周國光　張翼凌

【摘 要】 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》自2014年1月1日實(shí)施以來，提出的部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引用權(quán)責(zé)發(fā)生制和固定資產(chǎn)計(jì)提折舊引起了學(xué)者們的普遍關(guān)注?，F(xiàn)行制度中固定資產(chǎn)折舊基于收付實(shí)現(xiàn)制，文章從該制度在實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題談起，提出了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的固定資產(chǎn)折舊方案，并結(jié)合案例對(duì)現(xiàn)行的折舊方法和基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的折舊方法進(jìn)行了比較。

【關(guān)鍵詞】 高校財(cái)務(wù)； 固定資產(chǎn)折舊； 收付實(shí)現(xiàn)制； 權(quán)責(zé)發(fā)生制

【中圖分類號(hào)】 G475 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0117-03

一、引言

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”）從2014年1月1日起實(shí)施至今已有兩年多，新制度的重大改革一是規(guī)定了高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的核算。固定資產(chǎn)的核算依舊以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，故固定資產(chǎn)的折舊也是在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，把計(jì)提的折舊沖減凈資產(chǎn)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”，貸記“累計(jì)折舊”，并未像企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把折舊金額計(jì)入費(fèi)用。劉盛蓉[1]將此折舊方法稱為“虛提”折舊。

二、高等學(xué)校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊面臨的問題

從1998年到新制度正式實(shí)施之前，高校將固定資產(chǎn)計(jì)在取得時(shí)一次計(jì)入支出，在后續(xù)期間則不計(jì)提折舊，因此在資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)的價(jià)值均為初始價(jià)值。這樣的核算方法與高等學(xué)校作為非營利組織有關(guān)，不會(huì)像企業(yè)一樣考慮收入、成本和利潤，因此不計(jì)提折舊。隨著高校規(guī)模的不斷擴(kuò)大，為了滿足高等學(xué)校進(jìn)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理的需要，新制度規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是新制度的折舊方法是為了改革的過渡，將折舊沖減凈資產(chǎn)，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上計(jì)提折舊才是最終的目標(biāo)。筆者從以下方面分析新制度在改革過程中存在的困難。

（一）固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)過低使得固定資產(chǎn)范圍過于寬泛

自2013年開始施行的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)的單位價(jià)值在1 000元以上，專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上的。而單位價(jià)值未達(dá)到此標(biāo)準(zhǔn)的，但使用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。此標(biāo)準(zhǔn)在我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展和物價(jià)上漲的背景下，標(biāo)準(zhǔn)較低[2]。同時(shí)，按此標(biāo)準(zhǔn)劃分為的固定資產(chǎn)中，存在著很多經(jīng)常更換、易于損壞的辦公用品，例如飲水機(jī)、電腦中包含的價(jià)值較高的應(yīng)用軟件，不僅增大了固定資產(chǎn)盤查的難度，而且也提高了折舊年限、金額確定的難度。

（二）沒有建立規(guī)范有效、系統(tǒng)的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)

在“十三五”規(guī)劃中，提出了要使若干高校和一批學(xué)科達(dá)到或接近世界一流水平。因此，學(xué)校各個(gè)部門、學(xué)院都根據(jù)自身發(fā)展需求，以通過教學(xué)評(píng)估、碩（博）士點(diǎn)建設(shè)評(píng)估等指標(biāo)為目的，各自購置各類固定資產(chǎn)，導(dǎo)致出現(xiàn)嚴(yán)重的固定資產(chǎn)重復(fù)購置現(xiàn)象，以及評(píng)估過后存在大量固定資產(chǎn)閑置。筆者認(rèn)為，這些現(xiàn)象的產(chǎn)生部分源于一些高校沒有向企業(yè)一樣建立規(guī)范、有效的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)，因此各部門在購置固定資產(chǎn)時(shí)無法充分了解到固定資產(chǎn)的擁有和使用情況，浪費(fèi)了有限的教育經(jīng)費(fèi)。由于低效的固定資產(chǎn)管理手段和學(xué)校各個(gè)部門、學(xué)院協(xié)調(diào)不佳，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員對(duì)固定資產(chǎn)的使用、報(bào)廢等情況不清楚。以C高校為例，如表1所示。

C高校資產(chǎn)管理處和計(jì)財(cái)處在固定資產(chǎn)初始計(jì)量上存在著一定的差異，賬實(shí)不符的問題給固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊的工作帶來了困難。因此，補(bǔ)提以前固定資產(chǎn)折舊所需的初始價(jià)值不能僅依靠計(jì)財(cái)處的賬面價(jià)值，還需要其他部門、學(xué)院的配合，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查，做到賬實(shí)相符，才能開展計(jì)提折舊工作。

（三）缺乏詳細(xì)的折舊方案

1.新制度將高等學(xué)校的固定資產(chǎn)分為六類，即房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。在實(shí)際分類中，學(xué)校把不同資產(chǎn)歸為這六類管理，但是專用設(shè)備和通用設(shè)備的界限并不明確，制度上并未做出明確的定義，使得一些固定資產(chǎn)重復(fù)歸類。分類的不明確，使折舊方法、年限選擇的工作無法正常進(jìn)行。

2.新制度規(guī)定了固定資產(chǎn)的折舊方法選擇年限平均法或工作量法，但是并未準(zhǔn)確提出哪類固定資產(chǎn)選用年限平均法，哪類固定資產(chǎn)選擇工作量法。這一規(guī)定施行之后，各高校根據(jù)這一規(guī)定和學(xué)校固定資產(chǎn)的實(shí)際情況選擇適合自身的折舊方法和折舊年限，但是在會(huì)計(jì)信息的橫向比較時(shí)，就違背了會(huì)計(jì)信息的可比性原則。財(cái)政部、教育部想對(duì)高校進(jìn)行統(tǒng)一的教育成本分析時(shí)，無法獲取一致可比的信息，影響政府部門的宏觀調(diào)控。

