（教授），（副教授）

一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅處理

駱永菊（教授），駱劍華（副教授）

“營(yíng)改增”相關(guān)政策規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)采取差額計(jì)稅方式。從金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅差額計(jì)稅、轉(zhuǎn)讓價(jià)差的抵并規(guī)則及稅額計(jì)算、轉(zhuǎn)讓正負(fù)價(jià)差的抵并范圍、相關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理四個(gè)方面探討一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)財(cái)稅處理相關(guān)問題。同時(shí)，對(duì)財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件未明確規(guī)定的金融商品轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)與手續(xù)費(fèi)、傭金等支出相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)與其他一般計(jì)稅項(xiàng)目合并計(jì)稅等的會(huì)計(jì)處理提出具體建議。

金融商品轉(zhuǎn)讓；差額計(jì)稅；價(jià)差抵并；財(cái)稅處理

2016年5月1日起，營(yíng)業(yè)稅全面改征增值稅，部分行業(yè)（業(yè)務(wù)）延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅差額計(jì)稅方式，如建筑行業(yè)、旅游行業(yè)、金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)等。其中，較之其他行業(yè)（業(yè)務(wù)）的差額征稅方式，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)因涉及正負(fù)價(jià)差抵并以及余額結(jié)轉(zhuǎn)抵并等特殊問題，“營(yíng)改增”相關(guān)政策對(duì)其進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定；相應(yīng)地，對(duì)于該類增值稅業(yè)務(wù)，相關(guān)財(cái)會(huì)文件也制定了特殊的會(huì)計(jì)核算辦法。

一、一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅差額計(jì)稅分析

為了確?！盃I(yíng)改增”順利過渡，合理計(jì)算“營(yíng)改增”納稅人增值稅額，原營(yíng)業(yè)稅下的差額征稅方式在“營(yíng)改增”后依然有所保留。原營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定，差額征稅即納稅人以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給其他納稅人規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的銷售額來計(jì)算稅款?！盃I(yíng)改增”后，支付給其他納稅人的支出應(yīng)按照規(guī)定計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，可從銷項(xiàng)稅額中抵扣。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）規(guī)定：金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額，若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

通過梳理財(cái)稅［2016］36號(hào)文件及后續(xù)相關(guān)規(guī)范性文件對(duì)差額計(jì)稅方法的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，其他差額計(jì)稅項(xiàng)目的計(jì)稅差額均為正數(shù)，而金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)差額計(jì)稅由于涉及正負(fù)價(jià)差抵并，其余額可能出現(xiàn)正數(shù)或者負(fù)數(shù)，可見金融商品轉(zhuǎn)讓差額計(jì)稅比較特殊。

1.金融商品轉(zhuǎn)讓差額計(jì)稅公式分析。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，一般納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品差額計(jì)稅的計(jì)稅依據(jù)可表示為“賣出價(jià)-買入價(jià)”，即納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓增值額。由于財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定金融商品轉(zhuǎn)讓不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普票發(fā)票，因此金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中賣價(jià)與買價(jià)均為含稅價(jià)，由此推斷，上述轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并余額也應(yīng)為含稅增值額。那么，一般納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品增值額應(yīng)繳納增值稅的計(jì)算公式為：應(yīng)交增值稅=（賣出價(jià)-買入價(jià)）÷（1+適用稅率）×適用稅率=增值額÷（1+適用稅率）×適用稅率-買入價(jià)÷（1+適用稅率）×適用稅率。顯然，該計(jì)算公式為根據(jù)增值稅基本計(jì)稅原理計(jì)算應(yīng)交增值稅的方法，即直接法（以增值額乘以適用稅率計(jì)算應(yīng)交增值稅）。筆者認(rèn)為，對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)差額計(jì)稅，只有涉及正負(fù)價(jià)差抵并余額為正數(shù)時(shí)，才按上述公式計(jì)算其應(yīng)交增值稅；如果抵并余額為負(fù)數(shù)，表明金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)發(fā)生損失，不涉及應(yīng)交增值稅計(jì)算問題。

