■/喻 凱

淺析管理會計在行政事業(yè)單位中的應(yīng)用路徑

■/喻 凱

2016年底，財政部頒布了《管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應(yīng)用指引征求意見稿，該征求意見稿對加強企業(yè)管理、激發(fā)企業(yè)的內(nèi)生動力具有積極作用。行政事業(yè)單位應(yīng)大膽借鑒企業(yè)類管理會計應(yīng)用指引的思路，在本系統(tǒng)、本單位探索運用管理會計，同樣可以起到加強內(nèi)部管理、提高機關(guān)運行效率、增強公共服務(wù)能力的積極效應(yīng)。本文就如何借鑒管理會計應(yīng)用指引、探索行政事業(yè)單位管理會計運用新路徑做初步的探討。

管理會計 內(nèi)部控制 行政事業(yè)單位

一、行政事業(yè)單位探索運用管理會計的現(xiàn)實意義

管理會計立足于單位內(nèi)部管理，為內(nèi)部管理水平提升、實現(xiàn)單位綜合價值最大化提供智力支持。長久以來我國行政事業(yè)單位會計業(yè)務(wù)仍然停留在預(yù)算會計上，提供的信息難以為行政事業(yè)單位的經(jīng)濟與管理決策服務(wù)。當前正在進行的政府會計改革，主要著眼于完善行政事業(yè)單位的財務(wù)核算體系，構(gòu)建預(yù)算會計、財務(wù)會計的“雙基”架構(gòu)，從而真實、全面、準確的反映行政事業(yè)單位財務(wù)綜合狀況，達到規(guī)避財務(wù)風(fēng)險，補齊財務(wù)核算短板的目的。行政事業(yè)單位正式提出建立管理會計理念和構(gòu)想的比較少。但是，隨著新常態(tài)的不斷發(fā)展、經(jīng)濟活動的不斷繁榮，政府要履行受托責(zé)任，財務(wù)經(jīng)濟行為要自覺接受公眾監(jiān)督，要求更加嚴謹、規(guī)范，因此管理會計中包含的“預(yù)算管理活動、業(yè)績評價、成本管控、長中短期預(yù)測”等內(nèi)容，在行政事業(yè)單位財會管理活動中也有需求的必要性?；诖苏J識，行政事業(yè)單位在構(gòu)建預(yù)算會計體系、財務(wù)會計體系的同時，可以借鑒企業(yè)類管理會計應(yīng)用指引，積極構(gòu)建行政事業(yè)單位的管理會計體系，為政府經(jīng)濟活動決策、政府債務(wù)風(fēng)險防范、提高公共服務(wù)質(zhì)量和效益等方面提供財會數(shù)據(jù)智力支持。

二、行政事業(yè)單位探索運用管理會計的S W O T分析

行政事業(yè)單位探索如何運用管理會計，建立符合自身實際的運行、作用、反饋體系，需要緊緊立足行政事業(yè)單位會計發(fā)展所面臨的新形勢和自身的特點進行認真籌劃，下面運用SWOT工具進行分析。

（一）優(yōu)勢（S）：預(yù)算管理積累了較多經(jīng)驗

行政事業(yè)單位一直以來執(zhí)行的是預(yù)算會計制度，實行收付實現(xiàn)制，主要會計要素是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，定期編制預(yù)決算報表。預(yù)算管理側(cè)重于收支行為，預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、決算是核心環(huán)節(jié)，對資金流動情況比較敏感。行政事業(yè)單位會計從業(yè)人員對整個財政預(yù)算管理環(huán)節(jié)、步驟都比較熟悉，也對預(yù)算管理的技術(shù)要求能夠比較熟練的掌握。近年來，隨著部門預(yù)算編制、國庫集中收付制執(zhí)行系統(tǒng)的信息化程度越來越高，預(yù)算編制的科學(xué)性、預(yù)算執(zhí)行的實時監(jiān)控也逐步完善起來，整個政府機關(guān)的預(yù)算機制有條不紊地運行著，預(yù)算管理精細化水平程度逐步提高?？梢哉f，行政事業(yè)單位財會人員積累的豐富預(yù)算管理經(jīng)驗，為今后行政事業(yè)單位探索全面預(yù)算、滾動預(yù)算等管理會計工具運用奠定了優(yōu)勢。

