唐益

摘要：收入是企業(yè)關(guān)鍵性的盈余指標(biāo)，按照現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和相應(yīng)指南，以及財(cái)政部于2015年12月印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（財(cái)辦會(huì)[2015]24號(hào)）的指引，從規(guī)則導(dǎo)向的視角來(lái)探討收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，運(yùn)用比較分析法、理論推導(dǎo)等方法，通過(guò)比較商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中關(guān)鍵的幾個(gè)時(shí)間點(diǎn)，認(rèn)為以客戶(hù)驗(yàn)收商品認(rèn)可時(shí)作為收入確認(rèn)的基本時(shí)點(diǎn)最為適宜。以期提高實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)的可操作性、可比性和可理解性。

關(guān)鍵詞：收入 風(fēng)險(xiǎn) 報(bào)酬 控制權(quán) 認(rèn)可

一、收入確認(rèn)的重要性

收入是企業(yè)利益相關(guān)者關(guān)注的關(guān)鍵性盈余指標(biāo)，收入確認(rèn)正確與否將會(huì)關(guān)系到企業(yè)利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、權(quán)益凈利率等系列指標(biāo)的結(jié)果，進(jìn)而影響經(jīng)營(yíng)管理層、股東等企業(yè)利益相關(guān)者的預(yù)期和進(jìn)一步行為。但收入確認(rèn)具有一定的復(fù)雜性和帶有一些主觀性，給適當(dāng)確認(rèn)收入帶來(lái)了麻煩，也給財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)。作為掌握企業(yè)信息最充分的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者，出于資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)、稅務(wù)動(dòng)機(jī)、債務(wù)契約動(dòng)機(jī)、薪酬契約動(dòng)機(jī)與政治成本動(dòng)機(jī)等會(huì)進(jìn)行盈余操縱（Teoh et al.，1998；蘇冬蔚等，2010），往往通過(guò)調(diào)控收入而達(dá)到盈余操縱的目的，而調(diào)控收入最常使用的方式之一是提前確認(rèn)收入或延后確認(rèn)收入。這種基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的收入跨期確認(rèn)的無(wú)意錯(cuò)誤或有意舞弊，在社會(huì)誠(chéng)信不佳、資本市場(chǎng)不穩(wěn)、企業(yè)內(nèi)部控制需要廣泛建立和完善的大環(huán)境下，使得收入確認(rèn)的規(guī)范更具實(shí)踐意義。

二、收入確認(rèn)的準(zhǔn)則指引

收入確認(rèn)需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范和指引。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要在原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間進(jìn)行權(quán)衡和協(xié)調(diào)，以盡可能在反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上提高實(shí)務(wù)操作性。陳毓圭（2005）指出，規(guī)則是用條文的形式來(lái)規(guī)范社會(huì)生活，什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對(duì)號(hào)入座；原則是給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向囊括性強(qiáng)，但財(cái)務(wù)人員的自由裁量空間大。相比較原則導(dǎo)向而言，準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向更具操作性，但難以應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的交易所帶來(lái)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）被廣泛認(rèn)為采取了原則導(dǎo)向（Schipper，2003），而我國(guó)2006年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系總體上與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同（葛家澍，2006；劉玉廷，2007），之后的修訂也體現(xiàn)了趨同的趨勢(shì)，我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系大體上也具有原則導(dǎo)向的特征。

（一）IFRS和USGAAP對(duì)收入確認(rèn)的準(zhǔn)則指引和改革

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）通過(guò)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)收入》（IAS 18）和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——建造合同》（IAS 11）兩項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)提供指引。美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（USGAAP）第一部分對(duì)收入的確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)范。在收入確認(rèn)的實(shí)務(wù)中兩者都遇到了不少的問(wèn)題。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)起了一項(xiàng)聯(lián)合項(xiàng)目，于2014年5月，分別發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶(hù)合同的收入》和《Topic 606——源于客戶(hù)合同的收入》，為適當(dāng)確認(rèn)收入提供更為健全和統(tǒng)一的指引。

