王曙光，王敢平

(哈爾濱商業(yè)大學 財政與公共管理學院，黑龍江 哈爾濱 150028)

中國房地產(chǎn)業(yè)稅負的實證研究

王曙光，王敢平

(哈爾濱商業(yè)大學 財政與公共管理學院，黑龍江 哈爾濱 150028)

房地產(chǎn)業(yè)在第三產(chǎn)業(yè)中占有極為重要的地位，對社會經(jīng)濟發(fā)展起到積極、重要的促進作用。而房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展與稅負息息相關，其稅收對地方財政的貢獻無可替代。通過闡明中國房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展及稅負狀況，并對32家上市房地產(chǎn)公司進行平均銷售收入負稅率回歸模型分析，得出營改增后房地產(chǎn)業(yè)適宜17%增值稅稅率等結論，并提出了對房地產(chǎn)業(yè)降低稅負水平、完善營改增政策、加快費改稅進程和強化偷逃稅治理等規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)稅收負擔的政策建議，旨在為加快房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展和政府部門決策提供積極的參考。

房地產(chǎn)業(yè)；稅負水平；稅收制度；增值稅率

一、研究綜述

房地產(chǎn)業(yè)具有先導性、基礎性、帶動性和風險性的產(chǎn)業(yè)特征，屬于第三產(chǎn)業(yè)中的重點產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)稅負是影響房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要因素，國內(nèi)外諸多的專家學者圍繞著加快房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的財稅政策特別是稅負方面進行了積極的探索，并提出了一些有效的措施及建議。

(一)國外對房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅負的研究

有關房地產(chǎn)業(yè)的稅收論述最早可追溯到1662年威廉·配第出版的《賦稅論》一書，配第強調了土地稅收和房產(chǎn)稅的重要性以及稅收的財政職能。20世紀六七十年代至今，國外諸多的專家學者對房地產(chǎn)稅收問題進行了有益的探索。

1.房地產(chǎn)稅收受益論。最初由歐茨(Oates，1969)運用蒂伯特(Tiebout)模型闡釋該理論，即房地產(chǎn)稅收和相關支出已資本化并成為房地產(chǎn)價值的一部分[1]，而后哈密頓(Halmiltion，1975)[2]和費舍爾(Fischel，1992)[3]等人又相繼研究。其觀點主要是房地產(chǎn)稅收是受益稅性質，由房產(chǎn)消費者和已征稅的非住宅資本生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔房地產(chǎn)稅負；房地產(chǎn)稅收是有效的，不會對資源配置產(chǎn)生任何扭曲。

2.房地產(chǎn)稅收的新論。由米耶史考斯基(Mieszkowskiz，1972)首次提出，側重研究在一個有完全彈性資本供給的行政區(qū)域內(nèi)征收房地產(chǎn)稅收的影響[4]。茲卓歐和米耶史考斯基(Zodrow & Mieszkowskiz，1986)重構房地產(chǎn)稅收新論模型，并推導出房地產(chǎn)稅負歸宿的利潤和消費稅的表達式[5]。其主要觀點是：房地產(chǎn)稅收具有累進稅性質，稅負是資本收入總體下降部分；具有財富再分配的作用；降低地方資本數(shù)量。

3.房地產(chǎn)稅收新認識。20世紀80年代以來，西方對房地產(chǎn)業(yè)稅收研究較多。如亨德森(Henderson，1983)認為，應通過區(qū)分房地產(chǎn)功能來研究房地產(chǎn)稅收對居民財富分配的影響[6]；杰奎琳(Jacqeline，2007)通過稅負對行業(yè)影響的實證研究，表明建筑和汽車行業(yè)的實際稅負比其他行業(yè)要高[7]；波達爾(Poddar，2010)認為，房屋出售時增值稅應按照預付的產(chǎn)品購買價總額(即售價，不含租金)征收[8]。

