王忱忱

摘 要 《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條確立了稅收優(yōu)先權(quán)，為稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)施提供法律依據(jù)的同時(shí)，也對(duì)國家稅收利益的實(shí)現(xiàn)提供了強(qiáng)有力的支持和保障。但是，有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定，無論從法理上還是實(shí)際應(yīng)用上都存在一系列問題。本文針對(duì)我國法律設(shè)定稅收優(yōu)先權(quán)，根據(jù)現(xiàn)行法律對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的保障方式、存在的漏洞、法律沖突及其解決思路作簡要的探討，以期對(duì)進(jìn)一步完善稅收優(yōu)先權(quán)法律制度提供參考。

關(guān)鍵詞 稅收優(yōu)先權(quán) 法律保障 法律沖突 解決方式

一、稅收優(yōu)先權(quán)概述

（一）稅收優(yōu)先權(quán)的含義

所謂稅收優(yōu)先權(quán)，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務(wù)同時(shí)存在，且其剩余財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收可以排除其他債權(quán)而優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利。一般情況下，稅收優(yōu)先僅僅是指優(yōu)先于普通債權(quán)，如果稅收優(yōu)先權(quán)與其他同樣可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利同時(shí)存在時(shí)，清償順序則須有所區(qū)別。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)及其種類

1.稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)。稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)是先取特權(quán)，它是指法律賦予特種債權(quán)比一般債權(quán)甚至擔(dān)保物權(quán)，先予從債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)中取得清償?shù)臋?quán)利。這種優(yōu)先債權(quán)不能由當(dāng)事人隨意設(shè)定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規(guī)定，這就決定了先取特權(quán)必須是一種法定的債權(quán)上的優(yōu)先權(quán)?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)具有先取特權(quán)的特征，即稅收優(yōu)先權(quán)是附屬于稅收債之上的，它是依據(jù)法律的直接規(guī)定而產(chǎn)生的，稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財(cái)產(chǎn)為擔(dān)保。

稅收優(yōu)先權(quán)具有物權(quán)性。稅收在實(shí)質(zhì)上是一種債權(quán)，其優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)是法定優(yōu)先權(quán)；就標(biāo)的物而言，民法之抵押權(quán)是以特定不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)為客體，而法定優(yōu)先權(quán)系存于債務(wù)人特定財(cái)產(chǎn)或全部財(cái)產(chǎn)之上，兩者皆優(yōu)先于一般債權(quán)，故具有對(duì)世效力，具有物權(quán)性，是一種獨(dú)立的權(quán)利。

2.稅收優(yōu)先權(quán)的種類。稅收優(yōu)先權(quán)也可以分為一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)兩種。一般優(yōu)先權(quán)是指基于法律的規(guī)定，對(duì)債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利；特別優(yōu)先權(quán)是指對(duì)債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，并依其客體的不同可分為動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)。稅法上的優(yōu)先權(quán)主要是指一般優(yōu)先權(quán)，然而也決非不可能出現(xiàn)特別優(yōu)先權(quán)。例如，我國《海商法》規(guī)定的船舶優(yōu)先權(quán)中船舶噸位的優(yōu)先權(quán)即是一種就船舶價(jià)值有限受償?shù)奶貏e優(yōu)先權(quán)。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀及問題

（一）我國稅收優(yōu)先權(quán)的現(xiàn)狀

1.《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)特定的民事權(quán)利，依靠民法的債權(quán)規(guī)則解決相關(guān)的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標(biāo)志著我國首次確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，這對(duì)于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為、保證國家稅收收入的實(shí)現(xiàn)具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規(guī)定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執(zhí)行起來具有一定的困難。因此，現(xiàn)有的稅收優(yōu)先權(quán)制度存在明顯的缺陷，有待進(jìn)一步細(xì)化和完善。

2.其他部門法關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。（1）有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于稅收清償順序的規(guī)定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為：破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險(xiǎn)法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定。（2）是擔(dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定?！稉?dān)保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第

89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔(dān)保法》都沒有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。（3）《海商法》規(guī)定了工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)以及在船舶營運(yùn)中發(fā)生的人員死亡的賠償請(qǐng)求等海事請(qǐng)求優(yōu)先，以及《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)。

