，即A1＜10.14X，則應(yīng)選擇為小規(guī)模納稅人；若A1＞10.14X，則應(yīng)該選擇為一般納稅人?？煽闯?，選擇納稅人身份的一個(gè)重要原因是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的大小。

四、旅行社增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的稅收籌劃

(一)票據(jù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

“營(yíng)改增”后，旅行社一般增值稅納稅人取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣，如出差住宿、廣告發(fā)布、門(mén)市裝修、物管水電房租、辦公用品的專(zhuān)用發(fā)票等都可用其作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。以上可用于抵扣的發(fā)票類(lèi)型僅6種：上游旅行社的發(fā)票、住宿、餐飲、交通費(fèi)、簽證費(fèi)和門(mén)票。其中，可抵扣的簽證費(fèi)發(fā)票是今年?duì)I改增后新增可抵扣的費(fèi)用類(lèi)型。

若為一般納稅人，就旅行社購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)等取得的專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣這一點(diǎn)，旅行社購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)等時(shí)，應(yīng)選擇能夠開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的一般納稅人供應(yīng)商，取得可抵扣的專(zhuān)用發(fā)票；若為小規(guī)模納稅人，即使購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)等或發(fā)生以上出差的住宿費(fèi)等費(fèi)用取得了專(zhuān)用發(fā)票也不能抵扣，所以可選擇價(jià)格相對(duì)較低的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。

(二)稅收優(yōu)惠的使用——零稅率政策

《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》中華人民共和國(guó)境內(nèi)的單位和個(gè)人銷(xiāo)售的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)，適用增值稅零稅率，具體包括(1)在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物出境。(2)在境外載運(yùn)旅客或者貨物入境。(3)在境外載運(yùn)旅客或者貨物。

境內(nèi)的單位或個(gè)人提供程租服務(wù)，如果租賃的交通工具用于國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，由出租方按規(guī)定申請(qǐng)適用增值稅零稅率；境內(nèi)的單位和個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供期租、濕租服務(wù)，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個(gè)人提供國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)，由承租方適用增值稅零稅率。境內(nèi)的單位或個(gè)人向境外單位或個(gè)人提供期租、濕租服務(wù)，由出租方適用增值稅零稅率；境內(nèi)單位和個(gè)人以無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)方式提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)，由境內(nèi)實(shí)際承運(yùn)人適用增值稅零稅率；無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)者適用增值稅免稅政策。對(duì)于跨國(guó)、境業(yè)務(wù)，旅行社可以根據(jù)不同稅收優(yōu)惠政策，選擇最有利的交通運(yùn)輸方式。

五、旅行社增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅的稅收籌劃

(一)分開(kāi)核算不同應(yīng)稅行為的銷(xiāo)售額

對(duì)作為一般納稅人的旅行社在提供旅行社、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)(6％稅率)的同時(shí)，也會(huì)提供一定的交通運(yùn)輸服務(wù)(11％稅率)或銷(xiāo)售紀(jì)念品(17％稅率)，此行為屬于兼營(yíng)行為。兼營(yíng)行為可能涉及以下一種或幾種情況：兼有不同稅率的銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、服務(wù)，兼有有不同征收率的銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、服務(wù)，兼有不同稅率和征收率的銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)。根據(jù)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)分別核算不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額，未分別核算的，從高適用稅率。如某旅行社作為一般納稅人，既提供旅游服務(wù)，又銷(xiāo)售旅游產(chǎn)品。

稅收籌劃前：該旅行社旅游服務(wù)收入和銷(xiāo)售旅游產(chǎn)品收入由財(cái)務(wù)部門(mén)統(tǒng)一核算，而財(cái)務(wù)部未分開(kāi)核算，旅游服務(wù)收入和旅游產(chǎn)品銷(xiāo)售收入一并征收增值稅，應(yīng)納稅額為(500+60)×17％＝95.2(萬(wàn)元)；稅收籌劃后：該旅行社將旅游產(chǎn)品銷(xiāo)售部門(mén)獨(dú)立出來(lái)，成立集團(tuán)的下屬子公司，子公司認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，在會(huì)計(jì)上獨(dú)立核算。旅游服務(wù)收入應(yīng)納增值稅＝500×6％=30(萬(wàn)元)，旅游產(chǎn)品銷(xiāo)售收入應(yīng)納增值稅=60×3％=1.8(萬(wàn)元)。應(yīng)納稅額為30+1.8=31.8，可節(jié)稅63.4萬(wàn)元?？煽闯?，分開(kāi)核算對(duì)業(yè)務(wù)多元化，有銷(xiāo)售旅游產(chǎn)品且作為一般納稅人的旅行社尤其重要。

(二)選擇全額或者差額計(jì)稅方法

旅行社可選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲 費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門(mén)票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅銷(xiāo)售額；選擇此辦法的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。如果某旅行取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為A(假設(shè)A1適用6％，A2適用17％)，向旅游服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門(mén)票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用為B，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為C。

方案一：不采用差額征收。

應(yīng)納稅額1=A1*6％+A2*17％-B*6％-C

方案二：采用差額征收。

應(yīng)納稅額2= (A-B)*5％ -C

A2=0時(shí)，應(yīng)納稅額1＞應(yīng)納稅額2； A2≠0時(shí)，當(dāng)B＞A1+12A2時(shí)，應(yīng)納稅額1＜應(yīng)納稅額2，當(dāng)B＜A1+12A2時(shí)，應(yīng)納稅額1＞應(yīng)納稅額2，當(dāng)B=A1+12A2時(shí)，應(yīng)納稅額1=應(yīng)納稅額2。除非B足夠大時(shí)，否則應(yīng)適用差額征收。但是運(yùn)用差額征稅時(shí)需注意，僅旅游業(yè)務(wù)才能適用差額征收，而單項(xiàng)業(yè)務(wù)，如單訂機(jī)票這種業(yè)務(wù)若要按全額做賬，則需全額納稅。

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(作者單位：四川大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院)