●王喜榮

審計(jì)外包業(yè)務(wù)的問題和風(fēng)險(xiǎn)探析

●王喜榮

隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立審批的放開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)在市場中競爭相當(dāng)激烈。很多沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)的單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過簽訂合同，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師名義從事審計(jì)業(yè)務(wù)。這類審計(jì)外包業(yè)務(wù)會(huì)擾亂正常的審計(jì)執(zhí)業(yè)行為，甚至給自身帶來行政或刑事等法律風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)社會(huì)造成很大危害。因此，本文針對(duì)審計(jì)外包業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和存在的原因進(jìn)行了深入分析，并提出了相關(guān)對(duì)策建議。

審計(jì)外包 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一、審計(jì)外包的基本內(nèi)涵及特點(diǎn)

（一）審計(jì)外包的基本內(nèi)涵分析

審計(jì)外包就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過簽訂合同或協(xié)議，許可沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人員掛靠或設(shè)立辦事處，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師名義從事審計(jì)業(yè)務(wù)。所謂掛靠執(zhí)業(yè)，分為廣義和狹義兩種，狹義掛靠執(zhí)業(yè)是指代理工商登記公司、代理記賬公司、財(cái)務(wù)咨詢公司、投資擔(dān)保公司、房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司或財(cái)務(wù)相關(guān)人員，在未取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)的前提下，借用符合資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義承接審計(jì)業(yè)務(wù)并向該會(huì)計(jì)師事務(wù)所交納相應(yīng)“管理費(fèi)”的行為。廣義掛靠執(zhí)業(yè)還包括已取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書或非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及注冊(cè)稅務(wù)師、資產(chǎn)評(píng)估師或會(huì)計(jì)師在其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)?！皩徲?jì)外包”、“掛靠執(zhí)業(yè)”是同一事項(xiàng)的兩個(gè)方面，并無實(shí)質(zhì)的區(qū)別，但還是存在微妙的差別的：審計(jì)外包，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與承包人（以下統(tǒng)稱掛靠人）按照一定的比例分成；而掛靠執(zhí)業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能還向掛靠人提供經(jīng)營場所。二者都是每月向會(huì)計(jì)師事務(wù)所繳納一定的管理費(fèi)用，除此之外所有的收入全部歸己。由于狹義掛靠執(zhí)業(yè)比較典型且與審計(jì)外包性質(zhì)相近，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所影響較大。本文主要討論審計(jì)外包與狹義掛靠，統(tǒng)稱為審計(jì)外包。

（二）審計(jì)外包的特點(diǎn)

審計(jì)外包業(yè)務(wù)的基本特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與掛靠人通過簽訂合同或協(xié)議，一般打著“合作”的名義，進(jìn)行比例分成。所謂的管理費(fèi)實(shí)際上就是掛靠費(fèi)；二是掛靠的業(yè)務(wù)人員大多為有社會(huì)資源、有業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)人員，但沒有從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的主體資格。也有一部分為注冊(cè)會(huì)計(jì)師“走穴”，以掛靠的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義開展審計(jì)業(yè)務(wù)；三是掛靠人以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義對(duì)外訂立審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的詢證函、發(fā)票和審計(jì)工作底稿，出具業(yè)務(wù)報(bào)告；四是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義對(duì)外進(jìn)行宣傳，掛靠人獨(dú)立經(jīng)營，獨(dú)立核算，會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施形式審查，復(fù)核簽章；五是外包業(yè)務(wù)一般較為隱蔽，形式上無分公司，實(shí)質(zhì)上就是辦事處，而且會(huì)計(jì)師事務(wù)所名冊(cè)上找不到掛靠人；六是審計(jì)外包業(yè)務(wù)管理不規(guī)范，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《刑法》等相關(guān)法律法規(guī)中，僅僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有約束力，沒有針對(duì)掛靠人的相關(guān)法律規(guī)范，因此，掛靠人基本不受相關(guān)法律法規(guī)的約束，導(dǎo)致掛靠人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成了利益共同體，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)保護(hù)掛靠人。

