（杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018）

基于ABC的預(yù)算控制系統(tǒng)探究*

易顏新，邱昊

（杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018）

預(yù)算控制是企業(yè)預(yù)算管理的重要內(nèi)容，亦是預(yù)算執(zhí)行的重要約束手段。文章基于A BC理論設(shè)計預(yù)算控制的體系框架，并以連續(xù)流程先進(jìn)制造業(yè)FH X公司為案例，在該公司A BC系統(tǒng)模型基礎(chǔ)上設(shè)計預(yù)算控制框架，詳細(xì)分析FH X公司基于A BC的預(yù)算控制流程，對比分析作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算控制優(yōu)勢，以期為相關(guān)研究和實踐提供裨益。

預(yù)算控制；作業(yè)成本法；作業(yè)需求量；消耗率

一、文獻(xiàn)評述

Staubus（1971）[1]首先對作業(yè)成本會計的概念進(jìn)行了清晰闡述，提出了成本計算的對象應(yīng)是作業(yè)而非產(chǎn)成品。隨后，哈佛大學(xué)的庫伯和卡普蘭對ABC的現(xiàn)實需要、運(yùn)行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析，首先將作業(yè)成本法與預(yù)算管理結(jié)合起來，卡普蘭認(rèn)為作業(yè)預(yù)算是一種逆向的作業(yè)成本計算，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是一種在深刻理解作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)算編制的方法[2]。基于ABC的預(yù)算能夠確保經(jīng)理在決策的制定過程中更好地領(lǐng)會成本動因和資源消耗量，而這恰恰是傳統(tǒng)預(yù)算系統(tǒng)所無法實現(xiàn)的（M.Morrow&T.Connolly，1994）[3]。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算可以更加高效得進(jìn)行資源配置，更適合于預(yù)算的考核，適合于為達(dá)到預(yù)算目標(biāo)而在一個組織內(nèi)評估變化因素的潛在影響（S.C.Hansen，2011）[4]。在國內(nèi)，先有余緒纓教授珠玉在前，后有王平心教授獨(dú)秀于后，為國內(nèi)的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算研究打下了堅實的基礎(chǔ)。王平心教授在《作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算體系研究》中通過構(gòu)建需求函數(shù)，并結(jié)合作業(yè)成本法，建立了完整、科學(xué)的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算體系，稱譽(yù)國內(nèi)[5]。

此后，眾多的會計理論與實務(wù)工作者，在大學(xué)研究室和工廠間搭起了研究的橋梁，將基于ABC的預(yù)算管理投入到企業(yè)實際的預(yù)算管理實踐當(dāng)中。S.Yahalom（2009）發(fā)現(xiàn)，基于作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的原理設(shè)計的評估系統(tǒng)可以更精確得檢查目標(biāo)績效的達(dá)成率，并提高基隆港的整體業(yè)務(wù)水平[6]。煤炭企業(yè)將ABC原理嵌入預(yù)算管理體系當(dāng)中可以使計劃資源需求量與資源供給量達(dá)到平衡（李靜、李鎮(zhèn)林、楊澤進(jìn)，2013）[7]。鐵路運(yùn)輸企業(yè)強(qiáng)化作業(yè)預(yù)算管理，可以從戰(zhàn)略和全局上對資源進(jìn)行重新整合和優(yōu)化配置，大大提高預(yù)算管理的靈活性（蔡蔚蔚，2012）[8]。梁振軍（2015）論述了企業(yè)全面預(yù)算管理和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本體系之間的聯(lián)系，并針對以作業(yè)成本體系來輔助全面預(yù)算管理進(jìn)行了理論探討[9]。韓雪（2015）認(rèn)為在預(yù)算管理中引入作業(yè)成本法可以有效減少電視臺管理中大量的協(xié)調(diào)工作，有利于極大拓寬新媒體的受眾，增強(qiáng)電視臺運(yùn)營的靈活性和主動性[10]。