2.金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并余額的內(nèi)涵。一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)采用差額計(jì)稅方式，其正負(fù)價(jià)差抵并余額若為正數(shù)，應(yīng)按其不含稅增值額計(jì)算應(yīng)交增值稅，那么在一般計(jì)稅方法下，由此確定的增值稅是應(yīng)交增值稅額還是增值稅銷項(xiàng)稅額，或兼而有之？筆者認(rèn)為，根據(jù)差額計(jì)稅（增值稅）原理，這里的差額實(shí)為含稅增值額，以此為計(jì)稅基數(shù)所確定的增值稅是其應(yīng)交增值稅額；從銷項(xiàng)稅額的角度來看，根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件“按照（金融商品）賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額”的規(guī)定，按“銷售額（不含稅）×適用稅率”所確定的應(yīng)是金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額。

綜上，筆者認(rèn)為金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差為正數(shù)（盈利）時(shí)計(jì)算的增值稅額，既是該轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)當(dāng)期應(yīng)交增值稅額，也是其當(dāng)期該轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額。反之，一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)正負(fù)價(jià)差抵并余額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)如何理解其增值稅內(nèi)涵呢？如前文所述，該種情況表明當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓發(fā)生損失，或者只要不盈利，就不涉及增值稅納稅義務(wù)。那么，是否可以按照“轉(zhuǎn)讓損失÷（1+適用稅率）×適用稅率”來理解和確定金融商品轉(zhuǎn)讓損失對(duì)應(yīng)的“留抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”呢？由增值稅留抵稅額計(jì)算形式“當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”可以看出，納稅人要形成增值稅留抵稅額，則當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額必須大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，但單就金融商品投資及轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)而言，其不可能涉及可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此該類業(yè)務(wù)不可能產(chǎn)生留抵稅額。正因?yàn)槿绱?，?cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定“（當(dāng)期）負(fù)差可結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵”，即表明金融商品轉(zhuǎn)讓損失可結(jié)轉(zhuǎn)后續(xù)納稅期與金融商品轉(zhuǎn)讓盈利相抵，而不是結(jié)轉(zhuǎn)所謂的“增值稅額留抵稅額”。

二、一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并規(guī)則及稅額計(jì)算分析

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，一般納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品，單就金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)而言，是否需要繳納增值稅取決于其當(dāng)期轉(zhuǎn)讓金融商品的正負(fù)價(jià)差相抵后的余額是正（盈利）還是負(fù)（虧損）。但是，如果納稅人當(dāng)期除金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)以外還涉及其他一般計(jì)稅項(xiàng)目，在確定當(dāng)期實(shí)際應(yīng)交（或留抵）增值稅額時(shí)，是按金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)、其他一般計(jì)稅項(xiàng)目分別計(jì)算，還是將兩者進(jìn)行合并計(jì)算應(yīng)交增值稅？筆者區(qū)分以下兩種情況分別進(jìn)行解析。

1.當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并余額為正數(shù)。在這種情況下，如果考慮納稅人還存在其他一般計(jì)稅項(xiàng)目，當(dāng)期其他一般計(jì)稅項(xiàng)目的增值稅可能存在兩種情況：一是存在增值稅納稅義務(wù)，二是存在留抵增值稅額。一般納稅人是否需要將當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓盈利的應(yīng)交增值稅額，與當(dāng)期其他一般計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)交增值稅額或留底增值稅額進(jìn)行合并，以確定當(dāng)期實(shí)際應(yīng)交增值稅額或留抵稅額呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)該進(jìn)行合并處理，理由主要有兩點(diǎn)：

一是一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅采取差額征稅方式，以其轉(zhuǎn)讓盈利為銷售額所確定的應(yīng)交增值稅額也屬于其銷項(xiàng)稅額，根據(jù)增值稅一般計(jì)稅方法的計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，納稅人應(yīng)將其金融商品轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納增值稅額與其他一般計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納增值稅額或留抵稅額合并計(jì)算當(dāng)期實(shí)際應(yīng)交增值稅額或期末留抵稅額。二是根據(jù)現(xiàn)行一般納稅人增值稅納稅申報(bào)表主表結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)及填寫要求，填報(bào)該申報(bào)表時(shí)應(yīng)將金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的應(yīng)交增值稅額記入“銷項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，可見在納稅申報(bào)時(shí)，稅務(wù)上將納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的應(yīng)納增值稅額視為一般計(jì)稅方法下的“銷項(xiàng)稅額”。

