楊城+++劉劍文

企業(yè)所得稅作為企業(yè)承擔(dān)的第一大稅賦，降低其稅率，能夠直接有效地減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

筆者認(rèn)為，可以考慮將目前企業(yè)所得稅25%的稅率降低至20%

2017年2月24日，第十二屆全國人大常委會第二十六次會議表決通過了《企業(yè)所得稅法》（修正案）。本次修法完成了與《慈善法》的“無縫銜接”，為“三年結(jié)轉(zhuǎn)”規(guī)定在稅收征管實踐中的有效執(zhí)行掃除了法律沖突的障礙。新《企業(yè)所得稅法》對構(gòu)建和諧社會具有重要意義?！叭杲Y(jié)轉(zhuǎn)”的規(guī)定大幅減輕了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，在公益性捐贈方面為企業(yè)提供了減稅松綁的制度保障，這將在很大程度上調(diào)動企業(yè)參與慈善事業(yè)的積極性，避免企業(yè)社會責(zé)任僅停留在說教與道德宣誓上。由于自身的集合規(guī)模和資本優(yōu)勢，企業(yè)在公益性捐贈中具有其他社會成員無法比擬的地位和作用。可以說，《企業(yè)所得稅法》修法一小步，慈善事業(yè)發(fā)展一大步，這也是本次《企業(yè)所得稅法》修法的主要亮點。

但遺憾的是，《企業(yè)所得稅法》10年首修并沒有涉及社會高度關(guān)注，并惠及層面更高的企業(yè)所得稅稅率調(diào)整問題。近年來，中國經(jīng)濟增長率下降，企業(yè)經(jīng)營狀況欠佳，在國際降稅潮流下，中國企業(yè)活力與競爭力正不斷削弱，以降低企業(yè)所得稅稅率為核心的減稅降費已是迫在眉睫，《企業(yè)所得稅法》修改應(yīng)當(dāng)走得更遠(yuǎn)。

各國企業(yè)所得稅降稅趨勢下中國企業(yè)國際競爭力不足

1.近二十年來各國企業(yè)所得稅降稅趨勢。OECD（經(jīng)合組織）國家大多為世界上具有代表性的發(fā)達(dá)國家，根據(jù)OECD國家稅收數(shù)據(jù)庫中稅收政策與管理中心的統(tǒng)計，自2000年至2016年，35個OECD國家中有33個國家最終下調(diào)了企業(yè)所得稅綜合稅率（圖1）。2000年至2016年中，OECD各國的平均企業(yè)所得稅綜合稅率也一直處于下降趨勢（圖2），從2000年的32.49%下降至2016年的24.66%，降幅達(dá)7.83個百分點。

為了獲取國際競爭優(yōu)勢，刺激投資，加快經(jīng)濟發(fā)展，過去的十幾年中，發(fā)展中國家的所得稅稅率降低力度并不亞于許多歐美發(fā)達(dá)國家。例如，馬來西亞政府將企業(yè)所得稅稅率從35%下調(diào)至現(xiàn)在的24%，越南將該稅率下調(diào)至20%，菲律賓也計劃在2019年降低企業(yè)所得稅稅率至20%。2015年，泰國和新加坡的企業(yè)所得稅稅率分別為20%和17%。發(fā)展中國家這一稅率下調(diào)趨勢仍在繼續(xù)。

國際競爭日益劇烈使得絕大多數(shù)國家不斷下調(diào)企業(yè)所得稅稅率。然而，中國并沒有順應(yīng)這個潮流，自2007年《企業(yè)所得稅法》制定后，中國再未調(diào)整企業(yè)所得稅稅率。雖然2007年《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)所得稅基本稅率定為25%，在當(dāng)時世界各國企業(yè)所得稅稅率中相對較低，具有較強的國際競爭力。然而在10年后的今天，無論與發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家相比，中國這一優(yōu)勢都已大大削弱。

企業(yè)所得稅稅率對國際競爭力究竟有多大影響？為了回答這個問題，我們可以考察一下企業(yè)所得稅稅率與國際稅收競爭力指數(shù)（ITCI，International Tax Competitiveness Index）之間的關(guān)系。ITCI旨在衡量一國稅收體系對競爭力和中立性的遵從度。兼具競爭性和中立性的稅收制度，既能促進(jìn)經(jīng)濟增長和擴大投資，還能為政府開展重點項目籌集充足的財政資金。從各國企業(yè)所得稅稅率變化與ITCI排名變化的關(guān)系來看，企業(yè)所得稅在提升國際稅收競爭力方面，有著舉足輕重的地位。在ITCI排名中越靠后的國家，企業(yè)所得稅越高。同時，企業(yè)所得稅的上漲往往導(dǎo)致ITCI排名的下降。綜上，在國際降稅趨勢下，為了改善中國企業(yè)所得稅過高的現(xiàn)狀、提升中國稅收的整體國際競爭力，降低企業(yè)所得稅是必不可少的一步。