目前的文獻(xiàn)對于預(yù)算的控制環(huán)節(jié)缺乏足夠的關(guān)注，也尚未出現(xiàn)連續(xù)流程型先進(jìn)制造業(yè)的案例，本文以連續(xù)流程先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)FHX公司為案例，探討了基于ABC的預(yù)算控制系統(tǒng)的設(shè)計與應(yīng)用，以期提供些許借鑒。

二、FHX公司案例概況

浙江省FHX公司，位于浙江省中西部，其主打產(chǎn)品有氟制冷劑和甲烷氯化物，其所歸屬的JH集團(tuán)系全國最大的氟化工先進(jìn)制造業(yè)基地和浙江省最大的化工基地，氟化工產(chǎn)業(yè)綜合實力處于國內(nèi)龍頭地位，國內(nèi)市場占有率排名第一，氯堿化工中的新型食品膜材料（PVDC）規(guī)模位居國內(nèi)前列。

FHX公司目前實施全面預(yù)算管理，JH集團(tuán)公司預(yù)算委員會下設(shè)預(yù)算辦公室，與財務(wù)部合署辦公，包括FHX公司在內(nèi)的各事業(yè)部、中心、子公司會設(shè)置二級預(yù)算管理組織。每年9月份預(yù)算啟動，10月份下發(fā)全面預(yù)算編制大綱。每年年底，由集團(tuán)公司預(yù)算委與各職能部門、預(yù)算主體進(jìn)行質(zhì)詢對話，確定各下級預(yù)算主體及其他成員單位的預(yù)算指標(biāo)。預(yù)算控制主要通過資金控制和費(fèi)用控制來實現(xiàn)，年中如果預(yù)算實際完成情況與預(yù)算目標(biāo)差距在（-10%，+10%）之外，則需進(jìn)行預(yù)算調(diào)整。目前FHX公司的預(yù)算控制存在如下問題。

表1 FHX各車間裝置產(chǎn)品對應(yīng)圖

1.預(yù)算管理與戰(zhàn)略目標(biāo)脫節(jié)，存在預(yù)算松弛現(xiàn)象。由于各個車間單位與FHX公司對市場的理解不一致，以及考核的原因造成下達(dá)的預(yù)算數(shù)與上報數(shù)差異較大?，F(xiàn)如今FHX公司強(qiáng)硬地按照集團(tuán)公司總部下達(dá)指標(biāo)確定預(yù)算，要逐步按照對自報數(shù)進(jìn)行考核的方式激勵各個車間單位按照實際能力上報預(yù)算。

2.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格及副產(chǎn)品的預(yù)算失真。FHX公司屬于連續(xù)流程型的化工企業(yè)，生產(chǎn)方式多以管道反應(yīng)、高塔精餾為主，各道生產(chǎn)工序之間相互貫通，前一道的成品直接進(jìn)入下一道工序成為下一道反應(yīng)的原料，某一車間的產(chǎn)成品也會是另一車間的原料，因此相互之間內(nèi)部轉(zhuǎn)移情況復(fù)雜。管道反應(yīng)的副產(chǎn)品并不從聯(lián)合成本中作價扣除，而直接作為主產(chǎn)品的成本減項，也沒有設(shè)置相應(yīng)的預(yù)算。

3.預(yù)算精細(xì)管理仍存在不足。預(yù)算管理在完善全面預(yù)算后，需要對專項費(fèi)用管理標(biāo)準(zhǔn)化，主副產(chǎn)品核算體系化，人工成本核算精細(xì)化等方面提出新的要求，但現(xiàn)階段在細(xì)化預(yù)算編制和預(yù)算管理控制環(huán)節(jié)上仍需要花時間研究和改進(jìn)。

4.預(yù)算后續(xù)的控制與考核未有體系化。FHX公司產(chǎn)品較多，對口市場情況各異，各主體考核的側(cè)重點不相一致。各個車間的生產(chǎn)流程差異性較大，但生產(chǎn)基地的水電氣等資源統(tǒng)一核算不加具體區(qū)分，而由粗略比例確定各自分?jǐn)倲?shù)額，對預(yù)算管理與考核帶來了不便之處。公司需要重新梳理考核體系，形成與戰(zhàn)略預(yù)算配套的績效考核制度。

