楊西萍　李波

摘要：“營改增”政策對高等院校的涉稅業(yè)務帶來很大的變化。文章首先分析了高等院校涉稅業(yè)務的范圍，隨后分析了“營改增”對高等院校稅務管理和會計核算的影響，最后提出了應對“營改增”的有效措施。

關(guān)鍵詞：“營改增”高等院校 涉稅業(yè)務 影響

等院校原來計征的營業(yè)稅屬于“文化體育業(yè)”，按照財政部和國家稅務總局的部署，2012 年9月我國高校開始啟動“營改增”試點工作，北京地區(qū)高校最先開展，接著其他省份高校陸續(xù)跟進。截止到今年，我國高校的“營改增”工作已經(jīng)全面啟動。最初依據(jù)《增值稅一般納稅人認定管理辦法》中的相關(guān)規(guī)定，非企業(yè)性質(zhì)的高校不在一般納稅人認定之列，因此“營改增”試點之初，高校普遍都申請認定為小規(guī)模納稅人，然而隨著試點過程的情況不斷變化，高校在“營改增”之后面臨選擇納稅人身份、會計核算、稅收籌劃等多方面的問題。

一、高等院校涉稅業(yè)務的范圍

“營改增”全面實施影響高等院校的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢和技術(shù)服務（簡稱“四技收入”）等方面的營業(yè)收入?！盃I改增”之前開具技術(shù)貿(mào)易發(fā)票，繳納5%的營業(yè)稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，計稅稅基是收入全額?！盃I改增”后若認定為小規(guī)模納稅人，開具增值稅普通發(fā)票，繳納 3%的增值稅；若認定為一般納稅人，開具增值稅普通發(fā)票或?qū)Ｓ冒l(fā)票，繳納6%的增值稅，計稅基礎是含稅收入。如果高等院校的“四技收入”由省級科技主管部門認定為免稅合同的，“營改增”前由地稅局審核開具免稅發(fā)票，“營改增”早期由國稅局審核開具增值稅免稅發(fā)票，后期改為主管國稅局審核后由高等院校自行開具零稅率發(fā)票。

二、“營改增”對高等院校稅務管理的影響

（一）對高等院校實際稅負的影響

“營改增”早期，高等院校一般選擇認定為小規(guī)模納稅人，稅率由“營改增”前營業(yè)稅稅率5%降低為小規(guī)模納稅人增值稅稅率3%，降低了高等院校的實際稅負?！盃I改增”后期，大多數(shù)高等院校選擇認定為一般納稅人，增值稅率為6%，由于高等院校橫向科研支出中主要為差旅費、材料費、測試化驗費、試驗加工費、勞務費、印刷費和版面費等，其中勞務費比重較大，但實際中很少能取得增值稅專用發(fā)票，能抵扣的進項稅額非常有限。因此高等院校選擇“一般納稅人”資格后，其實際稅負高低取決于可抵扣的進項稅額，如果進項稅額很少，則很可能會造成稅負不降反升。因此，高等院校應合理進行稅收籌劃，積極應對“營改增”造成的不利影響。

（二）對發(fā)票管理的影響

“營改增”后，稅收征管機關(guān)由地方稅務局變?yōu)閲叶悇站郑l(fā)票的管理更為嚴格。原來開具營業(yè)稅制下服務業(yè)發(fā)票的高校研究開發(fā)和技術(shù)服務，現(xiàn)在需要開具增值稅發(fā)票。如果高校選擇一般納稅人，則其既可以使用增值稅普通發(fā)票，也可以使用增值稅專用發(fā)票，但使用增值稅專用發(fā)票時需要符合稅務機關(guān)的相關(guān)規(guī)定；如果高校選擇小規(guī)模納稅人，則只能使用增值稅普通發(fā)票，不能使用和開具增值稅專用發(fā)票。對于小規(guī)模納稅人來說，如果對方單位需要增值稅專用發(fā)票，就要向主管稅務機關(guān)申請，由主管稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