(二)國內(nèi)對房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅負的研究

1.房地產(chǎn)稅負的一般性分析。多數(shù)專家學者認為，房地產(chǎn)業(yè)稅負偏高。丁蕓和馬洪波(1999)分析房地產(chǎn)價格居高不下的原因主要是房地產(chǎn)企業(yè)總體稅負過重，且內(nèi)外資稅負不均所致[9]；程瑤(2010)從多個層面分析后認為，房地產(chǎn)業(yè)總體稅負水平是適度合理的，與經(jīng)濟發(fā)展水平和房地產(chǎn)市場發(fā)育程度等相適應，而宏觀稅負偏高是由局部地區(qū)稅負偏高所引起[10]；王素云(2012)采用回歸分析方法，得出房地產(chǎn)行業(yè)稅負明顯高于其他繳納營業(yè)稅行業(yè)稅負的結論[11]；王曉靜(2012)提出應在借鑒國外房地產(chǎn)業(yè)稅收模式的基礎上來科學設計房地產(chǎn)業(yè)稅負的政策體系[12]；李曉紅和魏微(2015)運用多元線性回歸方法分析稅負的影響，進一步規(guī)范和完善房地產(chǎn)稅制體系、稅務機關加大監(jiān)管力度和企業(yè)自身合理籌劃降低稅負對策建議[13]；李鐵和張友祥(2016)認為，房地產(chǎn)稅負由土地所有者、房地產(chǎn)開發(fā)商、消費者和其他勞動力共同承擔，其均衡價格上升與否具有不確定性[14]。

2.房地產(chǎn)業(yè)營改增的稅負分析。房地產(chǎn)業(yè)在營業(yè)稅改征增值稅后，總體稅負的選擇和稅率的確定尤為重要。彭曉潔和肖強(2014)通過相關模型選取樣本企業(yè)，在假設房地產(chǎn)企業(yè)營改增后適用稅率的基礎上，測算稅負的變化其結果表明：由于增值稅抵扣鏈條尚不完整，房地產(chǎn)企業(yè)將會面臨較大的稅負增長壓力，為此提出了加強改革前稅負測算、制定出科學合理的稅率、貫徹落實財政補貼制度等對策建議[15]。李旭紅(2016)認為，實施營改增既要實現(xiàn)中國提出的確保所有行業(yè)稅負“只減不增”的目標，又要兼顧財政承受能力[16]；李啟太(2016)對營改增前后房地產(chǎn)企業(yè)稅負進行對比和預測，并以本公司為例研究了房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負的方法，如改變觀念規(guī)范原始憑證，改變經(jīng)營模式進行架構改造，選擇提供方和一般納稅人而取得建材發(fā)票和增值稅專用發(fā)票[17]。

(三)研究評價及研究視角

本文將在借鑒上述有關專家學者研究促進房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展及其稅負研究成果的基礎上，來探討房地產(chǎn)業(yè)的總體稅負、各稅種稅負結構和稅負發(fā)展的趨勢及其合理性；運用線性回歸模型，隨機選取在滬深兩市證券交易所上市的32個房地產(chǎn)公司財務數(shù)據(jù)進行實證分析，即從驗證變量線性相關關系、檢驗模型的擬合程度和預測序列精度檢驗指標的視角和過程，得出其最優(yōu)銷售收入稅收負擔率、營改增后增值稅率，旨在確定房地產(chǎn)業(yè)合理的稅負率及有針對性地提出規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)稅收負擔的政策建議。

二、房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展及其稅負的基本分析

(一)房地產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資的分析

1.房地產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資基本情況。2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)的固定資產(chǎn)投資(主要是住宅投資)逐年增長，所占全社會固定資產(chǎn)投資比重不斷提升，如表1所示。

