蔣海燕　李于飚

摘要：文章以四川省上市公司2010—2012年內(nèi)部控制自我評價報告為研究對象，分析和研究四川省上市公司內(nèi)部控制實施和內(nèi)部控制評價披露情況，總結(jié)內(nèi)部控制評價報告中存在的問題，深入剖析目前我國上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的原因，為上市公司內(nèi)部控制評價有效實施提供一些建議。

關(guān)鍵詞：上市公司 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制評價

一、研究背景及意義

2002年安然財務(wù)欺詐案的曝光，給美國證券市場帶來很大的沖擊，財務(wù)丑聞與其內(nèi)部控制制度失效密切相關(guān)，美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡稱《薩班斯法案》），首次在404條款中要求上市公司應(yīng)對外披露與財務(wù)報告有關(guān)內(nèi)部控制的自我評價報告，同時內(nèi)部控制報告還必須經(jīng)過注冊會計師的審核。美國《薩班斯法案》的頒布對我國內(nèi)部控制產(chǎn)生了很大的影響。2008年6月28日，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)首先施行。該規(guī)范及指引要求上市公司應(yīng)定期對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露內(nèi)部控制自我評價報告并聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月26日五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》從2011年1月1日起將首先在境內(nèi)外同時上市的公司實施，從2012年1月1日起擴大到在上海交易所、深圳交易所主板上市的公司施行。多項關(guān)于內(nèi)部控制方面的法規(guī)的發(fā)布標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。目前，我國發(fā)布的內(nèi)部控制規(guī)范已在上市公司實施，為了考查其執(zhí)行效果，了解執(zhí)行中存在的問題。本文以四川省2010—2012年上市公司為研究對象，全面分析內(nèi)部控制評價的現(xiàn)實狀況，分析執(zhí)行效果不佳的原因，并提出相應(yīng)的改進建議。作為西部經(jīng)濟發(fā)達的四川省，上市公司眾多，其內(nèi)部控制信息評價執(zhí)行情況的研究對我國企業(yè)內(nèi)部控制信息披露完善具有典型意義。

二、四川省上市公司內(nèi)部控制評價報告現(xiàn)狀分析

本文以2010—2012年滬深兩市四川省上市公司為樣本，收集截至2012年12月31日的四川省上市公司公開資料，包括公司年度報告、內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制審計報告等，對四川省上市公司2010年、2011年和2012年內(nèi)部控制評價報告披露情況進行統(tǒng)計分析。數(shù)據(jù)主要來源于上交所、深交所網(wǎng)站和巨潮資訊網(wǎng)。

（一）四川省上市公司內(nèi)部控制自我評價報告數(shù)量披露狀況

截止到2010年12月，在滬深兩市公開發(fā)行股票的四川省上市公司共有81家，其中包括2010年新上市的公司*ST二重（601268），截止到2011年12月，在滬深兩市公開發(fā)行股票的四川省上市公司共有86家，以2010—2012年3年上市公司為樣本對內(nèi)部控制評價報告數(shù)據(jù)進行了整理和統(tǒng)計，內(nèi)控自我評價報告披露情況見表1。

從表1可以看出，2010年四川省上市公司81家中有51家披露了內(nèi)部控制自我評價報告，占樣本數(shù)的62.96%，其中滬市主板中只有9家，而深市42家，說明2010年剛剛發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，上市公司內(nèi)控信息披露正在實施中，統(tǒng)計表明上市公司無內(nèi)部控制自我評價報告的企業(yè)有30家，占樣本數(shù)的37.04%，充分說明了大多數(shù)企業(yè)自愿披露積極性不高，實施的動力有限。相比于2010年，2011年共有64家公司披露了內(nèi)部控制自我評價報告，占樣本數(shù)的74.42%，其中滬市主板中有12家，深市52家，披露數(shù)量的增加說明了大部分公司的內(nèi)控制度在逐步完善中。2012年，四川省上市公司有76家公司披露了內(nèi)部控制自我評價報告，占樣本數(shù)的84.45%，其中滬市主板中有23家，深市53家，未披露內(nèi)部控制自評報告公司數(shù)量逐年減少，說明企業(yè)對內(nèi)部控制制度建設(shè)的重視，大多數(shù)企業(yè)自愿披露的意識在增強。