（二）我國(guó)對(duì)收入確認(rèn)的準(zhǔn)則規(guī)定及改革

財(cái)政部2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（CAS 14）對(duì)商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)范，與IAS 18基本相同，是以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這里講的風(fēng)險(xiǎn)，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失（根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南（2006.10.30）第二部分的解釋?zhuān)?，可進(jìn)一步分為實(shí)體風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)體風(fēng)險(xiǎn)指商品物質(zhì)實(shí)體滅失或者結(jié)構(gòu)遭遇重大破壞而喪失使用價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)指商品市場(chǎng)價(jià)格下跌而使商品所有者經(jīng)濟(jì)利益受到損害的風(fēng)險(xiǎn)。這里講的報(bào)酬是指商品價(jià)值增值或通過(guò)使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。但CAS 14在面對(duì)日益復(fù)雜的交易時(shí)越來(lái)越顯得“乏力”。為進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)，保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我國(guó)借鑒IFRS 15，于2015年12月印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（財(cái)辦會(huì)[2015]24號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 14修訂意見(jiàn)稿），并要求從2018年1月1日起施行新修訂后的收入準(zhǔn)則。CAS 14修訂意見(jiàn)稿統(tǒng)一了商品收入和勞務(wù)收入，強(qiáng)化了銷(xiāo)售合同對(duì)收入確認(rèn)的基礎(chǔ)作用，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這種以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)收入的規(guī)定強(qiáng)化了原則性導(dǎo)向的風(fēng)格。

在實(shí)務(wù)中，不管是按照現(xiàn)行的CAS 14以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，還是按照CAS 14修訂意見(jiàn)稿以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，都需要財(cái)務(wù)人員的主觀判斷，都存在商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬到底在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移，或商品的控制權(quán)到底在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移到購(gòu)買(mǎi)方的判斷，那么不同的記賬人員就可能有不同的判斷，就會(huì)出現(xiàn)對(duì)相同的交易事項(xiàng)作出不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。目前實(shí)務(wù)中比較多見(jiàn)的有：以發(fā)出商品作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，僅以發(fā)貨單（或出庫(kù)單）作為收入記賬憑證的后附原始憑證；以開(kāi)票作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，僅以銷(xiāo)售發(fā)票作為收入記賬憑證的依據(jù)；或已發(fā)貨，也開(kāi)票，以發(fā)貨單和銷(xiāo)售發(fā)票作為收入記賬憑證的原始依據(jù)；或既已發(fā)貨，又開(kāi)了票，客戶(hù)也已驗(yàn)收，以發(fā)貨單、銷(xiāo)售發(fā)票和客戶(hù)驗(yàn)收單作為厚厚的原始單據(jù)后附在記賬憑證的后面，當(dāng)然這一種最為穩(wěn)妥，但也給記賬、審計(jì)等帶來(lái)了不必要的累贅。因此有必要結(jié)合實(shí)務(wù)，本著會(huì)計(jì)信息可比性和可理解性的質(zhì)量要求，進(jìn)行深入的分析，以提供一些更具操作性的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面的啟示。

三、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的比較分析

在商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中通常有五個(gè)關(guān)鍵的時(shí)間點(diǎn)：簽訂合同時(shí)；發(fā)出商品時(shí)；開(kāi)出發(fā)票時(shí)；客戶(hù)驗(yàn)收確認(rèn)商品時(shí)；退貨期滿(mǎn)時(shí)。這五個(gè)重要時(shí)點(diǎn)的順序一般如圖1所示，但不同的企業(yè)也不盡相同。到底在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方，或商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方，嘗試采用比較法，看在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入更為適當(dāng)。

（一）銷(xiāo)售合同簽訂時(shí)

銷(xiāo)售合同簽訂時(shí)，只是約定了商品交易雙方的權(quán)利與義務(wù)，商品的所有權(quán)、控制權(quán)、管理權(quán)并非因合同的簽訂就發(fā)生了轉(zhuǎn)移，還有賴(lài)于雙方履行相應(yīng)的義務(wù)。在合同簽訂之時(shí)，一般來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售方?jīng)]有或剛開(kāi)始或只部分履行銷(xiāo)售方的義務(wù)，與銷(xiāo)售方基本履行完應(yīng)盡的交貨義務(wù)還相差甚遠(yuǎn)，商品通常還由銷(xiāo)售方保管和控制，與商品所有權(quán)有關(guān)的實(shí)體風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)仍由銷(xiāo)售方承擔(dān)，也不能因簽訂合同就得出購(gòu)買(mǎi)方已取得商品控制權(quán)的結(jié)論。因此不管是按照現(xiàn)行的CAS 14以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，還是按照CAS 14修訂意見(jiàn)稿以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，簽訂合同時(shí)都不宜作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