表1 2010—2014年房地產(chǎn)開發(fā)、全社會固定資產(chǎn)和全社會住宅投資情況*房地產(chǎn)開發(fā)指城鎮(zhèn)房地產(chǎn)開發(fā)投入；房地產(chǎn)開發(fā)1指全社會投資中的房地產(chǎn)開發(fā)投資；房地產(chǎn)開發(fā)2指全社會住宅投資中的房地產(chǎn)開發(fā)投資。

資料來源：中國統(tǒng)計年鑒(2015)。

從表1中可見，2010—2014年中國全社會投資、全社會住宅投資和房地產(chǎn)開發(fā)投資等各類投資，均有較大幅度的增長。如全社會固定資產(chǎn)投資增幅較大，從278 121.9億元增加到512 020.7億元、5年間增長了84.10%，全社會投資中的房地產(chǎn)開發(fā)投資從48 259.4億元增至95 035.6億元、增長近1倍(96.93%)；全社會固定資產(chǎn)投資中城鎮(zhèn)房地產(chǎn)開發(fā)投資占比較為穩(wěn)定(17.35%～19.84%)、相差2.49個百分點，全社會住宅投資中城鎮(zhèn)房地產(chǎn)開發(fā)投資占比呈現(xiàn)穩(wěn)步上升的趨勢(74.07%～79.83%)，增長5.76個百分點，這也反映了投資向房地產(chǎn)住宅投資的傾斜和居民對地產(chǎn)住宅需求日益旺盛。

2.房地產(chǎn)業(yè)投資與其他行業(yè)的比較。2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)的固定資產(chǎn)投資占全社會固定資產(chǎn)投資比重較為穩(wěn)定(23.33%～25.65%)，5年僅增2.32個百分點。其中2014年房地產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資占全社會固定資產(chǎn)投資25.65%，在其他主要行業(yè)投資占比中位列第二，僅低于第二產(chǎn)業(yè)中制造業(yè)(32.62%)6.97個百分點，高于第一產(chǎn)業(yè)農(nóng)林牧漁業(yè)(3.24%)22.41個百分點，遠高于最低第三產(chǎn)業(yè)中金融業(yè)(0.27%)25.38個百分點，這也充分說明房地產(chǎn)業(yè)在中國經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位和作用。有關數(shù)據(jù)見表2。

表2 2010—2014年主要行業(yè)的固定資產(chǎn)投資占全社會固定資產(chǎn)投資比重 單位：%

資料來源：根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒(2015)》數(shù)據(jù)計算整理。

(二)房地產(chǎn)業(yè)稅負狀況的基本分析

1.房地產(chǎn)業(yè)總體稅負狀況。為方便闡述房地產(chǎn)業(yè)稅負狀況，這里引入行業(yè)稅收負擔率的概念，行業(yè)稅收負擔率越高則說明其稅負越重。

中國2010—2014年房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值及稅負基本情況，見表3和圖1。

表3 中國2010—2014年房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值及稅負基本情況

資料來源：《中國統(tǒng)計年鑒(2015)》，有關比重、增長率和負擔率經(jīng)計算而得。

圖1 2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)稅負趨勢

從表3可見，2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值逐年增長，即從23 569.9億元增加到38 166.6億元，5年增長61.93%；房地產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)總值占GDP的比重較為穩(wěn)定，最高(6.12%)與最低(5.76%)僅相差0.36個百分點；房地產(chǎn)業(yè)稅收提升幅度較大，即從3 464.66億元增加到5 968.43億元，5年增長72.27%，但增長率呈下降趨勢，即從34.00%降為負增長的3.80%，且增長率極不穩(wěn)定，差幅達到37.80個百分點；房地產(chǎn)稅收占全國稅收的比重(4.27%～5.61%)較為穩(wěn)定，相差1.34個百分點；房地產(chǎn)稅收負擔率也相對穩(wěn)定，最低為13.61%、最高為17.24%，年均為15.51%，但有逐步上升的趨勢。