二、審計(jì)外包產(chǎn)生的原因

（一）客戶資源分配不均

近年來，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立審批的放開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所如雨后春筍般發(fā)展起來。審計(jì)服務(wù)市場競爭相當(dāng)激烈，規(guī)模較小的事務(wù)所在大型事務(wù)所夾縫中求生存。注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往并不擁有客戶資源。一方面有社會(huì)資源、有業(yè)務(wù)的人無審計(jì)資質(zhì)；另一方面有資質(zhì)的、能做業(yè)務(wù)的沒有業(yè)務(wù)。于是按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律，尋求最佳組合，追求利益最大化，借用資質(zhì)的現(xiàn)象就“應(yīng)運(yùn)而生”了。

（二）審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和收益不對(duì)稱

現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制，簽章的項(xiàng)目經(jīng)理承擔(dān)無限責(zé)任，而簽章提成還不到3%。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，使得一部分有業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師寧愿拉業(yè)務(wù)、做業(yè)務(wù)，到其他事務(wù)所出報(bào)告，也不愿簽章。業(yè)務(wù)少的事務(wù)所相對(duì)提成比例高，且事務(wù)所之間對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制寬嚴(yán)把握有區(qū)別，加之地域遠(yuǎn)近及方便程度，為了節(jié)約時(shí)間，這使得有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師寧愿到其他事務(wù)所出報(bào)告，也不愿在本事務(wù)所出報(bào)告。因此，政府也鼓勵(lì)內(nèi)審?fù)獍?、服?wù)外包，于是本行業(yè)也借用了這一時(shí)髦名詞，延伸至法定業(yè)務(wù)也外包了，審計(jì)外包暗流涌動(dòng)，幾乎是公開的秘密。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師稅負(fù)較重

現(xiàn)行稅務(wù)征收方式設(shè)計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用查賬征收，沒有考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于智力服務(wù)的特點(diǎn)，個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)比較重，不如選擇只做業(yè)務(wù)，“隱姓埋名”，將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

三、審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）審計(jì)外包業(yè)務(wù)帶來的市場風(fēng)險(xiǎn)

1、干擾審計(jì)市場的正常秩序。審計(jì)外包對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，可以解燃眉之急，但可能沒有更多時(shí)間去開拓市場，從而使得無法形成一批長期穩(wěn)定的客戶資源。同時(shí)，審計(jì)外包可能會(huì)形成多條線聯(lián)系，千絲萬縷，業(yè)務(wù)交叉，這樣會(huì)出現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部爭奪客戶的惡性競爭現(xiàn)象。而且掛靠人可能是委托單位的直系親屬或曾經(jīng)擔(dān)任過被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員，客戶可能為了取得對(duì)自身有利的審計(jì)結(jié)果，更方便“購買審計(jì)意見”，降低了審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

2、降低了審計(jì)質(zhì)量，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，事務(wù)所對(duì)客戶的選擇，省去了審計(jì)前的調(diào)查了解，可能會(huì)接受委托目的不明、賬目不全以及陷于擔(dān)保訴訟或財(cái)務(wù)困境的客戶的委托。其次，審計(jì)外包可能會(huì)使某些審計(jì)程序和方法無法執(zhí)行。除不能親自函證并控制函證流程以及不能親自監(jiān)盤外，審計(jì)外包無形中增加了中間環(huán)節(jié)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法與客戶直接溝通。離開了與被審計(jì)單位的直接溝通，僅僅是為客戶出個(gè)報(bào)告，滿足工商年檢等要求，無法提供增值服務(wù)。掛靠人可能由于時(shí)間和成本的關(guān)系，導(dǎo)致審計(jì)程序偷工減料。譬如，掛靠人抽查會(huì)計(jì)憑證，只提查正面的有利的會(huì)計(jì)憑證，而對(duì)違反法規(guī)的行為視而不見。這樣，審計(jì)工作底稿可能做得無檢查“形式”風(fēng)險(xiǎn)，“實(shí)質(zhì)”風(fēng)險(xiǎn)卻依然存在。