（二）我國稅收優(yōu)先權(quán)存在的問題

1.稅收優(yōu)先權(quán)在不同權(quán)力之間的沖突中被弱化。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人采取保全措施或強(qiáng)制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，常常發(fā)現(xiàn)所要查封、扣押的物品已被司法機(jī)關(guān)或其他行政執(zhí)法機(jī)關(guān)先行查封、扣押，而對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)查封、扣押的物品，司法機(jī)關(guān)或其他行政執(zhí)法機(jī)關(guān)二次進(jìn)行查封、扣押。甚至有些司法或執(zhí)法機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中發(fā)現(xiàn)了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權(quán)力沖突產(chǎn)生了稅務(wù)執(zhí)法功能弱化的后果。在稅款優(yōu)先和不得重復(fù)執(zhí)行的矛盾中，稅款優(yōu)先就很難得到實(shí)際的執(zhí)行。

2.稅收優(yōu)先權(quán)在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產(chǎn)清算或違規(guī)操作中，或利用法律規(guī)定不完善的漏洞使稅收優(yōu)先權(quán)被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產(chǎn)”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請(qǐng)破產(chǎn)。在這類破產(chǎn)案件中，破產(chǎn)企業(yè)的職工安置費(fèi)用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費(fèi)用被歸了第一清償順序，且數(shù)額十分巨大，破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)在支付完這些不盡合理的費(fèi)用之后，能夠用于清償稅款的也就為數(shù)不多，有時(shí)連這些費(fèi)用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產(chǎn)”現(xiàn)象。還有少數(shù)企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)的主要?jiǎng)訖C(jī)，就是借機(jī)擺脫大量的稅款以及其他債務(wù)，借破產(chǎn)之名行逃債之實(shí)，這種情況下的稅款優(yōu)先更是空中樓閣。

三、國稅收優(yōu)先權(quán)制度的完善建議

（一）健全稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)法律體系

1.消除我國稅收優(yōu)先權(quán)立法體系的內(nèi)部矛盾。應(yīng)對(duì)《破產(chǎn)法》和《民事訴訟法》的相關(guān)規(guī)定加以修改，將附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)列入破產(chǎn)債權(quán)的范圍，將已設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)列入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的范圍，并且應(yīng)規(guī)定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后按下列順序清償：破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資及勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，稅收及附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)，普通債權(quán)。稅收債權(quán)與附擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定。當(dāng)然，為了不使擔(dān)保物權(quán)制度受到過大的破壞，可以規(guī)定在用破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償擔(dān)保債權(quán)之前清償其他費(fèi)用或債權(quán)時(shí)，應(yīng)遵循未設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)優(yōu)先，已設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)為后的順序。

2.理清稅收債權(quán)與其他債權(quán)的受償順序。《稅收征管法》有關(guān)此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應(yīng)明確國稅與地稅間的平等受償?shù)匚患安煌N類稅收債權(quán)相互間的受償順序，即特殊稅收債權(quán)優(yōu)先于一般稅收債權(quán)；具有公益費(fèi)用性質(zhì)的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)；附擔(dān)保物權(quán)的稅收債權(quán)就特定的擔(dān)保財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他稅收債權(quán)；征稅機(jī)關(guān)對(duì)其采取強(qiáng)制措施及提出交付要求在先的稅收債權(quán)優(yōu)先。其次，應(yīng)明確稅收債權(quán)優(yōu)先于其他所有公法請(qǐng)求權(quán)（具有公益費(fèi)用性質(zhì)的除外）。再次，在稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相競合時(shí)，應(yīng)明確特殊稅收優(yōu)先權(quán)作為其課稅對(duì)象或與之密切相關(guān)的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一切擔(dān)保物權(quán)，留置權(quán)優(yōu)先于一般稅收優(yōu)先權(quán)，一般稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于在其公示之后設(shè)立的質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)。

（二）建立欠稅公告信息網(wǎng)絡(luò)