2.房地產(chǎn)業(yè)各稅種稅負狀況。中國房地產(chǎn)業(yè)涉及的稅種較多，主要包括營業(yè)稅(現(xiàn)改為增值稅)、企業(yè)所得稅、個人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅等稅種。[18]2010—2014年中國房地產(chǎn)業(yè)稅收結構如表4所示。

表4 2010—2014年房地產(chǎn)業(yè)各稅種的稅收結構 單位：%

資料來源：根據(jù)《中國稅務年鑒(2011—2015)》計算而得，其中2010—2011年契稅和耕地占用稅歸入其他各稅中?？紤]同比口徑，各稅種年均比重是按2012—2014年比重計算而得。

從表4可見，按房地產(chǎn)業(yè)各稅收入占房地產(chǎn)業(yè)稅收總額年均比重，依次為營業(yè)稅(32.43%)、土地增值稅(18.53%)、企業(yè)所得稅(18.21%)和契稅(17.77%)等稅種；除土地增值稅和企業(yè)所得稅、個人所得稅、營業(yè)稅、印花稅呈逐年上升和下降趨勢外，房產(chǎn)稅等處于相對穩(wěn)定的態(tài)勢。

三、房地產(chǎn)業(yè)上市公司稅負的實證分析

2012年1月起，中國在上海市進行營業(yè)稅改征增值稅試點，至2016年5月全面推行，現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)實施11%的增值稅率。本部分通過回歸模型分析方法研究和確定房地產(chǎn)業(yè)最優(yōu)稅負問題。

(一)模型構建與數(shù)據(jù)選取

1.前提假設。營業(yè)稅和增值稅同屬于流轉稅，這里暫不考慮房地產(chǎn)業(yè)營改增問題。即對房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅的稅負(稅率)考察與分析，也不考慮其他稅負和其他因素對營業(yè)稅稅負的影響。

2.確立模型。在對經(jīng)濟變量的實際觀測中，其解釋變量的某個估計值，人們只能觀測到總體因變量的一個或幾個樣本值，而不能觀測到總體的完整分布。依據(jù)統(tǒng)計學理論確立線性回歸模型為：

上式中，將房地產(chǎn)業(yè)一定時期內(nèi)稅收總額作為因變量，用Z表示，Zt為因變量Z的t期觀測值；將房地產(chǎn)業(yè)同期銷售收入總額作為自變量，用X表示，Xt為自變量X的t期觀測值；β0為回歸模型中常數(shù)項的估計值；β1為回歸模型中斜率系數(shù)的估計值；et為回歸模型中t期殘差的估計值；n為樣本數(shù)據(jù)個數(shù)。

3.數(shù)據(jù)選取。隨機選取在滬、深兩市證券交易所上市的32個房地產(chǎn)公司，這些公司主要從事房地產(chǎn)開發(fā)、商品房銷售和租賃等業(yè)務，上市時間多為1990—2000年。2014年銷售收入總額在0.12億元至1 463.88億元之間，繳納的營業(yè)稅金及附加按銷售收入總額計算。這里主要是對房地產(chǎn)業(yè)上市公司的樣本數(shù)據(jù)進行稅負實證分析，并探討其最優(yōu)或合理的稅負。這里以房地產(chǎn)公司銷售收入負稅率進行測算，其中房地產(chǎn)公司銷售收入負稅率是指房地產(chǎn)公司年營業(yè)稅金及附加占同期銷售收入(營業(yè)收入)的比率[19]，計算公式為：

選取2014年度連續(xù)完整的會計年度的資料，詳見表5。

表5 所選樣本公司銷售收入、稅金及稅負基本情況

資料來源：根據(jù)所選樣本的年度財務報表計算整理所得，表中數(shù)據(jù)為選取的一部分。營業(yè)稅金及附加包括營業(yè)稅、城市維護建設稅和教育費附加。