2.當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并余額為負(fù)數(shù)。根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，在這種情況下應(yīng)將該虧損額結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期，參與下一納稅期金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差的正負(fù)價(jià)差的抵并，即不允許納稅人將金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)與其他一般計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納增值稅額或留抵稅額進(jìn)行合并計(jì)稅。筆者認(rèn)為有以下兩方面的原因：一是金融商品轉(zhuǎn)讓負(fù)差實(shí)質(zhì)是虧損，該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓損失不涉及當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問題，因此，其不可能與其他一般計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)行合并計(jì)稅。二是結(jié)合現(xiàn)行增值稅納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)與填制來看，在申報(bào)表附列資料（二）“本期進(jìn)項(xiàng)稅明細(xì)”中并無反映“金融商品轉(zhuǎn)讓負(fù)差”的抵扣項(xiàng)目。此外，申報(bào)表附列資料（一）“本期銷售情況明細(xì)”中也只列示了差額征稅項(xiàng)目“扣除后銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”，沒有包含差額征稅項(xiàng)目中價(jià)差抵并余額為負(fù)數(shù)時(shí)的情形?？梢?，現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓正負(fù)價(jià)差抵并余額為負(fù)數(shù)時(shí)的轉(zhuǎn)讓凈損失并未反映在納稅申報(bào)表中，自然也就不能和其他一般計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)行合并計(jì)稅。

需要說明的是，結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期的前期金融商品轉(zhuǎn)讓虧損余額，應(yīng)首先用于抵減一般納稅人當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓盈利，以兩者相抵之后的余額（盈利額-虧損額）為當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)銷售額（盈利時(shí)），再與其當(dāng)期其他一般計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納增值稅額或留抵稅額進(jìn)行合并計(jì)稅。

三、一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓正負(fù)價(jià)差抵并范圍分析

財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。但是，對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差正負(fù)相抵，是按這四大類金融商品分別抵并，還是將四大類金融資產(chǎn)統(tǒng)一按“金融商品”進(jìn)行正負(fù)價(jià)差抵并確定其銷售額（或損失額），該文件未予以明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，可以從以下兩個(gè)方面來解析：

1.金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)“營(yíng)改增”政策的平移性?！盃I(yíng)改增”前，對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅的主要政策依據(jù)為《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第63號(hào)），該文件規(guī)定，（營(yíng)業(yè)稅）納稅人從事不同品種金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，可統(tǒng)一歸為“金融商品”轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，不需按金融商品種類進(jìn)行細(xì)分后分別計(jì)稅，轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的正負(fù)差在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵，按盈虧相抵后的余額（正差）為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅；若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)至下一個(gè)納稅期，但在年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。2016年5月1日全面“營(yíng)改增”后，原屬于差額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，絕大部分都平移到增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目中，即同樣采取差額計(jì)稅方式確定其應(yīng)交增值稅額。因此，對(duì)于采取差額計(jì)稅方式的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，在計(jì)稅規(guī)則上應(yīng)承接其原營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅規(guī)定，這在財(cái)稅［2016］36號(hào)文件及其他相關(guān)“營(yíng)改增”政策文件中均得以體現(xiàn)。

對(duì)照“營(yíng)改增”前后的政策，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)計(jì)稅由價(jià)內(nèi)稅（營(yíng)業(yè)稅）改為價(jià)外稅（增值稅），稅率由5%改為6%（小規(guī)模納稅人按3%的征收率），其開票要求、差額計(jì)稅等基本規(guī)定未發(fā)生本質(zhì)改變。因此，筆者認(rèn)為，財(cái)稅［2016］36號(hào)文件中一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓正負(fù)價(jià)差抵并余額，不應(yīng)區(qū)分具體類型金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差進(jìn)行抵并，而應(yīng)該按“金融商品”大類將全部類別金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)正負(fù)價(jià)差進(jìn)行合并計(jì)算，以此確定納稅人當(dāng)期金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的盈利額（或損失額）。