三、基于ABC的預(yù)算控制系統(tǒng)在FHX公司的運(yùn)用（二車間為例）

（一）二車間ABC系統(tǒng)模型

二車間共有五套裝置，編號依次為 B-1、B-2、B-3、B-4和B-5，其中B-1、B-2和B-3共用一個精餾塔，B-4與B-5共用一個精餾塔，各裝置集成在同一片生產(chǎn)基地內(nèi)。二車間的主要產(chǎn)品為二氯甲烷和三氯甲烷，生產(chǎn)過程分為二步反應(yīng)，原料、水、汽等資源通過各個輸入管道進(jìn)入反應(yīng)器當(dāng)中，先進(jìn)行氫氯化反應(yīng)，生成一氯甲烷，進(jìn)入下一反應(yīng)器后進(jìn)行氯化反應(yīng)，生成二氯甲烷和三氯甲烷的粗產(chǎn)品，最終粗產(chǎn)品進(jìn)入精餾塔之后通過精餾分離出二氯甲烷和三氯甲烷產(chǎn)成品。

圖1 二車間ABC系統(tǒng)模型

按照各個作業(yè)中心的屬性，確定其作業(yè)性質(zhì)和作業(yè)動因如表2所示：

表2 作業(yè)中心與作業(yè)動因表

由于生產(chǎn)過程是不間斷的連續(xù)流程，即進(jìn)料即反應(yīng)，不存在各步驟之間的反應(yīng)空白期，因此在劃分作業(yè)中心時以反應(yīng)階段為基礎(chǔ)確定。輔助車間按照功能區(qū)分劃分為四個作業(yè)中心，檢修中心負(fù)責(zé)全廠裝置的檢查維護(hù)，動儀中心負(fù)責(zé)電氣和儀表的控制，質(zhì)檢中心負(fù)責(zé)原料的分析和反應(yīng)中間過程的檢測，檢修中心、動儀中心和質(zhì)檢中心服務(wù)于各個生產(chǎn)反應(yīng)中心，包裝中心功能屬性單一，只服務(wù)于產(chǎn)成品。

（二）預(yù)算控制系統(tǒng)框架

預(yù)算控制是預(yù)算管理的第二階段，是指根據(jù)事先預(yù)算確定的資源配置標(biāo)準(zhǔn)，來監(jiān)督和管理各預(yù)算單位的活動，以確保企業(yè)預(yù)算整體目標(biāo)的實現(xiàn)，從而使得各項資源費(fèi)用的支出受到嚴(yán)格有效約束的手段。在ABC的框架下，預(yù)算控制的基本單位是作業(yè)，遵循著作業(yè)流程的基本法則，通過作業(yè)流程分析和作業(yè)動因分析，評價作業(yè)的有效性，從而使得預(yù)算調(diào)整傾向于有效的增值作業(yè)，主動偏離無效的不增值作業(yè)，最終達(dá)到優(yōu)化資源配置的目標(biāo)。就預(yù)算控制過程而言，首先是根據(jù)企業(yè)的銷售預(yù)算確定所需的產(chǎn)品量，繼而確定所需的作業(yè)量和資源量，對資源供給量與需求量的不平衡，則要通過改善資源消耗、改造作業(yè)流程或調(diào)整產(chǎn)品需求與售價等多種手段，實現(xiàn)經(jīng)營預(yù)算的平衡，達(dá)到財務(wù)目標(biāo)。

圖2 基于ABC的預(yù)算控制框架

消耗率（資源消耗率與作業(yè)消耗率）與成本動因分配率是不同的概念。成本動因分配率，又稱成本驅(qū)動率，它等于歸屬于在該作業(yè)中心的資源量除以該作業(yè)中心的成本動因量，體現(xiàn)了單位作業(yè)所耗費(fèi)的資源的數(shù)量。而消耗率的計算方法和成本動因率是不同的，消耗率的基礎(chǔ)是建立產(chǎn)品到作業(yè)再到資源的三步消耗觀，雖然同樣需要明確成本動因，但最終卻是以純粹的經(jīng)營數(shù)據(jù)來體現(xiàn)的，并非完全以資源單位來歸集和貫通。