從表5可見，32個樣本公司中，中房股份銷售收入負稅率(23.46%)最高，原因是公司沒有稅收優(yōu)惠，另，土地增值稅、房產(chǎn)稅和土地使用稅占營業(yè)稅金及附加的75%；南江B的銷售收入負稅率(0.19%)為最低，原因是公司稅收優(yōu)惠較多，另，土地增值稅僅占營業(yè)稅金及附加的0.65%。

(二)基本分析

圖2 Z和X的散點圖

1.驗證變量線性相關關系。為確定銷售收入總額與營業(yè)稅金及附加變量之間是否存在線性相關關系，回歸模型方程是否正確，此處采取散點圖對回歸模型進行分析。其因變量Z、自變量X的散點圖如圖2所示。

從圖2可以看出，銷售收入總額與營業(yè)稅金及附加兩個變量之間存在明顯線性相關的變化，說明回歸模型的線性方程是正確的。因此，應用Eviews7.2軟件對兩個變量進行回歸分析并輸出結果，其結果列示為：

Z=0.092 072X

Se：0.001 883

t：48.894 820

上式可以看出，模型的判定系數(shù)(R2)較高，說明方程的擬合優(yōu)度較好，有98.76%的部分能被方程解釋，并通過t檢驗，也滿足DW在2左右波動的要求，模型不存在一階自相關問題。方程求得的0.092 1即9.21%為變化的彈性系數(shù)，等于營業(yè)稅金及附加占銷售收入總額的比例，即最優(yōu)房地產(chǎn)業(yè)的銷售收入負稅率。

2.檢驗模型的擬合程度。為檢驗線性回歸模型的擬合值和殘差值，可作出模型的擬合圖。如圖3所示。

圖3 回歸方程的擬合圖和殘差圖

從圖3可以看出，殘差值是實際值和擬合值(估計值)的差，從圖3可以看出，擬合值和實際值幾乎處于重合，則擬合值和實際值的擬合度較高，說明方程的擬合較好；殘差值的分布圖顯示絕大部分房地產(chǎn)企業(yè)的擬合殘差在兩倍標準差之內(nèi)，擬合精度較高，此方程測算的銷售收入負稅率可信度較高。

3.預測序列精度檢驗指標。為檢驗回歸方程的預測效果，作出模型預測序列的檢驗性指標?；貧w方程的目的是測度自變量的系數(shù)即營業(yè)稅率，本文樣本內(nèi)預測序列的檢驗性指標如圖4所示。

圖4 預測序列的檢驗性指標

從圖4看，預測序列始終在兩倍標準差之間，置信帶很窄，即不等系數(shù)(TIC)和平均相對誤差(MAPE)約為0.05，接近于零，說明回歸方程對銷售收入負稅率的預測精度較高。

4.房地產(chǎn)業(yè)營改增后增值稅稅率的分析，其計算過程與分析如下：

(1)房地產(chǎn)業(yè)主營業(yè)務成本進項稅額可抵扣比例的計算，其數(shù)據(jù)及計算過程見表6。

表6 房地產(chǎn)業(yè)主營業(yè)務成本進項稅額可抵扣比例情況

數(shù)據(jù)來源：《2012年139部門中國投入產(chǎn)出表》及《2016年關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》。

(2)對房地產(chǎn)業(yè)增值稅最優(yōu)稅率的測算。通過上述回歸分析求得的9.21%為最優(yōu)房地產(chǎn)業(yè)銷售收入負稅率，而萬科A的銷售收入負稅率為9%，泰禾集團的負稅率為9.6%，故此選取萬科A和泰禾集團為樣本，根據(jù)2014年財務數(shù)據(jù)來分析營改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅的最優(yōu)稅率(見表7)。

表7 假定適用11%和17%稅率時萬科A和泰禾集團增值稅負擔情況

資料來源：根據(jù)所選樣本的2014年年度財務報表計算整理所得。

由表7可見：當房地產(chǎn)業(yè)適用增值稅11%的稅率時，萬科A和泰禾集團的增值稅負擔率分別為2.99%和3.11%，顯然遠低于營改增之前的最優(yōu)銷售收入負稅率(9.21%)；當房地產(chǎn)業(yè)適用增值17%的稅率時，其增值稅負擔率分別為8.16%和8.28%，這與營改增前的最優(yōu)銷售收入負稅率比較接近。