（二）發(fā)出商品時(shí)

對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)，不存在商品的移動(dòng)和發(fā)出商品；對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)而言，發(fā)出商品時(shí)只是商品實(shí)物發(fā)生轉(zhuǎn)移的起點(diǎn)，可能需要花費(fèi)一定的時(shí)間才能到達(dá)購(gòu)買(mǎi)方，此時(shí)難以確定商品所有權(quán)上的實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方，也未意味著購(gòu)買(mǎi)方已掌控所買(mǎi)商品和可以享用使用商品所帶來(lái)的好處。因此不管是按現(xiàn)行的CAS 14的規(guī)定，還是按CAS 14修訂意見(jiàn)稿的指引，商品發(fā)出時(shí)也不是最佳的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)；對(duì)于如軟件之類(lèi)的無(wú)形商品，可能不存在在途的實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)，但其市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)在商品發(fā)出時(shí)仍難以確定是否已轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方，在發(fā)出商品時(shí)也難以確定購(gòu)買(mǎi)方已掌控其控制權(quán)，因此，對(duì)于無(wú)形商品的買(mǎi)賣(mài)在發(fā)出商品時(shí)仍不宜作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。

（三）開(kāi)出發(fā)票時(shí)

銷(xiāo)售發(fā)票是一種用來(lái)表明已銷(xiāo)售商品的名稱(chēng)、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格、金額、運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)、開(kāi)票日期、付款條件等內(nèi)容的憑證。銷(xiāo)售發(fā)票是反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要憑證和記稅憑證，但開(kāi)出發(fā)票時(shí)，商品的實(shí)體風(fēng)險(xiǎn)并未因此而發(fā)生轉(zhuǎn)移，按照現(xiàn)行的CAS 14的標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。同時(shí)按照CAS 14修訂意見(jiàn)稿的指引來(lái)看，開(kāi)出發(fā)票時(shí)，并非意味著銷(xiāo)售方已基本履行完銷(xiāo)售方的交貨義務(wù)，也不能因開(kāi)出發(fā)票就得出商品已由購(gòu)買(mǎi)方掌控的結(jié)論，因此，開(kāi)出發(fā)票時(shí)也不宜作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

（四）購(gòu)買(mǎi)方驗(yàn)收認(rèn)可時(shí)

購(gòu)買(mǎi)方驗(yàn)收商品認(rèn)可時(shí)，銷(xiāo)售方已基本上履行了合同義務(wù)，商品已交購(gòu)買(mǎi)方驗(yàn)收認(rèn)可，購(gòu)買(mǎi)方可以掌控所買(mǎi)商品，可以享用所買(mǎi)商品帶來(lái)的好處，商品價(jià)格上漲而帶來(lái)的收益理應(yīng)由購(gòu)買(mǎi)方享用，價(jià)格下跌的損失理應(yīng)不由銷(xiāo)售方來(lái)承擔(dān)而由購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)?？梢哉f(shuō)在這個(gè)時(shí)點(diǎn)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方。從物權(quán)法來(lái)看，動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移以交付為標(biāo)準(zhǔn)，隨著動(dòng)產(chǎn)的交付，動(dòng)產(chǎn)的以所有權(quán)為核心的物權(quán)才發(fā)生轉(zhuǎn)移，意味著動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也隨之轉(zhuǎn)移。盡管不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的變動(dòng)以登記生效，但不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)上的報(bào)酬仍隨著交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移。實(shí)務(wù)中，購(gòu)房者驗(yàn)收認(rèn)可并領(lǐng)取房屋鑰匙后，通常房屋由購(gòu)房者管理，可以進(jìn)行裝修、居住、出租等處置。即便是無(wú)形商品的交易，盡管沒(méi)有實(shí)體風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移問(wèn)題，但銷(xiāo)售方是否基本上履行了交貨義務(wù)并擁有應(yīng)收貨款的權(quán)利，購(gòu)買(mǎi)方是否掌控所買(mǎi)商品并承付貨款仍需購(gòu)買(mǎi)方驗(yàn)收認(rèn)可為準(zhǔn)。