在基于ABC的預(yù)算控制下，控制內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含兩個部分，一是資源數(shù)量上的控制，一是實際作業(yè)能力上的控制。在資源消耗觀下，成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，成本對象的需求是消耗鏈條的起點，作業(yè)量的需求是消耗鏈條的連接點，資源的需求是消耗鏈條的最終端，而控制的目的一是要達(dá)到作業(yè)需求量和實際作業(yè)能力的相互平衡，二是要達(dá)到資源需求量和資源供給量的相互平衡，如果供給與需求不對稱，就要通過預(yù)算調(diào)整來消弭差異。

（三）預(yù)算控制流程及分析

1.從產(chǎn)品到作業(yè)。預(yù)算控制按照預(yù)算的流程步驟，應(yīng)當(dāng)從銷售預(yù)算開始。根據(jù)企業(yè)往期一段持續(xù)時間內(nèi)的營業(yè)數(shù)據(jù)、目標(biāo)市場動態(tài)和競爭對手比較，以企業(yè)本期目標(biāo)銷售額為基礎(chǔ)，通過衡量本期市場供求關(guān)系確定預(yù)算單位售價，預(yù)算銷售量等于預(yù)算銷售額除以預(yù)算單價，預(yù)算產(chǎn)量即為預(yù)算銷售量。在得出各個產(chǎn)品的預(yù)算產(chǎn)量以后，就可以進(jìn)一步確定各產(chǎn)品在每個作業(yè)中心上所需要的作業(yè)量，在分配作業(yè)量時，要根據(jù)生產(chǎn)實際合理設(shè)置每個作業(yè)的作業(yè)消耗率，消耗率的計算可以通過化學(xué)反應(yīng)的基本守恒關(guān)系，也可以按照往期的歷史經(jīng)驗數(shù)值，并與行業(yè)內(nèi)同類型企業(yè)或本企業(yè)歷史最佳時期相比較，以得出某一產(chǎn)品消耗作業(yè)或某一作業(yè)消耗資源的效率高低。

二車間產(chǎn)品包括二氯甲烷和三氯甲烷，直接對應(yīng)到產(chǎn)成品的作業(yè)中心是氫氯化中心、氯化中心、精餾中心和包裝中心。氫氯化中心、氯化中心和精餾中心是按順序一貫相連的，各原料從各個管道入口進(jìn)入反應(yīng)中心，前一道反應(yīng)的成果直接成為下一道反應(yīng)的原料，最終在精餾塔終端形成聯(lián)產(chǎn)品二氯甲烷和三氯甲烷。包裝物包括桶、鋼瓶和槽車，根據(jù)客戶需求決定采用什么樣的包裝方式，鋼瓶由股份公司供應(yīng)部門向FHX公司免費(fèi)提供（國家規(guī)定不允許客戶自帶鋼瓶），小鋼瓶一般隨產(chǎn)品一同出售，大鋼瓶可重復(fù)使用，但需要及時清洗。包裝員不嚴(yán)格規(guī)定所對接的包裝產(chǎn)品，但個人與個人之間的合計工時相差不大，為方便核算，不做更具體的細(xì)分。

表3 產(chǎn)量預(yù)算

表4 從產(chǎn)品到作業(yè)

氫氯化反應(yīng)、氯化反應(yīng)和精餾的作業(yè)需求總量大于其實際作業(yè)能力，表明現(xiàn)有作業(yè)能力不足以支持生產(chǎn)過程，需調(diào)整。