(三)基本結論

第一，上述實證分析說明，房地產(chǎn)業(yè)銷售收入平均負稅率9.21%(即前述實證分析所得系數(shù))?？紤]到營改增后房地產(chǎn)業(yè)增值稅進項稅額可抵扣等因素，要保持其實際稅負水平不會出現(xiàn)較大變化，營改增后房地產(chǎn)業(yè)的增值稅率確定為17%較為適宜。

第二，根據(jù)具體調查樣本公司銷售收入負稅率的實際情況看，并不是所有的公司都是在最優(yōu)負稅率區(qū)間內(nèi)，有的公司銷售收入負稅率(如0.19%)遠低于平均負稅率，這明顯說明該類房地產(chǎn)公司存在偷逃稅的可能或獲得了更多的稅收優(yōu)惠政策。

第三，上述公司銷售收入負稅率是根據(jù)營業(yè)稅金及附加計算而得，如果加上企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅和契稅等稅種，其稅率之和約在15%以上(2014年房地產(chǎn)業(yè)實際GDP稅收負擔率為15.64%)，這也說明中國房地產(chǎn)業(yè)銷售收入負稅率較高。

四、規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)稅收負擔的政策建議

(一)降低房地產(chǎn)業(yè)的稅負水平

1.房地產(chǎn)土地批租開發(fā)不征稅。堅持“寬稅基、簡稅種、低稅率”的原則，公平和規(guī)范納稅環(huán)節(jié)，切實降低房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營中的稅負。如在土地批租階段不征稅，因為土地的批租是國家將土地使用權依據(jù)法律規(guī)定出讓給受讓者的一種政府行為，房地產(chǎn)開發(fā)商在取得土地時已經(jīng)支付了土地出讓金，若再征稅不僅是重復繳納，還會擠占房地產(chǎn)開發(fā)資金、減少未來稅收；在房地產(chǎn)開發(fā)階段不征稅(非預征)，因為房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)階段通常無收益，且是房地產(chǎn)建設資金投入的重要時期，若征稅會給開發(fā)商帶來資金壓力。因此，對批租開發(fā)環(huán)節(jié)不征稅，可以減輕房地產(chǎn)業(yè)的稅負，并促進其健康、快速發(fā)展。

2.合并稅種并適時開征遺產(chǎn)稅。如合并房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅為物業(yè)稅。物業(yè)稅的征稅對象是土地和房產(chǎn)等不動產(chǎn)，包括自住房和商用房。據(jù)有關專家預測，開征物業(yè)稅會大幅降低房地產(chǎn)前期開發(fā)成本，房價最高可減少39%，降低房地產(chǎn)準入門檻，因為征收物業(yè)稅可加重多房者的負擔、重創(chuàng)炒房者，減少高收入者的購房欲望，從而穩(wěn)定房地產(chǎn)價格市場；同時，適時開征遺產(chǎn)稅，以增加新稅源、縮小貧富差距[20]。據(jù)華律網(wǎng)2015年11月27日報道，通過比對香港地區(qū)、臺灣地區(qū)和日本房地產(chǎn)市場的歷史數(shù)據(jù)，可得出在取消或降低遺產(chǎn)稅負后，短期內(nèi)可降低二手房的交易度；相反，則會活躍二手房交易市場。