（二）內(nèi)部控制評價報告可靠性分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，保證上市公司披露的內(nèi)部控制自我評價報告具有一定的可靠性。2010年，四川省共有23家上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告，占樣本數(shù)的28.40%，2011年有31家上市公司披露，占樣本數(shù)的36.04%，2012年有46家上市公司披露，占樣本數(shù)的51.11%，總體比例不高是由于審計的非強制性，內(nèi)部控制質(zhì)量較高的公司才有動力進行審計。從審計意見上看，內(nèi)部控制審計結(jié)論均為無保留意見，無否定意見和無法表示意見。

（三）上市公司內(nèi)部控制評價報告披露內(nèi)容分析

2010—2012年四川省上市公司公開披露內(nèi)部控制評價報告中關(guān)于內(nèi)部控制評價報告披露內(nèi)容情況統(tǒng)計見表3。

從表3可見，2010—2012年上市公司做出內(nèi)部控制有效性結(jié)論的絕對家數(shù)和比例數(shù)呈上升趨勢，說明越來越多的公司認(rèn)可內(nèi)部控制對公司經(jīng)營管理的作用并加強了本公司內(nèi)部控制的建設(shè)。在評價報告中，內(nèi)部控制責(zé)任主體不明確，有相當(dāng)一部分公司仍然沒有說明董事會是內(nèi)部控制的責(zé)任主體，內(nèi)部控制評價報告指標(biāo)選取存在較大的選擇空間，上市公司根據(jù)不同的評價依據(jù)完成的內(nèi)部控制評價報告內(nèi)容和范圍也是不一致的，從而大大降低了可比性，使投資者的決策參考受到影響。 披露內(nèi)部控制評價的程序和方法比例較低，說明內(nèi)部控制評價流于形式，內(nèi)控評價實質(zhì)性工作不足。

（四）上市公司內(nèi)部控制缺陷披露分析

2010—2012年四川省上市公司公開披露內(nèi)部控制評價報告中關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和缺陷披露情況統(tǒng)計見表3。

從表3可以看出，2010年之前的統(tǒng)計沒有關(guān)注內(nèi)部控制缺陷的披露情況，主要原因是企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系自2011年才開始在境內(nèi)外同時上市的公司執(zhí)行。內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定由 2011年的13家到2012年的43家，披露比例從 15.12%提升到47.78%，不僅說明上市公司對內(nèi)部控制缺陷的重視有較大的提高，而且表明上市公司所披露的內(nèi)部控制缺陷有了依據(jù)，披露質(zhì)量有了保證，但內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)還是不夠全面，同時披露財務(wù)報告和非財務(wù)報告缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，既有定量標(biāo)準(zhǔn)又有定性標(biāo)準(zhǔn)的公司只有少數(shù)。雖然內(nèi)控缺陷披露數(shù)量在逐年上升，但上市公司披露內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容及其改進意見存在詳略不一，質(zhì)量參差不齊，大部分缺陷被歸為一般缺陷，很少涉及實質(zhì)性的缺陷問題，缺乏足夠的說服力，很難真正為各利益相關(guān)者提供對決策有用的增量信息。

三、四川省上市公司內(nèi)部控制評價存在的問題及原因分析

（一）管理層對內(nèi)控評價重視度不夠

根據(jù)上述統(tǒng)計表可見上市公司內(nèi)部控制評價在數(shù)量和質(zhì)量上與內(nèi)控規(guī)范要求還有差距，反映出上市公司管理層對此重視程度不夠，未嚴(yán)格按照規(guī)定進行操作，缺乏主動性和積極性。內(nèi)部控制信息的披露是一項系統(tǒng)工程，需要各個部門共同合作才能完成，若管理者對此不夠重視，很難協(xié)調(diào)各方面的力量來完成內(nèi)部控制的評價工作。管理者不重視主要基于三方面原因：一是實施內(nèi)部控制和信息披露成本較高，致使很多企業(yè)積極性較低；二是內(nèi)部控制缺陷的披露會暴露企業(yè)經(jīng)營等方面存在的問題，管理者傾向于披露對公司有利的信息，不愿意披露自身缺陷，在進行信息披露時選擇避重就輕，存在一定的粉飾行為，導(dǎo)致信息披露的真實性不高；三是內(nèi)控信息披露中可能會涉及到一些企業(yè)商業(yè)機密，從而導(dǎo)致企業(yè)缺乏信息披露的主動性。