2.金融商品轉(zhuǎn)讓計(jì)稅方式對(duì)資本市場(chǎng)發(fā)展的影響。由于金融商品具體種類繁多，盈利模式、能力以及盈利可能性等存在很大差異，導(dǎo)致各類金融商品的投資風(fēng)險(xiǎn)和收益差別較大，這反映為各類金融商品價(jià)格波動(dòng)大，資本市場(chǎng)震蕩頻繁。上述客觀因素導(dǎo)致納稅人在投資不同金融商品時(shí)，金融商品轉(zhuǎn)讓正價(jià)差（投資盈利）與負(fù)價(jià)差（投資虧損）并存，且正負(fù)價(jià)差差別很大，在對(duì)其轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)計(jì)算增值稅時(shí)，如果按四大類金融商品分別進(jìn)行正負(fù)價(jià)差抵并，勢(shì)必造成部分種類金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并后無須納稅（抵并余額為負(fù)數(shù)），而部分種類金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并后需繳納高額增值稅，這不僅會(huì)嚴(yán)重影響投資者（納稅人）對(duì)相關(guān)金融商品的投資積極性，也會(huì)影響相關(guān)金融商品市場(chǎng)的健康發(fā)展。增值稅作為資本市場(chǎng)的有效調(diào)控手段之一，在“營(yíng)改增”政策設(shè)計(jì)上，對(duì)于一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，如果允許其將不同風(fēng)險(xiǎn)、不同種類金融商品轉(zhuǎn)讓正負(fù)價(jià)差進(jìn)行抵并，以其抵并余額計(jì)稅，不僅能降低投資者（納稅人）金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅稅負(fù)，也能提升其對(duì)多樣化金融商品投資的積極性，從而促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的良性、可持續(xù)發(fā)展。綜上，“營(yíng)改增”后，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)采取以“金融商品”大類為原則確定抵并余額并計(jì)稅，這一政策設(shè)計(jì)更為科學(xué)、合理。

四、對(duì)一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅會(huì)計(jì)處理分析

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅［2016］22號(hào)文）規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)具體的增值稅會(huì)計(jì)處理為：金融商品轉(zhuǎn)讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務(wù)處理，當(dāng)期期末如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。實(shí)際繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，若“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目有借方余額，則將其轉(zhuǎn)入“投資收益”等科目。對(duì)于一般納稅人金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，除上述處理規(guī)定外，財(cái)稅［2016］22號(hào)文件對(duì)以下幾方面業(yè)務(wù)未明確規(guī)定其會(huì)計(jì)處理：

1.金融商品轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)與手續(xù)費(fèi)、傭金等支出相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。金融商品轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等支出，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，是通過“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算，還是通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目核算？筆者認(rèn)為，如果金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并后為盈利，其應(yīng)交增值稅額也是其銷項(xiàng)稅額，此時(shí)上述手續(xù)費(fèi)、傭金等支出的進(jìn)項(xiàng)稅額可用于抵扣金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額；如果轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并后為損失，該差額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期，此時(shí)上述傭金、手續(xù)費(fèi)等支出的進(jìn)項(xiàng)稅額不涉及抵扣金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)增值稅問題，但可用于抵扣其他一般計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)交增值稅額。為保持金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅財(cái)稅處理的一致性，筆者認(rèn)為，金融商品轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)與手續(xù)費(fèi)、傭金等相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果通過“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算，將致使其核算范圍縮小，這與財(cái)稅［2016］22號(hào)文件的規(guī)定不符，導(dǎo)致該類業(yè)務(wù)增值稅財(cái)稅處理不協(xié)調(diào)，因此，建議通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目進(jìn)行核算。