3、影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)形象。掛靠人有可能進(jìn)行“轉(zhuǎn)包”，層層轉(zhuǎn)手，導(dǎo)致中介市場出現(xiàn)了所謂的“審?fù)小?。比較典型的“審?fù)小斌w現(xiàn)在驗(yàn)資業(yè)務(wù)上，大多數(shù)驗(yàn)資業(yè)務(wù)是中介或委托代辦的，承接業(yè)務(wù)不斷蔓延，投資款變成了“驗(yàn)資款”、“墊資款”，銀行詢證函滿天飛?？蛻舻綍?huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資，卻見不到一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)師事務(wù)所成了“高利貸”，甚至“地下錢莊”的代名詞。

（二）審計(jì)外包業(yè)務(wù)帶來的法律風(fēng)險(xiǎn)

1、審計(jì)外包業(yè)務(wù)帶來的行政責(zé)任。從目前市場行情看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的很多審計(jì)業(yè)務(wù)是外包給代理工商登記公司、財(cái)務(wù)咨詢公司、注冊(cè)稅務(wù)師、非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師，如果沒有達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”的程度，所涉及的法律風(fēng)險(xiǎn)主要是行政責(zé)任。《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。第二十二條第四款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得允許他人以本人名義執(zhí)行業(yè)務(wù)?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第五十八條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得有下列行為：（一）未經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立分所；（三）雇用正在其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；（五）允許其他單位或者個(gè)人以本所名義承辦業(yè)務(wù)。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)時(shí)，必須堅(jiān)持客觀、公正的原則，如與委托人存在利害關(guān)系時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明并實(shí)行回避。從上述規(guī)定可以看出，審計(jì)外包可能涉及的行政責(zé)任為：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人來說，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)。

2、審計(jì)外包業(yè)務(wù)帶來的刑事責(zé)任。審計(jì)外包可能涉及的刑事責(zé)任主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是涉及《刑法》中的“虛報(bào)注冊(cè)資本罪”。是指申請(qǐng)公司登記的個(gè)人或者單位，使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段，虛報(bào)注冊(cè)資本，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記。如果涉及到虛報(bào)注冊(cè)資本行為，對(duì)應(yīng)的刑事責(zé)任是處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛報(bào)注冊(cè)資本金額百分之一以上百分之五以下罰金。二是涉及《刑法》中的“抽逃資金罪”，是指公司發(fā)起人、股東既包括自然人也包括單位，違反公司法的規(guī)定未交付貨幣、實(shí)物或者未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)權(quán)，或者在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴(yán)重或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的行為。如果涉及到抽逃資金行為，對(duì)應(yīng)的刑事責(zé)任是針對(duì)情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。從上述規(guī)定可以看出，股東、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及申請(qǐng)公司登記的個(gè)人或者單位，包括代辦公司登記、“墊資”的中介人都有可能承擔(dān)法律責(zé)任。三是附帶的民事責(zé)任。從目前的法規(guī)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是受該會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派，以該所名義對(duì)外執(zhí)行業(yè)務(wù)。審計(jì)外包可能涉及的民事責(zé)任為會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。

如前所述，審計(jì)外包業(yè)務(wù)出去后，掛靠人以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義對(duì)外簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，從事審計(jì)業(yè)務(wù)，或者進(jìn)行相應(yīng)的宣傳，給客戶開具的也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)票。會(huì)計(jì)師事務(wù)所依賴的是掛靠人的誠信和職業(yè)道德，不管會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何與掛靠人簽訂“合作”協(xié)議，不能以“合作”協(xié)議對(duì)抗第三人。從法律上而言，這些審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生糾紛，承擔(dān)民事責(zé)任的主體只會(huì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