（三）可抵扣和不可抵扣進項稅額的區(qū)分

高等院校目前處于外部環(huán)境不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境下，不斷有新的經(jīng)濟業(yè)務出現(xiàn)，會計人員在會計核算中要嚴格區(qū)分可抵扣進項稅額和不可抵扣進項稅額。按照國家稅務總局相關(guān)規(guī)定，一般納稅人應當將免稅項目、非稅項目和應稅項目分別核算管理，不得在免稅、非稅項目中使用增值稅專用發(fā)票進行進項稅額的抵扣，也就是說，對于高等院校納入財政國庫集中支付項目、免稅的橫縱向項目、代管暫存類項目不能用增值稅專用發(fā)票進行進項稅額的抵扣。增值稅專用發(fā)票只能在應稅項目中可以抵扣。

（四）增加了高等院校的涉稅風險

高等院校一般都是獨立法人實體，是所在區(qū)域重要的納稅主體?！盃I改增”前高等院校涉及的稅種主要有營業(yè)稅及附加稅、個人所得稅，其中個人所得稅是代扣代繳，一般來說涉稅風險較小，而營業(yè)稅屬于地方稅務部門管轄，存在一定的涉稅風險?！盃I改增”后執(zhí)行6%的增值稅普票或者專用發(fā)票。增值稅的征管制度等比營業(yè)稅嚴格的多，增值稅專用發(fā)票開具金額與增值稅的計稅基礎息息相關(guān)，既影響高等院校對外提供服務所產(chǎn)生的銷項稅額，又影響到其接受服務、日常采購等環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的進項稅額，發(fā)票的領(lǐng)取、開具、使用和監(jiān)管更加嚴格，因此，“營改增”后高等院校涉稅風險加大。

三、“營改增”對高等院校會計核算的影響

（一）涉稅會計科目設置應當改進

高等院校繳納營業(yè)稅時，在“應交稅費”科目下設置“應交營業(yè)稅及附加”明細科目；“營改增”早期認定為小規(guī)模納稅人，在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”；“營改增”后期，認定為一般納稅人的高等院校應當對“應交稅費”的明細科目進行改進，設置“應繳增值稅”，該科目下設置“銷項稅額”“進項稅額”“進項稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等明細科目，設置“未交增值稅”科目，同時設置 “應交城市維護建設稅”“應交教育費附加”“應交地方教育費附加”“應交水利基金”“應交印花稅”等科目?？傮w上，認定為一般納稅人的高等院校納稅科目設置和一般的企業(yè)基本一致，科目核算上更加精確。

（二）涉稅會計核算更加復雜

“營改增”之前，高等院校繳納營業(yè)稅，涉稅會計核算相對簡單，只在銷售和繳納環(huán)節(jié)中進行會計核算；認定為一般納稅人之后，高等院校還需要對采購環(huán)節(jié)增值稅的進項進行會計核算，這樣才能對增值稅進行及時準確的確認、抵扣和核算。在全面實施“營改增”后，如果有足夠可抵扣的進項稅額，實際稅負會下降，這樣在一定程度上支持了高等院校進行固定資產(chǎn)更新改造，但涉稅會計核算更加復雜，并且進項稅額抵扣的工作量很大。目前，高等院校一般采用項目管理辦法進行科研經(jīng)費管理，科研收入繳納增值稅的最終都是由每一個具體的科研項目承擔，關(guān)于增值稅的稅務管控和繳納，是采取單個應稅項目增值稅抵扣還是所有應稅項目增值稅合并抵扣，也是高等院校面臨的較難的選擇。

（三）對進項稅額轉(zhuǎn)出處理的影響

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》明確規(guī)定：增值稅專用發(fā)票進項稅額不得在非稅、免稅項目中抵扣。高等院校現(xiàn)在的涉稅會計核算業(yè)務日趨復雜，而高校教師對增值稅的抵扣也不一定非常了解，接受的發(fā)票通常為增值稅專用發(fā)票，會計人員在收到專用發(fā)票用于非稅、免稅項目時，必須作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

（四）對科研收入記賬金額的影響

高等院校一般根據(jù)實際收款時間確認收入，而稅法規(guī)定按照納稅義務實際發(fā)生確認收入，而不考慮款項是否收到，實務中以發(fā)票開具的時間來確認納稅收入是通用的做法。納稅收入與高等院校的會計收入存在收款的時間差，很難做到二者同步。按照新高校會計制度，科研收入按照實際收取的業(yè)務價款全額確認收入，“營改增”之前，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，“營改增”前對收入核算不存在影響，“營改增”后，增值稅的銷售額都實行價稅分離，高校申報納稅的科研收入都小于會計收入，在實際中，這也對考核科研產(chǎn)生了一定影響。