2.金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)與其他一般計(jì)稅項(xiàng)目合并計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理。金融商品轉(zhuǎn)讓當(dāng)期期末，其轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并余額如為盈利，在與其他一般計(jì)稅項(xiàng)目合并計(jì)稅時(shí)，財(cái)稅［2016］22號(hào)文件未明確該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如本文前述，金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并后若為盈利，其應(yīng)納稅額（銷項(xiàng)稅額）應(yīng)與其他一般計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅額或抵扣稅額進(jìn)行合并計(jì)稅，為保持該類增值稅業(yè)務(wù)財(cái)稅處理的一致性，筆者認(rèn)為可區(qū)分以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）其他一般計(jì)稅項(xiàng)目當(dāng)期期末計(jì)稅結(jié)果為應(yīng)交增值稅。此時(shí)，納稅人的金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)、其他一般計(jì)稅項(xiàng)目均需繳納增值稅，應(yīng)將兩類計(jì)稅項(xiàng)目合并計(jì)稅。會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目貸方余額結(jié)轉(zhuǎn)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，這樣上述兩類業(yè)務(wù)合并計(jì)算的應(yīng)交增值稅額匯集于“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目貸方，即為納稅人當(dāng)期實(shí)際應(yīng)交增值稅額。

（2）其他一般計(jì)稅項(xiàng)目當(dāng)期期末計(jì)稅結(jié)果為留抵增值稅。在這種情況下，同樣需將金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅額和其他一般計(jì)稅項(xiàng)目留抵稅額進(jìn)行合并計(jì)稅。當(dāng)金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅額大于其他一般計(jì)稅項(xiàng)目留抵稅額時(shí)，納稅人上述兩類項(xiàng)目合并計(jì)稅余額即為其當(dāng)期實(shí)際應(yīng)交增值稅額，顯然該筆實(shí)際納稅義務(wù)性質(zhì)上屬于其金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅額，根據(jù)財(cái)稅［2016］22號(hào)文件，應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目核算其實(shí)際納稅義務(wù)。為保持財(cái)稅處理的一致性，納稅人對(duì)上述兩類業(yè)務(wù)合并計(jì)稅，可分解為兩個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①將金額等于留抵稅額部分的金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅額轉(zhuǎn)出，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅。這樣處理后可實(shí)現(xiàn)金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅額通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”貸方余額與其他一般計(jì)稅項(xiàng)目“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”借方余額（留抵稅額）抵并。②“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目余額即為當(dāng)期實(shí)際應(yīng)交增值稅額，實(shí)際繳納時(shí)，借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅；貸：銀行存款。

同理，當(dāng)金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅額小于其他一般計(jì)稅方法項(xiàng)目留抵稅額時(shí)，首先將留抵稅額用于抵扣金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅額（銷項(xiàng)稅額），剩余留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。為反映上述當(dāng)期抵扣額和結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)將金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅額結(jié)轉(zhuǎn)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅。如此處理后，“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目余額為零，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目的期末余額在借方，表示納稅人當(dāng)期不需繳納增值稅，且留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，實(shí)現(xiàn)與上述業(yè)務(wù)增值稅會(huì)計(jì)處理保持一致。

3.金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)結(jié)果為負(fù)數(shù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。如果當(dāng)期期末金融商品轉(zhuǎn)讓價(jià)差抵并后為負(fù)差（虧損），該負(fù)差額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期，且在增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）中予以記載。在會(huì)計(jì)處理上，該損失金額價(jià)稅分離出的增值稅額，直接反映在“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目借方余額。但在年末，如果金融商品轉(zhuǎn)讓仍存在負(fù)差，該余額不能結(jié)轉(zhuǎn)至下年，申報(bào)表附列資料（二）中“扣除項(xiàng)目”的期末余額為零。因此，在賬務(wù)處理上，應(yīng)將該余額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，與納稅申報(bào)表保持一致。

財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅［2016］36號(hào)，2016-03-23.

財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知.財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)，2016-12-03.

駱永菊，駱劍華，王珞.談金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理［J］.財(cái)會(huì)月刊，2017（1）.

F234

A

1004-0994（2017）34-0068-4

重慶市高等教育學(xué)會(huì)高等教育科學(xué)研究課題（項(xiàng)目編號(hào)：CQGJ15941B）

重慶電子工程職業(yè)學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院，重慶401331