3.自身謀劃以減輕房地產(chǎn)稅負。在房產(chǎn)稅方面，其計稅依據(jù)是房產(chǎn)折余價值(固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原值扣除一定比例的余額)。房地產(chǎn)企業(yè)可在會計核算時將未納入房產(chǎn)稅征稅范圍的圍墻、煙囪、水塔和地窖等建筑物單獨記賬，以縮小其征稅范圍、減少房產(chǎn)稅稅基，達到減輕企業(yè)稅負的目的。在土地增值稅方面，其計稅依據(jù)是土地增值額(即轉讓房地產(chǎn)取得的總收入減去允許扣除項目總額后的余額)，企業(yè)可利用扣除項目的不同規(guī)定進行謀劃，如房地產(chǎn)開發(fā)成本或借款利息支出，可利用相應的扣除方法減輕其稅額[21]。此外，對房地產(chǎn)業(yè)其他稅種，可通過稅收優(yōu)惠等手段來降低房地產(chǎn)企業(yè)的稅負。

(二)完善房地產(chǎn)業(yè)營改增政策

1.合理設計房地產(chǎn)業(yè)增值稅的基本內(nèi)容。其重點是稅率設計，這是房地產(chǎn)業(yè)實行營改增的關鍵問題。按照上述實證分析，中國房地產(chǎn)業(yè)增值稅最優(yōu)稅率約為17%，2016年3月國務院出臺的“全面推開營改增試點方案”將其稅率確定為11%，充分考慮了降低房地產(chǎn)業(yè)稅負需求；進一步完善房地產(chǎn)業(yè)法定的扣除項目及稅額計算方法；對特困房、廉住房和經(jīng)濟適用住房以及銷售給孤老、殘疾等特殊群體住宅、行政機關和事業(yè)單位自用房等投資，給予適度的減免稅優(yōu)惠。此外，在增值稅總體起征點的基礎上，可規(guī)定免征額，即根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平、居民住宅狀況等因素確定，以扶持或照顧某些特殊群體。

2.完善房地產(chǎn)業(yè)營改增的相關法律法規(guī)。實施房地產(chǎn)業(yè)的營改增政策，可能引發(fā)各利益主體的不同反應。如對房地產(chǎn)企業(yè)可減輕稅負，并給予一定的稅收優(yōu)惠政策，但也會有諸多的困擾。如營改增后加大了企業(yè)準確計算增值額和扣除額的難度，增加會計核算和納稅申報成本，從某種程度上也會帶來房地產(chǎn)企業(yè)的偷逃稅行為，導致稅收收入流失；同時也增加了稅務機關征收管理成本，加大征管工作難度。因此，需要加強房地產(chǎn)業(yè)營改增的立法工作，如規(guī)范稅制要素、違法處理和實施步驟等內(nèi)容，以保證營改增的順利進行，促進稅務機關依法行政和房地產(chǎn)企業(yè)有法守法，加快房地產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

(三)加快房地產(chǎn)業(yè)費改稅進程

1.規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)的服務性收費項目。目前，中國房地產(chǎn)業(yè)稅費并立、相互重疊，僅土地出讓金和各項收費占有房地產(chǎn)成本很大的比重。如市政建設中的城市規(guī)劃建設費(城市基礎設施配套費、電網(wǎng)改造費等)和公共配套設施建設費(商業(yè)網(wǎng)點配套費、教育設施配套費等)兩類收費，其性質相似卻對同一個納稅人交叉重復收費，兩類費用約占房地產(chǎn)開發(fā)成本的20%～25%。此外，諸如沒有統(tǒng)一標準和規(guī)定的各種證件工本費、管理費和手續(xù)費等行政性收費，更是加重了房地產(chǎn)企業(yè)的稅外收費負擔[22]。因此，必須規(guī)范、合理確定房地產(chǎn)業(yè)的稅費體系，減少稅外收費，并對收費項目實行透明、規(guī)范化管理，嚴禁濫收費。