表5 消耗率調(diào)整

表6 單價調(diào)整

2.從生產(chǎn)中心到輔助中心。在FHX公司原有的預(yù)算制度下，檢修中心、動儀中心、質(zhì)檢中心所歸集的輔助車間的費(fèi)用預(yù)算根據(jù)一車間、二車間和三車間的輔助費(fèi)用預(yù)算按照2∶9∶5的比例進(jìn)行還原，五車間、六車間和試驗中心均無相關(guān)輔助費(fèi)用預(yù)算，這一預(yù)算安排是非常不合理的，輔助費(fèi)用預(yù)算在各車間之間的反常傾斜造成了各車間之間嚴(yán)重的預(yù)算松弛，歷史經(jīng)驗比例的設(shè)置也抹殺了各個階段輔助費(fèi)用預(yù)算分流的真實性。在基于ABC的預(yù)算控制下，在對輔助車間進(jìn)行作業(yè)中心的劃分后，輔助中心預(yù)算考察的對象應(yīng)當(dāng)是各生產(chǎn)中心所消耗的輔助中心作業(yè)量，每個車間的生產(chǎn)中心都消耗了輔助中心的作業(yè)，作業(yè)消耗率才是衡量單位生產(chǎn)所耗用輔助作業(yè)數(shù)量的指標(biāo)。這一階段是生產(chǎn)作業(yè)到資源耗用之間的過渡階段，其特殊性往往導(dǎo)致了在這一階段極易發(fā)生預(yù)算松弛，因此是預(yù)算控制需要著重考慮的部分。

檢修中心負(fù)責(zé)動設(shè)備、靜設(shè)備的修理維護(hù)，以及管道、焊接、起重、竹架、金加工等檢修事項，根據(jù)具體的工種區(qū)分崗位和班組，車間有具體的定額工時臺賬記錄，工時定額按照實際情況制定并適時調(diào)整。動儀中心主要包括電氣和儀表兩部分，負(fù)責(zé)電力、表計及維修、技改項目的安裝和調(diào)試以及新項目的電力專業(yè)支撐，蒸汽的表計也由動儀中心負(fù)責(zé)。質(zhì)檢中心主要負(fù)責(zé)無機(jī)原料的分析、產(chǎn)品和有機(jī)原料的進(jìn)廠檢測和所有生產(chǎn)裝置中間過程的檢測，檢測時質(zhì)檢分析工直接開啟管道閥門進(jìn)行取樣檢測。

表7 從生產(chǎn)到輔助

機(jī)修中心和動儀中心的作業(yè)需求總量大于其實際作業(yè)能力，輔助中心所提供的作業(yè)不足服務(wù)各個生產(chǎn)中心，需調(diào)整。

表8 消耗率調(diào)整

3.從作業(yè)到資源。FHX公司所消耗的資源，可以分為原料、水、電、薪酬、折舊和蒸汽六大類。其中水資源主要是以生產(chǎn)循環(huán)水的形式由各個生產(chǎn)中心耗用，其余用途耗水量極少。折舊費(fèi)用雖然是一項固定費(fèi)用依附于各項固定資產(chǎn)而存在，但是在資源消耗觀點之下應(yīng)當(dāng)將其作為一項資源進(jìn)行分配。在確定了資源之后，即以已經(jīng)設(shè)置好的各作業(yè)中心作業(yè)數(shù)量為基礎(chǔ)確定所需要的各項資源的數(shù)量。每個資源的耗用流向是不同的，不同的作業(yè)中心所耗用的資源也是不同的，各項資源和各項作業(yè)的對應(yīng)關(guān)系要予以明確，資源消耗率的設(shè)置可以參考和作業(yè)消耗率相同的方法，可以將過去三年的歷史數(shù)據(jù)取平均確定，或者按照同類型企業(yè)行業(yè)平均值，也可以采取企業(yè)過去歷史最佳時刻的峰值。

表9 從作業(yè)到資源

通過表9可以發(fā)現(xiàn)，水、電、薪酬、折舊四項資源都可以充足提供給各個輔助中心和生產(chǎn)中心，但原料和蒸汽的資源供給小于需求，需調(diào)整。

