■/王 慧

世界審計組織公共部門內(nèi)部控制規(guī)范及其啟示

■/王 慧

強化內(nèi)部控制，制約內(nèi)部權(quán)力運行已成為提升我國行政事業(yè)單位內(nèi)部管理、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。本文圍繞世界審計組織關(guān)于公共部門內(nèi)部控制的規(guī)范，特別是對《公共部門內(nèi)部控制指南》、《內(nèi)部控制：為政府責任提供基礎(chǔ)》進行了研究分析，從中獲得在全面推進我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中值得借鑒的經(jīng)驗啟示。

世界審計組織 公共部門 內(nèi)部控制 行政事業(yè)單位

一、研究背景

隨著我國服務(wù)型、績效型政府建設(shè)的逐步推進，加強我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)已成為理論界和實務(wù)界共同關(guān)注的焦點。繼我國財政部2014年1月實施《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、2015年12月發(fā)布《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》之后，2017年1月又發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》。該制度要求我國行政事業(yè)單位在年度終了時，結(jié)合單位實際情況，匯總能夠綜合反映關(guān)于本單位建立與實施內(nèi)部控制情況的總結(jié)性文件，并對內(nèi)部控制編報工作的組織，內(nèi)部控制報告的編制與報送，內(nèi)部控制報告的使用以及監(jiān)督檢查作出了具體規(guī)定。這一創(chuàng)新性制度的出臺，標志著我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)邁入了新的發(fā)展階段。

內(nèi)部控制既是規(guī)范內(nèi)部經(jīng)濟和業(yè)務(wù)活動、保障組織權(quán)力規(guī)范有序的有效手段，也是促進組織治理水平不斷提高、確保組織目標實現(xiàn)的長效機制。強化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，制約內(nèi)部權(quán)力運行已成為提升政府部門內(nèi)部管理、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求。我國關(guān)于政府內(nèi)部控制理論研究方面成果相對較少，已有的研究主要集中在政府部門內(nèi)部控制的概念解析、政府部門內(nèi)部控制框架的構(gòu)建、政府部門內(nèi)部控制與審計的關(guān)系，以及國外政府部門內(nèi)部控制經(jīng)驗介紹等方面。

對于國外政府部門內(nèi)部控制的經(jīng)驗介紹則主要是圍繞美國的政府部門內(nèi)部控制建設(shè)和美國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting，簡稱COSO）的內(nèi)部控制框架展開。如：劉玉廷、王宏回顧了美國政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展進程以及一些具體實踐，為我國開展政府部門內(nèi)部控制建設(shè)提供了有益的參考。王光遠研究了以美國為代表的國外政府內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展脈絡(luò)和我國政府內(nèi)部控制法律法規(guī)與制度建設(shè)的現(xiàn)狀。張國清、李建發(fā)以美國聯(lián)邦政府機構(gòu)內(nèi)部控制近年來吸收了COSO框架和SOX法案的精神得以日臻完善為例，從建立政府內(nèi)部控制法律法規(guī)基礎(chǔ)、強化政府管理層的內(nèi)部控制責任、建立恰當?shù)膬?nèi)部控制標準等方面著手構(gòu)建我國政府機構(gòu)的內(nèi)部控制體系。周衛(wèi)華基于美國政府內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)驗，提出我國政府內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當采取循序漸進、穩(wěn)步推進的改革策略，逐步建立政府內(nèi)部控制基礎(chǔ)。張慶龍、聶興凱在評價國內(nèi)外政府部門內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，提出在我國政府部門內(nèi)部控制改革中，要加強政府部門內(nèi)部控制立法，正確界定政府部門內(nèi)部控制目標，注意與企業(yè)內(nèi)部控制框架的協(xié)調(diào)，建立健全內(nèi)部審計機構(gòu)等建議。本文對世界審計組織關(guān)于公共部門內(nèi)部控制的規(guī)范，特別是《公共部門內(nèi)部控制指南》、《內(nèi)部控制：為政府責任提供基礎(chǔ)》展開分析，獲得的經(jīng)驗啟示為全面推進我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)提供有益參考。