四、審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

（一）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要貫徹執(zhí)行《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)加強(qiáng)制度建設(shè)和規(guī)范運(yùn)作的若干意見》，必須要有完整的內(nèi)部構(gòu)建和執(zhí)業(yè)隊(duì)伍，統(tǒng)一審計(jì)工作底稿、統(tǒng)一質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。建立審計(jì)質(zhì)量控制制度，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量控制及管理有一套完善的服務(wù)體系，就審計(jì)業(yè)務(wù)承接、人員配置、責(zé)任范圍、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，著重在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、客戶選擇、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書審查、審計(jì)質(zhì)量復(fù)核等方面做好控制工作，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)。通過強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師持證上崗制度，執(zhí)行審計(jì)驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，客戶及銀行應(yīng)檢查審計(jì)組成員是否持有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書，維護(hù)被審計(jì)單位知情權(quán)。在承接業(yè)務(wù)時(shí)實(shí)行佩帶注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書及標(biāo)識(shí)制度，以有效遏制業(yè)務(wù)承接魚龍混雜的局面，從源頭上杜絕審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）公示注冊(cè)會(huì)計(jì)師特長，加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)人員的法規(guī)教育

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)像醫(yī)院、律師事務(wù)所一樣，公示各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師名單，公示注冊(cè)會(huì)計(jì)師的優(yōu)勢(shì)、特長、執(zhí)業(yè)經(jīng)歷及誠信度，供客戶選擇審計(jì)服務(wù)。同時(shí)應(yīng)該以注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)名義，定期組織事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員學(xué)習(xí)《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》、《刑法》等相關(guān)法律法規(guī)，使其嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理的相關(guān)法規(guī)，并鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師互相監(jiān)督，共同維護(hù)好審計(jì)服務(wù)市場秩序。

（三）加強(qiáng)正面宣傳，樹立會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)形象

社會(huì)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)有各種聲音。雖然大部分審計(jì)人員能夠按照?qǐng)?zhí)業(yè)精神和行業(yè)規(guī)則做業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過程中往往存在一些夸夸其談、胡亂許諾的審計(jì)人員。因此，要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正面宣傳導(dǎo)向，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立誠信檔案及“紅名單”制度，將審計(jì)資質(zhì)級(jí)別與審計(jì)業(yè)務(wù)承接相掛鉤，逐步形成“鼓勵(lì)誠信，懲戒失信”的市場競爭氛圍。

（四）加強(qiáng)行業(yè)管理和跟蹤檢查

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理方面，有的地方是管人不管事，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在本所出具報(bào)告，最多可以介紹別的事務(wù)所去做業(yè)務(wù)，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告質(zhì)量檢查并不嚴(yán)格；有的地方是無論誰做的報(bào)告，只抓簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而對(duì)代理登記公司、投資公司又沒有檢查權(quán)，無法從源頭上遏制審計(jì)外包。因此，應(yīng)該適當(dāng)把管人和管事結(jié)合起來，充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)督作用，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行鑒證，從而保障審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)的公平性和公正性?！?/p>

（作者單位：榆林學(xué)院管理學(xué)院）

[1]賈云潔.澳大利亞政府審計(jì)外包及其對(duì)我國的啟示[J].審計(jì)研究,2014,(06).

[2]黃溶冰.內(nèi)部審計(jì)外包的策略選擇:組織柔性視角的案例研究[J].審計(jì)研究,2012,(02).

[3]郭書維.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的安全性和法律規(guī)范探討[J].現(xiàn)代財(cái)經(jīng),2010,(03).

[4]石恒貴.內(nèi)部審計(jì)外包與審計(jì)獨(dú)立性[J].商業(yè)研究,2011, (08).

[5]原麗麗.基于SWOT分析的內(nèi)部審計(jì)外包選擇[J].審計(jì)月刊,2010,(04).

[6]張帆、龔旻.稅負(fù)與公共商品支出的約束關(guān)系:理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)[J].財(cái)經(jīng)論叢,2017,(05).

[7]趙保卿、李娜.基于層次分析法的內(nèi)部審計(jì)外包內(nèi)容決策研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2013,(01).

[8]梁剛、陳慧樸.基于價(jià)值增值視角的內(nèi)部審計(jì)外包決策[J].會(huì)計(jì)之友，2016，（08）.