四、高等院校應對“營改增”的有效措施

（一）關(guān)于納稅身份的選擇

“營改增”后，高校選擇為小規(guī)模納稅人和一般納稅人都存在利弊。小規(guī)模納稅人有利方面主要是計算簡單，有利于會計核算，財務工作量增加不大，并且名義稅負僅3%。不利方面是只能開具普通發(fā)票，對方單位不能抵扣。而如果高校選擇一般納稅人，有利方面是能開具增值稅專用發(fā)票，方便對方抵扣，促進橫向科研項目的增長和發(fā)展；能抵扣研發(fā)服務項目中產(chǎn)生的水電費、設備費，有可能實際稅負更低。不利方面是需要重新設置會計核算科目，需分別核算增值稅進項稅和銷項稅，計算復雜，需對方提供增值稅專用發(fā)票，獲得可能有難度；特別有的理工科院校高校橫向課題需要按項目核算，會計核算、財務管理工作量會大幅增加。因此，高等院校不應該盲目選擇一般納稅人或者小規(guī)模納稅人，而應當根據(jù)自身的情況，測算兩種模式下的實際稅負，并結(jié)合對會計核算、財務管理工作量的影響，選擇適合自己的納稅身份。

（二）強化高校會計人員培訓，提升涉稅業(yè)務素質(zhì)

學校應該定期組織邀請稅務專家對會計人員進行“營改增”系列專題培訓，會計專業(yè)人員也應該自學稅法知識，同時強化與主管稅務機關(guān)的業(yè)務溝通，稅法不明晰問題或者遇有疑難問題時及時主動與稅務部門溝通，多種途徑提升高等院校會計專業(yè)人員的涉稅處理能力。

（三）完善高等院校財務管理制度

“營改增”對高等院校的財務管理提出更高的要求。高等院校應該進一步完善財務管理制度，嚴格按照小規(guī)模納稅人和一般納稅人的稅務管控要求設置涉稅會計科目，準確核算涉稅相關(guān)業(yè)務；進一步規(guī)范合同管理、發(fā)票管理；規(guī)范增值稅發(fā)票的領(lǐng)取、開具、使用管理，增值稅納稅申報、認證、抵扣。隨著全面實施“營改增”試點的全面推進，“營改增”工作逐步深入，高等院校應該在實踐中根據(jù)出現(xiàn)的新情況及時應對，逐步完善財務管理制度。

（四）進一步規(guī)范發(fā)票管理

與營業(yè)稅稅制下服務業(yè)地稅發(fā)票的管理模式相比，國家稅務總局對增值稅專用發(fā)票的管理和稽查更加嚴格。高等院校要制定相應的發(fā)票管理制度，對增值稅發(fā)票的開具、使用和核銷進行嚴格管理，確保高校日常業(yè)務活動的正常開展。增值稅存在進項稅額可以抵扣，減少應納稅額的問題，國家稅務局對于可以抵扣的進項稅審查有嚴格的要求，對發(fā)票抵扣聯(lián)的管理也很規(guī)范，高等院校財務部門必須對取得的可以抵扣的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口專用繳款書、貨運發(fā)票等可以抵扣的進行嚴格審查，認真核對相關(guān)發(fā)票信息，以便及時更正發(fā)現(xiàn)的錯誤信息，保證取得的專用發(fā)票都能抵扣。對外開具的發(fā)票也要嚴格遵守稅法制度，確保開出的發(fā)票準確無誤。

（五）加強增值稅的納稅籌劃

實際稅負的高低，受到高等院校自身內(nèi)部因素和相關(guān)稅收優(yōu)惠政策等外部因素的共同影響，因此高等院校要降低稅負，既要做好單位內(nèi)部的管理工作，又要充分利用稅收優(yōu)惠政策，積極進行納稅籌劃。認定為一般納稅人的高校要降低稅負，應該提高可抵扣進項稅額在科研收入中的比例，減少不可抵扣的費用；盡可能取得合法抵扣憑證，盡量少選擇不能開具增值稅專用發(fā)票的供應商，以減少不能取得增值稅專用發(fā)票的情況。Z

參考文獻：

劉赪.“營改增”對現(xiàn)代物流企業(yè)財務決策的影響及選擇——基于案例公司的數(shù)據(jù)分析[J].商業(yè)會計 ，2016，（6）.