二、世界審計組織關(guān)于公共部門內(nèi)部控制的規(guī)范

（一）世界審計組織公共部門內(nèi)部控制規(guī)范框架

世界審計組織于1984年成立了內(nèi)部控制準則委員會，這一委員會針對公共部門的內(nèi)部控制發(fā)布了一系列有關(guān)規(guī)范，如：1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制準則指南》、1996年發(fā)布的《測評、報告內(nèi)部控制有效性指南》、2001年發(fā)布的《內(nèi)部控制：政府責任的基礎(chǔ)》、2004年發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準則指南》、2007年發(fā)布的《公共部門風險管理》、2010年發(fā)布的《公共部門內(nèi)部審計的獨立性》以及《公共部門內(nèi)部審計人員與審計機關(guān)的合作協(xié)調(diào)》等規(guī)范性文件。其中2004年《公共部門內(nèi)部控制準則指南》是在吸收了1992年COSO提出的《企業(yè)風險管理整合框架》基本理念之后，結(jié)合公共部門管理的特點對1992年《內(nèi)部控制準則指南》進行的更新，也反映了世界審計組織各成員國審計機關(guān)對公共部門內(nèi)部控制概念達成的共識。它既為構(gòu)建政府部門內(nèi)部控制框架提供了依據(jù)，也可以作為對政府部門內(nèi)部實施測評的工具，是世界審計組織公共部門內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)范的關(guān)鍵所在。

（二）《公共部門內(nèi)部控制準則指南》主要內(nèi)容

2004年《公共部門內(nèi)部控制準則指南》由公共部門內(nèi)部控制的概念與范圍、內(nèi)部控制的要素以及在內(nèi)部控制中公共部門內(nèi)部各成員的角色定位與相關(guān)責任三部分組成。這一指南明確指出，公共部門內(nèi)部控制是由公共部門管理層和工作人員針對風險而設(shè)置，以保證公共部門履行使命并實現(xiàn)總體目標的過程。公共部門需要實現(xiàn)的總體目標包括四個方面：第一，有序、道德、經(jīng)濟而高效地運作；第二，履行責任；第三，遵守適用的法律法規(guī)；第四，維護資源安全，防止資源的損失、濫用和毀壞。內(nèi)部控制是一個需要不斷適應(yīng)組織機構(gòu)業(yè)務(wù)變化的動態(tài)過程。管理層和各層級的工作人員都需要參與到這一過程中，以處理風險并為機構(gòu)履行使命和實現(xiàn)總體目標提供合理的保障。內(nèi)部控制并非孤立的事項或環(huán)境，它設(shè)置于公共部門業(yè)務(wù)處理程序當中，處處制約著公共部門的業(yè)務(wù)管理，與業(yè)務(wù)管理的計劃、執(zhí)行和監(jiān)督融為一體，是公共部門業(yè)務(wù)處理不可或缺的關(guān)鍵部分。

內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風險評價、控制、信息與溝通、監(jiān)督五個要素組成，每一個要素都與公共部門總體目標密切相關(guān)。

控制環(huán)境為政府部門設(shè)定“基調(diào)”，對工作人員的控制意識產(chǎn)生影響，它為內(nèi)部控制提供秩序和結(jié)構(gòu)，是內(nèi)部控制其它四個要素的基礎(chǔ)。主要涉及管理層和工作人員的個人職業(yè)操守和道德價值觀（對部門內(nèi)部控制的支持態(tài)度）、對勝任能力的承諾、“高層基調(diào)”（如管理理念和經(jīng)營風格）、組織結(jié)構(gòu)、人力資源政策與實踐等。

風險評價則是識別、分析影響部門目標實現(xiàn)的相關(guān)風險，以確定相應(yīng)措施的過程。也就是說，要針對與組織機構(gòu)的目標有關(guān)的涉及組織機構(gòu)和業(yè)務(wù)活動的外部風險和內(nèi)部風險進行全面識別，在對風險的重要性進行估計的同時評估風險發(fā)生的可能性，在評估組織機構(gòu)的風險偏好的基礎(chǔ)上，對風險采取相應(yīng)的措施，如：風險轉(zhuǎn)移、風險容忍、風險處置和風險終結(jié)，而風險防控也是恰當?shù)娘L險控制手段。

控制是為應(yīng)對風險并實現(xiàn)部門的目標建立起相應(yīng)的政策和程序，如：授權(quán)程序、職責分工等。為了實現(xiàn)有效性，控制必須適當、經(jīng)濟、全面、合理、功能協(xié)調(diào)，并與控制目標相關(guān)。控制存在于整個組織架構(gòu)、各個層級和所有活動當中，包括了一系列防控活動，如：授權(quán)和審批程序、職責分離、對取得資源和記錄的控制、驗證、對賬、業(yè)務(wù)績效的評價、業(yè)務(wù)流程和活動的評價以及對分配、審查和審批等的監(jiān)督。其中糾正措施是為實現(xiàn)組織目標，對控制活動的必要補充。