《中華人民共和國稅收征管法實(shí)施細(xì)則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規(guī)定公告機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按期在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時(shí)間、地點(diǎn)有所限定，給債權(quán)人查閱帶來一定不便，導(dǎo)致其設(shè)置抵押的盲目性。因此，應(yīng)發(fā)揮電子信息化的作用，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)信息互通，尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)與設(shè)置抵押權(quán)密切相關(guān)的銀行、工商抵押登記部門的聯(lián)網(wǎng)。例如，實(shí)現(xiàn)銀稅聯(lián)網(wǎng)，使銀行作為債權(quán)人可直接登陸稅務(wù)機(jī)關(guān)的欠稅公告版面，查看債務(wù)人是否有欠稅情況，從而保障債權(quán)人的權(quán)益，從源頭上阻止合法抵押權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的沖突。

（三）健全稅收優(yōu)先權(quán)司法保障制度

雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定，這就使稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，很難付諸實(shí)踐。《稅收征管法》及相關(guān)法律應(yīng)明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)與第三人發(fā)生權(quán)利爭議時(shí)，不能采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣等行政強(qiáng)制執(zhí)行措施直接執(zhí)行納稅人的財(cái)產(chǎn)而優(yōu)先受償。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他債權(quán)人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關(guān)系，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)以行政強(qiáng)制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權(quán)，必然不利于交易安全和社會(huì)經(jīng)濟(jì)信用制度的實(shí)施。因此，應(yīng)規(guī)定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時(shí)，應(yīng)規(guī)定在第三人已取得財(cái)產(chǎn)的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以國家法定代理人的身份提起優(yōu)先權(quán)之訴，通過人民法院請(qǐng)求行使撤銷權(quán)，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達(dá)到稅款優(yōu)先受償?shù)哪康?，從而保障稅收?yōu)先權(quán)的有效行使。為了使稅收撤銷的權(quán)力充分發(fā)揮其應(yīng)有的保障稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)的作用，還應(yīng)對(duì)納稅人在納稅期滿前為本無擔(dān)保的債權(quán)設(shè)定擔(dān)保，提前清償本應(yīng)在納稅期之后清償?shù)膫鶛?quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以行使稅收撤銷權(quán)。此外，對(duì)征稅機(jī)關(guān)工作人員、納稅人及其債權(quán)人侵犯稅收優(yōu)先權(quán)的行為，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任、行政責(zé)任乃至刑事責(zé)任。

（四）建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機(jī)制

為保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益，應(yīng)建立稅務(wù)部門和擔(dān)保登記部門的信息交換機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將欠稅情況通知辦理擔(dān)保物權(quán)登記的部門，供社會(huì)公眾查閱，使社會(huì)公眾能夠在辦理抵押時(shí)知道債務(wù)人是否存在欠稅，以便作出相應(yīng)決定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、被擔(dān)保人就清償順序達(dá)成協(xié)議前，擔(dān)保登記部門不得為其辦理擔(dān)保手續(xù)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能更好地依法行政，提高稅務(wù)行政效率。

四、結(jié)語

《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，賦予稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)和抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)受償?shù)臋?quán)利。稅收優(yōu)先權(quán)是基于國家利益和公共利益的需要而產(chǎn)生的一種特殊債權(quán)的法定優(yōu)先權(quán)。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關(guān)，因此，稅法與其他法律所保護(hù)的權(quán)利之間關(guān)系的協(xié)調(diào)日益重要。但目前的稅法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定過于簡單，而稅收優(yōu)先權(quán)在事實(shí)上對(duì)抵押、質(zhì)押等傳統(tǒng)擔(dān)保物權(quán)是一種侵蝕，如果在立法上不對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的性質(zhì)、效力及實(shí)施的方式詳加規(guī)定，必然會(huì)帶來不確定性，構(gòu)成對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)務(wù)中無法可依，不具有可操作性。因而，應(yīng)該借鑒各國及地區(qū)的稅收優(yōu)先權(quán)制度，并結(jié)合我國稅收征管的現(xiàn)狀，在立法上明確稅收優(yōu)先權(quán)的行使期間和適用范圍，強(qiáng)化稅收優(yōu)先權(quán)的特定化，規(guī)范稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度和公告制度，盡量減少對(duì)擔(dān)保物權(quán)制度的沖擊，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律授權(quán)的范圍內(nèi)依法行使征稅權(quán)。

（作者單位為北京大唐恒通機(jī)械輸送技術(shù)有限公司）

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