（二）劣勢（W）：財務(wù)會計信息反饋存在短板，財務(wù)核算體系亟待建立健全

從傳統(tǒng)理念來看，政府等公共部門的活動和目標是非營利性質(zhì)的。行政事業(yè)單位會計業(yè)務(wù)上不需要進行相對復(fù)雜的成本與收益對比，相應(yīng)的業(yè)績績效考評也不是很必要。因此從節(jié)約會計計量成本與簡化財務(wù)核算的角度出發(fā)，采用收付實現(xiàn)制是比較適宜的。但是在收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)之下，行政事業(yè)單位預(yù)算會計雖然能夠體現(xiàn)政府當期預(yù)算收支的平衡，但存在體制機制上的弊端，如不能客觀地反映財政資金的結(jié)余情況和預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果、成本信息的失真、隱形負債等，這不利于準確反映政府的財政狀況，更不利于全面評價行政事業(yè)單位管理者的工作績效，對真實全面反映政府財務(wù)狀況形成了體制障礙。此外，管理會計的成功運用需要建立在真實、全面、完整的財務(wù)數(shù)據(jù)分析基礎(chǔ)之上，如果缺少高質(zhì)量的數(shù)據(jù)支持，管理會計會陷入無源之水、無本之木的境地，無法施展統(tǒng)籌全面、協(xié)調(diào)各方的功能。

（三）機遇（O）：企業(yè)管理會計運用積累了豐富的經(jīng)驗，可供政府財會決策者參考

黨的十八屆三中全會通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，近年來，財政部在一些省市進行了試點，2014年12月還頒布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，提出了路線圖和工作方案，明確指出原有收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)無法科學(xué)、全面、準確反映政府資產(chǎn)負債和成本費用，必須建立全面反映政府財務(wù)狀況的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。至此，政府會計核算基礎(chǔ)方面的改革步入了快車道，政府會計改革配套的具體準則及應(yīng)用指南也需逐步出臺和實施。在這大好的發(fā)展機遇之下，行政事業(yè)單位管理會計如何運用詳細準確的預(yù)算會計、財務(wù)會計信息，為管理者當局經(jīng)濟決策做好智力支持，有效防范政府財務(wù)風(fēng)險，成為迫切需要突破改進的問題。此外，中興公司、中國兵器裝備集團公司、中國電信等一大批國內(nèi)優(yōu)秀企業(yè)積累了豐富的管理會計實踐經(jīng)驗，并取得了豐碩的成果，可為行政事業(yè)單位探索管理會計實踐提供經(jīng)驗借鑒。

（四）挑戰(zhàn)（T）：內(nèi)控缺失，資金使用失控

行政事業(yè)單位作為政府受托責(zé)任的履行者，肩負著提供公共服務(wù)、實現(xiàn)公共利益最大化的歷史使命。政府內(nèi)部控制機制缺失或運行失靈、公共資金使用違法、績效低下及徇私舞弊、貪污腐敗等現(xiàn)象，是政府財會管理面臨的最大挑戰(zhàn)，但同時也是行政事業(yè)單位探索建立管理會計體系的內(nèi)生動力。如果內(nèi)控機制缺失或者失效，必將造成財務(wù)信息的失真、資金使用違紀違規(guī)、經(jīng)濟秩序的混亂和政府決策的失誤，嚴重侵蝕到管理會計存在的基石，造成政府管理會計系統(tǒng)無法有效運轉(zhuǎn)、發(fā)揮管控作用。所以，建立行政事業(yè)單位管理會計體制要著力完善內(nèi)部控制機制，規(guī)范資金流動閉環(huán)，構(gòu)筑財務(wù)風(fēng)險防范屏障，為積極運用管理會計搭建穩(wěn)定、有序的運行平臺。

三、行政事業(yè)單位探索運用管理會計的路徑設(shè)想

鑒于以上SWOT分析，建議行政事業(yè)單位實施管理會計的路徑為：以內(nèi)部控制為實施平臺，圍繞預(yù)算管理主線，突出政府運行成本管控，全面服務(wù)于資金安全、規(guī)范、有效使用。具體可按以下路徑進行設(shè)計構(gòu)建。

（一）以內(nèi)部控制為實施平臺

強化內(nèi)部控制是防范化解風(fēng)險的有效手段。近年來，政府體制內(nèi)一直都致力于內(nèi)部控制機制的健全完善，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度》等一系列措施相繼出臺，政府體制內(nèi)的內(nèi)控建設(shè)逐步建立健全，并得到了長足的進步和發(fā)展，初步厘清了思路、構(gòu)建了框架體系，為防范政府風(fēng)險、提高政府經(jīng)濟決策科學(xué)化、規(guī)范化提供了制度保障。因此，構(gòu)建行政事業(yè)單位管理會計體系要充分利用已取得的改革成果，以內(nèi)部控制為實施平臺，在內(nèi)控機制的各個環(huán)節(jié)中嵌入管理會計的理念、工具和方式方法。如：借用內(nèi)控平臺，在預(yù)算管理環(huán)節(jié)，加強全面預(yù)算管理工具的使用，提高預(yù)算的科學(xué)性和約束力；在收支管理環(huán)節(jié)，運用成本會計管理工具，加強成本管控，全面反映政府的負債和運行成本；在資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)，運用績效評價工具，對資產(chǎn)的使用情況進行績效考評，促進各單位提高資產(chǎn)使用的效益。