信息與溝通對實現(xiàn)所有內(nèi)部控制目標是非常重要的。信息系統(tǒng)能夠形成涉及運營、財務(wù)與非財務(wù)以及相關(guān)合規(guī)信息的報告，而這些信息不僅能夠用來執(zhí)行、控制和管理部門運營，還能對決策給予支持。有效的溝通應(yīng)當是在組織機構(gòu)中自由地流動，每一個職員都能從高層管理人員了解到控制責任應(yīng)該認真對待的明確信息，并且能夠在內(nèi)部控制系統(tǒng)中明確自己的角色，以及自身的工作與他人工作有何聯(lián)系。同時，與外部各方進行有效溝通也是非常必要的。

需要通過定期評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行情況對內(nèi)部控制系統(tǒng)實施監(jiān)督，包括定期管理和監(jiān)督活動，以及履行職責時相關(guān)人員實施的其它活動。各部門的內(nèi)部控制框架雖基本類似，但其運用的方式千差萬別。內(nèi)部控制框架的運用取決于部門的性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、風險情況、運作環(huán)境、部門規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜度、業(yè)務(wù)活動和制度完善程度等因素。

在政府部門內(nèi)部控制中，每個成員對內(nèi)部控制都有著各自的責任。第一，管理層對政府部門的所有活動（包括內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計、執(zhí)行、監(jiān)督、維護和文件處理）負有直接責任，他們的責任因政府部門的職能和特點而各不相同；第二，內(nèi)部審計人員通過檢查、評價內(nèi)部控制系統(tǒng)并提出改善建議來促進內(nèi)部控制持續(xù)有效，在有效的內(nèi)部控制中發(fā)揮著重要作用；第三，全體職員在執(zhí)行內(nèi)部控制中發(fā)揮作用，他們應(yīng)該報告運行中存在的問題、與行為準則不相符合的情況，以及違反了相關(guān)政策的事項；第四，最高審計機關(guān)需要促進在政府部門中建立有效的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制評估對最高審計機關(guān)的合規(guī)性審計、財務(wù)績效審計非常重要，最高審計機關(guān)要向相關(guān)利益者告知審計結(jié)果和審計建議；第五，在一些國家，外部審計人員可以審計政府部門，他們針對內(nèi)部控制提出意見和建議；第六，立法者的責任在于建立關(guān)于內(nèi)部控制的制度和規(guī)定，應(yīng)該致力于促進內(nèi)部控制的共識；第七，其他組織（如受益人、供應(yīng)商）相互影響，提供關(guān)于各自目標實現(xiàn)的信息。

（三）《內(nèi)部控制：為政府責任提供基礎(chǔ)》主要內(nèi)容

健全有效的內(nèi)部控制有助于公共部門遵守法律法規(guī)和管理指令，促進有序高效的工作以實現(xiàn)預(yù)期目標、維護資源安全、防止舞弊與浪費，提供優(yōu)質(zhì)的與使命相符的服務(wù)、形成可靠的財務(wù)和管理信息并及時披露等。為了加深公共部門的管理者對建立和維護有效內(nèi)部控制重要性的理解，世界審計組織發(fā)布了《內(nèi)部控制：為政府責任提供基礎(chǔ)》，對內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容作出了更具體的要求，包括了公共部門內(nèi)部控制整體框架的建立和維護、內(nèi)部控制主體以及管理層和審計人員責任的描述、對內(nèi)部控制的闡述、公共部門是否采取恰當措施以確保內(nèi)部控制有效的比照清單以及內(nèi)部控制信息的參考材料等。

1.公共部門內(nèi)部控制整體框架的建立與維護。公共部門內(nèi)部控制整體框架的建立與維護包括管理部門建立并維護公共部門內(nèi)部控制的任務(wù)與責任、建立內(nèi)部審計機構(gòu)的任務(wù)與責任以及一般控制措施等。其中管理部門建立并維護公共部門內(nèi)部控制的任務(wù)與責任，主要是采取能夠營造良好內(nèi)部控制環(huán)境的措施、確保職員具備履行相關(guān)職責的能力、界定主要權(quán)責范圍、建立合理的報告渠道、制定管理政策與控制程序、開展年度評估等。建立內(nèi)部審計機構(gòu)的任務(wù)與責任，主要是保證內(nèi)部審計保持應(yīng)有的獨立性、確保內(nèi)部審計人員擁有必需的專業(yè)勝任能力、提出風險管理建議、制定內(nèi)部審計的計劃和目標、實施公共部門內(nèi)部審計、測評公共部門內(nèi)部的信息系統(tǒng)、針對內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議、保證內(nèi)部控制測評建議的有效執(zhí)行、與外部審計人員協(xié)調(diào)與溝通以及建立內(nèi)部審計質(zhì)量保證體系等。