（二）內(nèi)部控制缺陷實質(zhì)性內(nèi)容披露不足

從以上內(nèi)部控制缺陷統(tǒng)計表可以看出，部分上市公司對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)未做任何披露，披露了內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的公司也大多是直接引述《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中重大、重要和一般缺陷的定義，未制定或披露適用于企業(yè)實際情況的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，大部分企業(yè)根本沒有披露內(nèi)控缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確可能使評價不具有實際操作的可能性、披露的缺陷具有主觀隨意性。2012 年 61家公司披露內(nèi)部控制缺陷占披露比 67.78%，在披露內(nèi)部控制缺陷的公司中也存在披露不夠充分、大多數(shù)只是對缺陷做出籠統(tǒng)描述，沒有詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷的具體內(nèi)容，內(nèi)部控制缺陷未按標(biāo)準(zhǔn)進行分類認(rèn)定，內(nèi)部控制缺陷整改措施不力，內(nèi)部控制缺陷實質(zhì)性內(nèi)容披露不足，使用者無法科學(xué)評價上市公司的內(nèi)部控制情況。

（三）內(nèi)部控制相關(guān)制度欠完善

我國內(nèi)部控制規(guī)范體系已建成，但是對評價主體的評價工作還不能形成有效的指導(dǎo)，執(zhí)行內(nèi)部控制有效性評價實際工作仍然顯得力不從心，造成內(nèi)部控制評價報告不完善，主要表現(xiàn)在以下幾點：

1.內(nèi)部控制評價依據(jù)不統(tǒng)一。四川省上市公司近三年出具的內(nèi)部控制評價報告依據(jù)不統(tǒng)一，例如評價依據(jù)有企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部控制評價指引、上市公司規(guī)范運作指引、深交所上市公司內(nèi)部控制指引等。由于披露的依據(jù)不統(tǒng)一，報告的名稱和內(nèi)容也多種多樣。如報告名稱有內(nèi)部控制評價報告、董事會關(guān)于內(nèi)部控制的自我評價報告、與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制自評報告等。評價報告披露的內(nèi)容主要是有關(guān)內(nèi)部環(huán)境、控制活動這兩個要素的詳細(xì)描述，而對其他三個要素如風(fēng)險評估、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督披露較少甚至不披露。

2.上市公司內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)缺失。內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制系統(tǒng)運行應(yīng)遵循和達到的目標(biāo)，如果沒有標(biāo)準(zhǔn)，評價結(jié)果無從談起。內(nèi)部控制規(guī)范體系指出了內(nèi)部控制缺陷分類的定義，雖有定性的文字?jǐn)⑹?，但缺乏定量的指?biāo)，有籠統(tǒng)要求，但缺乏具體細(xì)節(jié)，容易被部分上市公司生搬硬套，上市公司情況千差萬別，可比性差，一定程度上缺乏實際操作的可能性。

3.內(nèi)部控制評價內(nèi)容不明確。內(nèi)部控制評價的內(nèi)容是內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會制定的內(nèi)部控制規(guī)范主要是針對企業(yè)中常見的業(yè)務(wù)及交易循環(huán)制定的內(nèi)部控制，而上交所和深交所制定的內(nèi)部控制指引則都是針對上市公司監(jiān)管中的高風(fēng)險領(lǐng)域提出的內(nèi)部控制要求，內(nèi)控評價報告內(nèi)容不一，無可比性，反映出內(nèi)部控制評價的內(nèi)容尚不明確。

四、完善上市公司內(nèi)部控制評價的建議

（一）加強企業(yè)的內(nèi)部控制體系建設(shè)

內(nèi)部控制評價披露只是企業(yè)內(nèi)部控制的一個部分，要想從根本上提高內(nèi)部控制評價披露水平，企業(yè)需要加強內(nèi)部控制體系建設(shè)。首先，管理層應(yīng)提高內(nèi)部控制評價工作的重視程度，真正認(rèn)識到強化內(nèi)部控制信息披露是上市公司對投資者負(fù)責(zé)任的態(tài)度，是促使企業(yè)完善內(nèi)部控制、防范各類風(fēng)險的有效途徑，形成從“要我披露”逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤拔乙丁崩砟?。其次，完善公司的?nèi)部治理結(jié)構(gòu)，良好的公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制信息披露的基礎(chǔ)。建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，防止一股獨大的現(xiàn)象，董事會全面負(fù)責(zé)企業(yè)的內(nèi)部控制制度和體系構(gòu)建及評價，監(jiān)事會加強對內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)部監(jiān)督。再次，加強內(nèi)部控制評價工作的培訓(xùn)。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)是一項系統(tǒng)繁雜的工程，這對實施企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)及進行內(nèi)部控制評價的人員素質(zhì)水平提出較高的要求，企業(yè)應(yīng)加強本公司內(nèi)部控制文化建設(shè)，不斷強化專業(yè)的內(nèi)部控制培訓(xùn)，保證內(nèi)部控制從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，以提高內(nèi)部控制評價的執(zhí)行力。