3.新制度規(guī)定了固定資產(chǎn)的折舊年限應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)本身的性質(zhì)和實(shí)際使用情況確定。省級(jí)以上財(cái)政部門、主管部門對(duì)高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定的，從其規(guī)定。但是，以陜西省為例，《陜西省省屬普通高等學(xué)校國有固定資產(chǎn)管理辦法》并未對(duì)固定資產(chǎn)折舊辦法、年限做出規(guī)定。那么，陜西省高校對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限的選擇只能根據(jù)自身擁有固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況決定。為了會(huì)計(jì)信息的可比性，折舊年限的選擇還要符合會(huì)計(jì)法和高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，在執(zhí)行過程中還要考慮到固定資產(chǎn)所屬的實(shí)驗(yàn)室、科研項(xiàng)目的年限等因素，故若想同時(shí)滿足這些要求，折舊年限的選擇面臨著巨大的困難。

三、高校權(quán)責(zé)發(fā)生制下計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方案設(shè)計(jì)

（一）固定資產(chǎn)計(jì)提折舊范圍及固定資產(chǎn)折舊表設(shè)計(jì)

根據(jù)學(xué)校各個(gè)部門、學(xué)院的固定資產(chǎn)購置、使用情況，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的支出歸于教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出等進(jìn)行分類。學(xué)校按新制度規(guī)定，將固定資產(chǎn)分為房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、家具用具及裝具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產(chǎn)，其中文物及陳列品、動(dòng)植物、圖書和檔案、以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)因性能、用途、使用年限的不同，應(yīng)分大類計(jì)提折舊，而折舊支出計(jì)入高校的事業(yè)支出、經(jīng)營支出或其他支出，筆者根據(jù)以上規(guī)定設(shè)計(jì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊表如表2所示。

同時(shí)高校的財(cái)務(wù)部門應(yīng)做以下賬務(wù)處理：

1.20×5年1月購置固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)——辦公設(shè)備購置

——專用設(shè)備購置

貸：零余額賬戶用款額度

2.2月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊

借：教育事業(yè)支出——基本支出（項(xiàng)目支出）

科研事業(yè)支出——基本支出（項(xiàng)目支出）

貸：累計(jì)折舊

3.20×5年12月31日在資產(chǎn)負(fù)債表上“固定資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目反映“固定資產(chǎn)原價(jià)”減“累計(jì)折舊”的金額。

（二）對(duì)項(xiàng)目余額進(jìn)行雙余額管理

筆者認(rèn)為，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，可以更好地管理項(xiàng)目金額的使用。高校現(xiàn)行制度的項(xiàng)目余額是基于收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)算的，如可用資金余額=項(xiàng)目收入-支出類科目累計(jì)發(fā)生額-支付的暫借款-（支付的非流動(dòng)資產(chǎn)額度-累計(jì)折舊）?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制下的項(xiàng)目余額=項(xiàng)目收入-支出類科目累計(jì)發(fā)生額[3]。如表3，在實(shí)際工作中既可了解到項(xiàng)目余額，又可知道可用資金余額，前者可用于上級(jí)對(duì)項(xiàng)目的考核，后者用于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人了解自己有多少可支配資金。

四、案例分析

以C學(xué)校為例，假設(shè)2015年1月購置辦公設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值25 000元，預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值率為4%，屬于項(xiàng)目支出的行政管理支出；專用設(shè)備購置固定資產(chǎn)50 000元，折舊年限為8年，凈殘值率為4%，屬于項(xiàng)目支出的科研事業(yè)支出，詳見表4。

（一）現(xiàn)行制度下折舊的賬務(wù)處理

1.2015年1月購置固定資產(chǎn)

借：行政管理支出 25 000

科研事業(yè)支出 50 000

貸：零余額賬戶用款額度 75 000

借：固定資產(chǎn)——辦公設(shè)備購置項(xiàng)目 25 000

——專用設(shè)備購置項(xiàng)目 50 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 75 000

2.2月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 700

貸：累計(jì)折舊 700

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制下折舊的賬務(wù)處理

1.2015年1月購置固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)——辦公設(shè)備購置項(xiàng)目

25 000

——專用設(shè)備購置項(xiàng)目

50 000

貸：零余額賬戶用款額度

75 000

2.2月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊

借：行政管理支出——辦公設(shè)備購置

200

科研事業(yè)支出——專用設(shè)備購置

500

貸：累計(jì)折舊 700

（三）兩種折舊方式對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響

如表5，新制度執(zhí)行的固定資產(chǎn)折舊核算和權(quán)責(zé)發(fā)生制下固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的核算方法對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響是相同的。在2015年年末資產(chǎn)負(fù)債表的固定資產(chǎn)余額均為固定資產(chǎn)原值減累計(jì)折舊，為66 600元，而凈資產(chǎn)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)的余額也為66 600元。對(duì)于收入支出表，權(quán)責(zé)發(fā)生制下計(jì)提折舊的核算方法，使得本期行政管理支出少計(jì)提22 600元，科研事業(yè)支出少計(jì)提44 000元，故本期減少支出66 600元，本期結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余增加66 600元。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 劉盛蓉.對(duì)高?！皩?shí)提”固定資產(chǎn)折舊方案的思考：基于新制度“虛提”折舊的變革[J].財(cái)會(huì)研究，2014（10）：34-35.

[2] 蘇素馨.湖南大學(xué)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提對(duì)策研究[D].湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014.

[3] 高瀅.高校固定資產(chǎn)折舊：從“虛提”到“實(shí)提”[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（5）：19-22.