2.公共部門管理層的責任。對于管理層而言，應(yīng)該認識到健全的內(nèi)部控制是有效控制組織機構(gòu)、業(yè)務(wù)活動和資源以實現(xiàn)目標的基礎(chǔ)，而設(shè)計健全有效的內(nèi)部控制是公共部門管理層的責任。因此，管理層需要有積極支持的態(tài)度，領(lǐng)導(dǎo)必須對建立內(nèi)部控制負責，并對內(nèi)部控制進行檢查、改進，保持政府部門的內(nèi)部控制設(shè)置健全，執(zhí)行有效，全體管理人員必須具有誠實正直的品德和良好的職業(yè)道德，擁有和維持履行有關(guān)職責的能力，以便理解建立、執(zhí)行并保持公共部門內(nèi)部控制有效性的重要性。此外，管理部門應(yīng)設(shè)置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，這是內(nèi)部控制的關(guān)鍵所在。內(nèi)部審計機構(gòu)需要有明確的審計目標，有經(jīng)驗豐富的領(lǐng)導(dǎo)，足夠的審計資源和具有勝任能力的內(nèi)部審計人員，同時還要保證審計人員與管理層的溝通不受限制。在工作中，管理人員不僅要積極地與內(nèi)部審計人員配合，確認內(nèi)部管理的風險、制定降低風險的控制措施，而且還要同內(nèi)部審計人員定期進行內(nèi)部控制的測評，在確認存在問題的基礎(chǔ)上提出改進建議。

3.公共部門內(nèi)部審計的責任。內(nèi)部審計是公共部門內(nèi)部控制及自我評估體系的組成部分，但需要明確的是，內(nèi)部控制程序的執(zhí)行卻并非內(nèi)部審計人員的責任，而是管理層的任務(wù)。內(nèi)部審計的任務(wù)是對政府部門內(nèi)部控制政策、措施和程序進行測評，以確保內(nèi)部控制健全。管理層可以通過強調(diào)獨立和客觀的內(nèi)部審計的重要性來支持內(nèi)部審計，同時還需要檢查政府部門內(nèi)部控制測評建議的整改完成情況，以落實內(nèi)部審計的意見和建議。

三、從世界審計組織公共部門內(nèi)部控制規(guī)范中獲得的啟示

整體來看，世界審計組織對公共部門內(nèi)部控制的理解上呈現(xiàn)出三個突出特點：一是強調(diào)了內(nèi)部控制在公共部門內(nèi)部管理中的作用；二是提出了風險評估在公共部門內(nèi)部控制中的重要意義；三是體現(xiàn)了構(gòu)建公共部門內(nèi)部控制多層監(jiān)督體系的理念。這些突出的特點為推進我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了啟示。

（一）加深管理層對內(nèi)部控制的理解是全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的基礎(chǔ)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制既是規(guī)范行政事業(yè)單位內(nèi)部經(jīng)濟和業(yè)務(wù)活動、強化內(nèi)部權(quán)力制約、防止權(quán)力濫用的工具，也是實現(xiàn)組織目標的長效保障機制。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的環(huán)境與管理層的態(tài)度密切相關(guān)，在控制環(huán)境中，管理層的對內(nèi)部控制的態(tài)度是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制環(huán)境的“高層基調(diào)”，決定了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的總體氛圍。而行政事業(yè)單位的控制環(huán)境直接關(guān)系到內(nèi)部控制中其他要素作用的發(fā)揮。因此，提高管理層對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的認識和建立內(nèi)部控制的意義，對于營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境和行政事業(yè)單位的整體道德文化、全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)有著十分重要的意義。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)驗可以為我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)提供借鑒

從全球來看，相比企業(yè)內(nèi)部控制的研究和建設(shè)，政府部門內(nèi)部控制的研究起步較晚。我國也是如此，2008年企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套指引的發(fā)布成為我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成的標志，而專門針對政府部門內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)范直到2014年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》才正式實施。雖然財政部相繼出臺了《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》，但就總體而言，我國政府部門內(nèi)部控制的建設(shè)才剛剛起步。一方面，由于企業(yè)內(nèi)部控制和政府內(nèi)部控制，在控制計劃、方法手段等方面有許多相似甚至相同之處，我國政府部門內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)，可以借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)驗，在實踐探索和經(jīng)驗總結(jié)中，醞釀并探索我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本規(guī)范、應(yīng)用規(guī)范、實施規(guī)范、評價規(guī)范以及內(nèi)部控制的審計規(guī)范等；另一方面，可以借鑒世界審計組織的做法，主動關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制理論的最新動態(tài)、積極吸收企業(yè)內(nèi)部控制最新理念和方法，結(jié)合我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的特點，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范展開研究，推動我國政府部門內(nèi)部控制理論的發(fā)展。