（二）健全內(nèi)部控制評價報告的規(guī)范

首先，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告的規(guī)范，明確董事會應(yīng)該是內(nèi)部控制的評價責(zé)任主體，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告的依據(jù)，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告的具體格式，明確各行業(yè)企業(yè)在內(nèi)控自評報告中強制披露的內(nèi)容，在要求公司披露實質(zhì)性內(nèi)容方面做出進一步規(guī)范。其次，明確規(guī)定內(nèi)部控制缺陷披露內(nèi)容，對企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷進行具體的規(guī)定，為提高內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量，增加信息使用者了解企業(yè)內(nèi)控真實狀況，我國應(yīng)借鑒國際內(nèi)控先進的經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，出臺統(tǒng)一的內(nèi)部控制缺陷評價標(biāo)準(zhǔn)，詳細(xì)規(guī)定重大、重要、一般缺陷的評定標(biāo)準(zhǔn)，引入更為明確的區(qū)分辦法，采用定性和定量分析相結(jié)合的方式來區(qū)分缺陷重要程度，強制披露內(nèi)部控制缺陷整改措施及導(dǎo)致缺陷的深層次原因，并要求給出合理有效、明確具體的整改計劃。此外，構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，為了確保內(nèi)部控制評價結(jié)論的準(zhǔn)確性，提高評價報告可比性，構(gòu)建一套科學(xué)合理的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系對于我國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和完善至關(guān)重要，監(jiān)管機構(gòu)量化內(nèi)部控制五要素的評價標(biāo)準(zhǔn)，按內(nèi)部控制五要素或者十八項指引要求，將每一要素或者項目進行細(xì)化，量化內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，為內(nèi)部控制評價的實踐提供有效指導(dǎo)。

（三）強化會計師事務(wù)所審計監(jiān)督體制

目前大多數(shù)的注冊會計師出于現(xiàn)實的考慮，在內(nèi)部控制審計報告所給出的審計意見大都是無保留意見。為加強對內(nèi)控信息披露的監(jiān)管，需從以下幾方面完善會計師事務(wù)所外部監(jiān)督體制：為防止內(nèi)控審計業(yè)務(wù)和內(nèi)控咨詢與評價業(yè)務(wù)捆綁，減少公司與注冊會計師之間的經(jīng)濟利益關(guān)聯(lián)，會計師事務(wù)所應(yīng)恪守審計職業(yè)道德，加強注冊會計師審計工作的獨立性，提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量，避免內(nèi)控審計流于形式。同時會計師事務(wù)所應(yīng)加強內(nèi)部控制制度評價人員的職業(yè)道德培養(yǎng)和專業(yè)技能培訓(xùn)，提高注冊會計師專業(yè)勝任能力，保證能夠提供真實有效的審計意見。另外針對會計師事務(wù)所違法違規(guī)行為，監(jiān)管部門要加大處罰力度，使違規(guī)者的違規(guī)成本大于收益，保證評價制度的有效執(zhí)行。

（四）完善法律責(zé)任追究機制

與國外先進發(fā)達國家相比，我國上市公司內(nèi)部控制的相關(guān)要求還處于部門規(guī)章層面，沒有上升到法律層面。因此政府監(jiān)管部門應(yīng)加快內(nèi)部控制法制建設(shè)，做到有法可依、違法必究。政府監(jiān)管部門應(yīng)借鑒美國的成功做法，建立一套明確的懲罰規(guī)范和責(zé)任劃分標(biāo)準(zhǔn)，以法律形式明確和細(xì)化對內(nèi)部控制評價的要求。一方面明確界定管理層在財務(wù)報告內(nèi)部控制中的責(zé)任，如明確不披露、披露不實或披露不全等所適用的司法程序、對內(nèi)部控制自評報告與審計意見不同的情況做出相應(yīng)的懲罰，從而對公司管理層內(nèi)控舞弊的情況進行有效的遏制。另一方面執(zhí)法部門應(yīng)加大懲罰力度，對違反內(nèi)部控制法律法規(guī)的公司及責(zé)任人要追究相關(guān)的法律責(zé)任，對于由于虛假的內(nèi)控信息而使投資者經(jīng)濟利益受到損害，應(yīng)建立起民事賠償訴訟機制，增加上市公司及其有關(guān)人員的違規(guī)成本，從根本上杜絕虛假的內(nèi)部控制自我評價報告，進一步提升上市公司內(nèi)部控制的水平。Z

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