2.強化房地產(chǎn)業(yè)費改稅的立法工作。針對目前房地產(chǎn)業(yè)稅外收費等情況，中國應加快房地產(chǎn)業(yè)費改稅的立法進程。如對補償性和資源性的收費項目實施費改稅并入資源稅征收，取消建設性的收費項目或實施費改稅并入城市維護建設稅征收，保證稅收收入，并對保留管理規(guī)范的收費項目應嚴格公示的制度[23]，諸如此類情況需要立法的保證和依托。房地產(chǎn)業(yè)費改稅會觸動一些群體的利益，會有較大的阻力或一部分人利用漏洞尋租，因而應采取費改稅可行性論證、立法時效研究及強化宣傳工作等有效措施，使費改稅有理有據(jù)、具有說服力和推行力，以法律的強制力來保障費改稅依法順利實施，切實降低房地產(chǎn)企業(yè)稅外收費負擔。

(四)強化房地產(chǎn)業(yè)偷逃稅治理

1.加強稅收征管工作防控偷逃稅。其措施主要包括：加強房地產(chǎn)企業(yè)的稅務登記、納稅申報和稅務稽查等日常工作的規(guī)范化管理，對重點稅源企業(yè)實施跟蹤監(jiān)管；嚴格要求房地產(chǎn)企業(yè)按照稅收法律法規(guī)建賬，監(jiān)控會計核算與賬務處理，防范企業(yè)少計收入、多列支出等隨意調整利潤的行為，并依照稅法要求合理調整應納稅所得額；加強企業(yè)發(fā)票監(jiān)管，如分類管理、限量供應，推進電子發(fā)票應用技術管理；對大中型房地產(chǎn)企業(yè)納稅情況進行疑點分析，并加大稅務稽查與懲治力度，形成“打擊一戶、影響一片”的效應，增強企業(yè)知法和守法的稅法觀念，真正提升其納稅遵從度，以達到防控偷逃稅的目的。

2.提高稅務人員防控偷逃稅能力。其措施主要包括：建立科學、公平的稅務人員錄用與考核機制，嚴禁徇私枉法和權力尋租等問題；稅務人員應從政治和法律高度加強對防控偷逃稅重要性與艱巨性的認識，通過學習、培訓、考試等方式提升其政治覺悟、業(yè)務能力和工作規(guī)范；稅務人員應具備熟練的稅收業(yè)務、信息管理和務實創(chuàng)新等技能，積極應對當前經(jīng)濟多極化和稅源國際化特別是互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)、云計算和電子商務等新挑戰(zhàn)，提高查處房地產(chǎn)企業(yè)偷逃稅行為的能力；嚴格依法行政，細化房地產(chǎn)企業(yè)核定征收和行政處罰等自由裁量權限，以縮減彈性執(zhí)法幅度，減少稅務人員的稅權尋租或關系稅等問題。

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(責任編輯：高立紅)

Empirical Analysis on Tax Burden of China’s Real Estate Industry

WANG Shuguang，WANG Ganping

(Harbin University of Commerce，Harbin 150028,China)

The real estate industry occupies a very important position in the third industry and also plays a positive and important role in promoting social and economic development.The development of the real estate industry is closely related to its tax burden，and its contribution to local finance can not be replaced.Through expounding China’s real estate development and tax status，this paper uses regression model to analyze the average tax burden of the selected 32 listed real estate companies,and draws the conclusion that 17% VAT rate is suitable for the real estate industry after the change of “BT-VAT”.Besides，this paper also puts forward several policy suggestions to regulate real estate industry tax system，including reducing tax burden，implementing the “BT-VAT”reform，accelerating the process of fee reform and strengthening tax evasion supervision.

real estate industry；tax burden；tax system；VAT rate

10.13504/j.cnki.issn1008-2700.2017.02.004

2016-04-15

國家社會科學基金項目“區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調發(fā)展的財稅政策創(chuàng)新與機制研究”(14BJY003)

王曙光(1963—)，男，哈爾濱商業(yè)大學財政與公共管理學院教授，博士生導師；王敢平(1993—)，女，哈爾濱商業(yè)大學財政與公共管理學院碩士研究生。

F810.42

A

1008-2700(2017)02-0030-10