（三）建立健全有效的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)工程，需要部門內(nèi)各個層級的認可并明確責任主體

政府部門內(nèi)部控制涉及政府部門業(yè)務(wù)的各個方面，可以說貫穿于政府部門整個運營和管理的全過程。因此，建立健全有效的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，也不能側(cè)重某一方面或強調(diào)某幾個內(nèi)部機構(gòu)，它是一個系統(tǒng)工程，不僅需要單位內(nèi)部各層級的認可，確保內(nèi)部控制對行政事業(yè)單位的經(jīng)濟和業(yè)務(wù)活動全覆蓋，貫穿內(nèi)部權(quán)力運行的過程，而且有賴于全員的參與，明確各自的職責所在，將制約內(nèi)部權(quán)力運行嵌入內(nèi)部控制的各個層級和各個環(huán)節(jié)。如：《公共部門內(nèi)部控制準則指南》中“內(nèi)部控制中公共部門內(nèi)各成員的角色與責任”部分，公共部門內(nèi)部控制的責任主體不僅包括了管理層、內(nèi)部審計人員、全體職員等部門內(nèi)部責任主體，還將最高審計機關(guān)、外部審計人員、立法者和其他組織等外部責任主體也納入進來。

（四）風險評估是持續(xù)改進內(nèi)部控制的基礎(chǔ)

在政府部門內(nèi)部控制設(shè)計階段，要建立適合本部門實際情況的內(nèi)部控制，就應(yīng)全面梳理業(yè)務(wù)流程、明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，充分調(diào)查和了解內(nèi)部各崗位的職責，對各崗位的風險點進行評估，對各崗位職責的認定和風險評估結(jié)果構(gòu)成了政府部門內(nèi)部控制設(shè)計的基礎(chǔ)性材料。如：世界審計組織的《公共部門內(nèi)部控制準則指南》中增加“風險評估”，明確風險管理與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，并規(guī)范了公共部門開展風險評估。對于已經(jīng)建立并實施內(nèi)部控制的政府部門，由于控制環(huán)境是動態(tài)的且政府部門的管理風險也并非是一成不變的，因此，內(nèi)部控制還需要在實施過程中根據(jù)政府部門的風險評估結(jié)果持續(xù)改進。

（五）內(nèi)部審計的獨立性決定了政府部門內(nèi)部控制的質(zhì)量

內(nèi)部審計屬于內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，但不能將其與內(nèi)部控制劃等號。內(nèi)部審計作為監(jiān)督內(nèi)部控制有效性的工具，有著自身獨有的功能。如：世界審計組織發(fā)布的《內(nèi)部控制：為政府責任提供基礎(chǔ)》就認為，審計的角色和責任主要包括：保持形式和實質(zhì)上的獨立、確保審計人員專業(yè)勝任能力、針對風險領(lǐng)域提出管理建議、建立審計策略的計劃和目標、執(zhí)行經(jīng)營審計、評價信息技術(shù)系統(tǒng)、提出改善經(jīng)營和加強控制的建議、建議有效執(zhí)行的跟蹤、與外部審計人員的協(xié)調(diào)，以及實施審計質(zhì)量保證體系。也就是說，內(nèi)部審計主要是通過定期評估內(nèi)部控制設(shè)計和運行情況，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中控制得好的地方和薄弱環(huán)節(jié)，提供內(nèi)部控制執(zhí)行情況相關(guān)信息，有針對性地提出改善內(nèi)部控制的意見和建議。能夠獨立于管理部門的內(nèi)部審計能夠無偏地開展工作，如實的向管理層提交高質(zhì)量的報告，進而促進內(nèi)部控制的質(zhì)量不斷提高；而獨立性差的內(nèi)部審計，可能形同虛設(shè)，也就談不上為政府部門組織目標的實現(xiàn)對內(nèi)部控制提出有針對性的改進建議了。

[1]周衛(wèi)華.關(guān)于構(gòu)建我國政府內(nèi)部控制體系的研究〔J〕.中國管理信息化，2011（03）.

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◇作者信息：中國審計學會秘書處，管理學博士、經(jīng)濟學博士后、副研究員，研究方向：審計理論與方法

◇責任編輯：焦 巖

◇責任校對：焦 巖

F239.44

：A

：1004-6070（2017）04-0065-06

國家社科基金“基于應(yīng)訴反傾銷的會計證據(jù)生成及效力維系研究”（編號：13CGL035），湖南省社科項目“應(yīng)對反傾銷會計信息證據(jù)效力評價機制研究”（編號：12YBA194）。