表10 消耗率調(diào)整

4.單位成本分析。預(yù)算分析是預(yù)算控制中的重要一環(huán)，是對預(yù)算控制最終結(jié)果的末端反饋，預(yù)算分析對管理層發(fā)現(xiàn)預(yù)算問題、查明差異原因、明確責(zé)任歸屬和強(qiáng)化預(yù)算控制有重大的意義。在以ABC為基礎(chǔ)對二車間預(yù)算進(jìn)行流程控制之后，即可以就預(yù)算控制的結(jié)果進(jìn)行分析。預(yù)算分析按手段可以分為指標(biāo)分析、單位成本分析、差異分析等，本文因篇幅所限主要采用單位成本分析。由于預(yù)算形式的不同和資源費(fèi)用歸集形式的變化，單位產(chǎn)品成本的構(gòu)成也相應(yīng)改變，對兩種預(yù)算形式下單位產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的變化進(jìn)行解構(gòu)，可以探尋以ABC為基礎(chǔ)改造預(yù)算之后企業(yè)在成本預(yù)算上取得的優(yōu)勢之處。

表11 單位成本分析

四、結(jié)論與展望

FHX公司本身屬于連續(xù)流程型化工制造業(yè)，在該領(lǐng)域尚無作業(yè)預(yù)算控制的相關(guān)研究，本文的論述將為今后的研究打開一個窗口。FHX公司財務(wù)核算規(guī)程健全，并嚴(yán)格貫徹全面預(yù)算管理制度，這為作業(yè)預(yù)算控制的實施奠定了良好的基礎(chǔ)，公司本身存在車間較多、輔助費(fèi)用復(fù)雜的現(xiàn)實情況，也急需采用新的預(yù)算控制制度。企業(yè)早于2008年便已上線運(yùn)行德國SAP管理系統(tǒng)，擁有強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理能力，集財務(wù)管理、客戶管理、供貨管理和績效管理于一身，且其成本核算部分亦可以拓展為ABC系統(tǒng)的形式，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算可以以拓展的ABC系統(tǒng)為基礎(chǔ)嵌入到原有的預(yù)算管理模塊中。FHX公司的高層管理人員非常重視作業(yè)成本法的應(yīng)用，在筆者調(diào)研的過程中給予了高度的配合，底層員工亦非常認(rèn)可，公司整體氛圍對項目進(jìn)展非常有利。

傳統(tǒng)預(yù)算控制模式實際上是一種平衡各級預(yù)算單位資源爭奪的手段，各部門為了實現(xiàn)自身利益的最大化不可避免地導(dǎo)致了預(yù)算松弛，企業(yè)不能對預(yù)算過程實施前瞻性的、積極主動的控制，無力維持企業(yè)資源的動態(tài)平衡。基于ABC的預(yù)算控制以作業(yè)成本法為實現(xiàn)基礎(chǔ)，是完善作業(yè)成本系統(tǒng)的必然選擇，在作業(yè)成本系統(tǒng)中納入預(yù)算內(nèi)容，使預(yù)算內(nèi)容與成本信息相互匹配，把預(yù)算成本和報告成本的口徑統(tǒng)一了起來。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算控制直接調(diào)控的對象是作業(yè)，它打破了各層級之間森嚴(yán)的壁壘，使上下預(yù)算層級之間通過作業(yè)流程相互連接，可以有效遏制預(yù)算松弛，合理配置企業(yè)資源，大大加強(qiáng)預(yù)算的精細(xì)化管理。同時，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)被逐步分解到各項業(yè)務(wù)流程上來，這就使得預(yù)算目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)通過作業(yè)這一橋梁達(dá)成了統(tǒng)一，促使經(jīng)營預(yù)算支持戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。通過將戰(zhàn)略目標(biāo)在預(yù)算流程上分解、配置，明確了計劃期的績效衡量標(biāo)準(zhǔn)，有利于企業(yè)對財務(wù)類考核標(biāo)準(zhǔn)與非財務(wù)類考核標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)籌起來，也為引入平衡計分卡等先進(jìn)的績效評價手段鋪平了道路。

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（責(zé)任編輯：D 校對：R）

F275

A

1004-2768（2017）01-0142-05

2016-11-10

*2015年度杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院學(xué)生科研項目

易顏新（1972-），男，河北石家莊人，博士，杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院教授，研究方向：資本市場與公司理財；邱昊（1992-），男，浙江金華人，杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院碩士研究生，研究方向：作業(yè)成本管理。