商品的銷(xiāo)售對(duì)銷(xiāo)售方來(lái)說(shuō)是銷(xiāo)售，而對(duì)購(gòu)進(jìn)方來(lái)說(shuō)是購(gòu)進(jìn)，因此銷(xiāo)售方確認(rèn)收入之時(shí)，也應(yīng)該是購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)購(gòu)進(jìn)之時(shí)，或者反過(guò)來(lái)說(shuō)，購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)購(gòu)進(jìn)之時(shí)也應(yīng)該是銷(xiāo)售方確認(rèn)收入之時(shí)。購(gòu)買(mǎi)方是否確認(rèn)購(gòu)進(jìn)，是以所買(mǎi)商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方，是否已掌控所買(mǎi)商品為標(biāo)準(zhǔn)。而這兩種標(biāo)準(zhǔn)又都是以驗(yàn)收所買(mǎi)商品是否與合同約定的規(guī)格、數(shù)量和質(zhì)量等是否相符為準(zhǔn)，只有客戶(hù)驗(yàn)收認(rèn)可時(shí)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才算已轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方，商品的控制權(quán)才算轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方。因此對(duì)銷(xiāo)售方來(lái)說(shuō)，購(gòu)買(mǎi)方驗(yàn)收認(rèn)可時(shí)是考慮收入是否應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)的一個(gè)重要節(jié)點(diǎn)。

綜合起來(lái)看，在客戶(hù)驗(yàn)收認(rèn)可時(shí)，不管是按照現(xiàn)行的CAS 14和CAS 14修訂意見(jiàn)稿的指引，比起其他時(shí)點(diǎn)而言，在這個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入更適宜。同時(shí)從控制的視角來(lái)看，客戶(hù)驗(yàn)收確認(rèn)而開(kāi)出的驗(yàn)收單是外來(lái)憑證，不易被銷(xiāo)售方操縱，銷(xiāo)售方以客戶(hù)驗(yàn)收認(rèn)可時(shí)作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)更符合銷(xiāo)售方內(nèi)部控制的要求。

（五）退貨期滿(mǎn)時(shí)

由于幾乎所有的商品銷(xiāo)售都有退貨期條款，因此在退貨期內(nèi)，還存在退貨的可能性，即商品的風(fēng)險(xiǎn)、控制權(quán)還有回轉(zhuǎn)的可能性，是不是就此以退貨期滿(mǎn)時(shí)作為收入確認(rèn)的基本時(shí)點(diǎn)？從實(shí)務(wù)來(lái)看，在商品經(jīng)購(gòu)買(mǎi)方驗(yàn)收認(rèn)可后，商品的風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬、控制權(quán)已基本上轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買(mǎi)方，符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則的思想。如果在退貨期內(nèi)發(fā)生退貨，則可以作沖減收入等項(xiàng)目處理，來(lái)彌補(bǔ)以客戶(hù)驗(yàn)收認(rèn)可時(shí)作為收入確認(rèn)基本時(shí)點(diǎn)的不足。

四、結(jié)論

通過(guò)以上五個(gè)時(shí)點(diǎn)收入確認(rèn)的深入對(duì)比分析，實(shí)務(wù)中以客戶(hù)驗(yàn)收認(rèn)可時(shí)作為收入確認(rèn)的基本時(shí)點(diǎn)最為恰當(dāng)，并要求在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。這是在CAS 14的規(guī)定和CAS 14修訂意見(jiàn)稿的指引下進(jìn)行探討的結(jié)果，既符合CAS 14和CAS 14修訂意見(jiàn)稿的思想，又可大大提高收入確認(rèn)的操作性、可比性和可理解性。

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