（二）圍繞預(yù)算管理主線

預(yù)算管理是行政事業(yè)單位會計的重要組成部分,其所有業(yè)務(wù)都要通過預(yù)算管理系統(tǒng)銜接起來。因此，行政事業(yè)單位管理會計要發(fā)揮預(yù)算管理的比較優(yōu)勢，必須緊緊圍繞預(yù)算主線來發(fā)揮作用。如：在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位管理會計可采取零基預(yù)算、全面預(yù)算等工具細化定員定額標準，確保預(yù)算編制依據(jù)合理、內(nèi)容全面、程序規(guī)范、方法科學(xué)；在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位管理會計可采取事前、事中、事后的控制，強化對預(yù)算執(zhí)行情況的分析，建立預(yù)算執(zhí)行情況報告制度，并按規(guī)定調(diào)整預(yù)算；在預(yù)算考核環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位管理會計可采取KPI考評方法，側(cè)重對財務(wù)指標、定量指標的考核，并將預(yù)算考核結(jié)果納入績效考核體系。

（三）突出政府運行成本管控

政府運行成本是行政事業(yè)單位財務(wù)會計管理中的薄弱環(huán)節(jié)，受核算基礎(chǔ)限制，成本無法全面、真實反映。按照《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》的路線圖，政府運行成本將成為下一步行政事業(yè)單位會計改革涵蓋的內(nèi)容之一，通過解決補齊財務(wù)信息短板，全面反映政府整體的財務(wù)狀況和運行情況，從而為政府績效、政府信用評級提供財務(wù)數(shù)據(jù)支持。行政事業(yè)單位管理會計可運用目標成本法對新增的行政事業(yè)單位工作項目進行成本管理，細化項目的成本構(gòu)成、擬定成本計劃、明確成本責(zé)任主體，督促各責(zé)任主體將承擔(dān)的項目成本控制任務(wù)落實到位。行政事業(yè)單位管理會計也可運用標準成本法對現(xiàn)有的行政事業(yè)單位存量工作項目進行成本管理，通過收集參考市場數(shù)據(jù)提供同類型事務(wù)服務(wù)成本，對比找出成本差異，按照例外管理原則，對不利差異予以糾正，促進政府機關(guān)降本增效，提升公共服務(wù)品質(zhì)，進一步提高政府治理的績效水平。

（四）全面服務(wù)于資金安全、規(guī)范、高效使用

財政資金是行政事業(yè)單位現(xiàn)金流的主要來源，是履行職能、提供服務(wù)的物質(zhì)保障。行政事業(yè)單位管理會計要加強財政資金管理，綜合運用多種管理會計工具，全面服務(wù)于資金安全、規(guī)范、高效使用。行政事業(yè)單位管理會計可以運用內(nèi)部授權(quán)審批、不相容崗位相分離、歸口管理等工具，構(gòu)建財政資金計劃、列支的安全通道；行政事業(yè)單位管理會計可以運用財務(wù)電子軟件、財務(wù)共享服務(wù)中心等信息化工具，健全賬務(wù)電子化處理程序，對支出行為制定統(tǒng)一的標準和規(guī)范，完善全電子程序化處理，減少人為干預(yù)和自由裁量權(quán)，保障財政資金規(guī)范使用；行政事業(yè)單位管理會計可以運用績效評價、關(guān)鍵業(yè)績指標法、平衡積分卡等考評工具，對財政資金使用情況進行績效考評，并強化績效考核結(jié)果的運用，直接反饋財政資金的安排源頭，發(fā)揮指揮棒的導(dǎo)向作用。

[1]財政部.管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理等22項管理會計應(yīng)用指引征求意見稿〔S〕.2016-12-14.

[2]楊穎.淺議管理會計在內(nèi)部控制中的應(yīng)用〔J〕.財會研究，2016（08）.

[3]黃毅敏.行政事業(yè)單位會計基礎(chǔ)工作改進探索〔J〕.財會通訊（綜合版），2012（06）.

◇作者信息：湖北省武漢市委辦公廳

◇責(zé)任編輯：焦 巖

◇責(zé)任校對：焦 巖

F275.5

：A

：1004-6070（2017）04-0045-03