2.特朗普減稅計劃或?qū)⑾破鹦乱惠唶H降稅潮流。特朗普當(dāng)選美國總統(tǒng)后，其在競選時提出的減稅計劃引起了世界各國的關(guān)注。特朗普減稅政策的核心是將聯(lián)邦個人收入所得稅率由目前的七檔簡化為12%、25%和33%三檔，這意味著美國最高聯(lián)邦個人收入所得稅率將由目前的39.6%降至33%。在企業(yè)所得稅方面，特朗普主張將最高聯(lián)邦企業(yè)所得稅率由目前的35%降至15%，并提議對美國企業(yè)海外利潤一次性征收10%的稅率。特朗普的該項計劃一旦實施，必定帶來連鎖反應(yīng)，掀起全球范圍內(nèi)新一輪國際稅收競爭的浪潮。

國家稅務(wù)總局原副局長許善達(dá)曾表示，特朗普的減稅計劃給中國帶來的挑戰(zhàn)是非常嚴(yán)峻的。首先，中國經(jīng)濟的一大優(yōu)勢在于制造業(yè)性價比較高，一旦美國大幅度減稅，將縮小中國這一優(yōu)勢。其次，美國減稅政策一旦落實，將導(dǎo)致各國資本流向美國，從而帶來20世紀(jì)80年代里根政府減稅政策的相同效果。由于美國不會將資本投入到勞動密集型產(chǎn)業(yè)，而是投入到科技創(chuàng)新中去，極有可能在短時期內(nèi)引發(fā)美國科技又一次大爆炸。為了抵消這些潛在影響，中國應(yīng)當(dāng)鞏固、健全目前新常態(tài)下的財稅戰(zhàn)略，貫徹落實供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，推行“三去一降一補”。筆者認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》稅率調(diào)整是中國引領(lǐng)世界降稅潮流、激發(fā)企業(yè)活力、提升國際競爭力、促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展的必經(jīng)之路。

國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展情勢下企業(yè)活力亟待增強

近年來，中國經(jīng)濟增長率下降，許多企業(yè)的經(jīng)營狀況欠佳，利潤率下降。這一現(xiàn)狀導(dǎo)致企業(yè)投資積極性降低，資金不愿進(jìn)入實體經(jīng)濟，而是大量流入房地產(chǎn)行業(yè)，又引發(fā)樓市庫存增加的問題。降低企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)，增強企業(yè)活力，已經(jīng)迫在眉睫。在社會各界，降低企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)的愿望表現(xiàn)得越發(fā)強烈。

中國稅負(fù)高低的問題，可以從中美稅負(fù)對比中探究。第一，在稅收制度方面，美國聯(lián)邦、州和地方政府對稅收的征收和使用相對獨立，以直接稅為主，稅收法制化程度較高。而中國稅權(quán)高度集中，以間接稅為主，法制化不健全，存在尋租空間。第二，在宏觀稅負(fù)層面，中國廣義財政收入口徑稅負(fù)高于美國，非稅收入則更高。第三，在稅收結(jié)構(gòu)方面，美國以直接稅為主，主要向個人征稅，調(diào)節(jié)收入分配功能較強。而中國以間接稅為主，主要向企業(yè)征稅。從中美稅負(fù)的對比中可以看出，中國企業(yè)稅負(fù)大幅高于美國，這一情況在制造業(yè)中表現(xiàn)尤為明顯。

實際上，相較于中國周邊國家與地區(qū)的企業(yè)所得稅稅率，中國大陸地區(qū)25%的基本稅率已顯沉重。雖然我們有20%和15%的低稅率優(yōu)惠，但企業(yè)由于無法取得發(fā)票或者其他原因，不能就稅法規(guī)定的很多項目進(jìn)行稅前扣除，企業(yè)的實際所得稅稅負(fù)并不低。

從企業(yè)所得稅占GDP的比重可以看出，中國企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的沉重。中國國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)顯示，2015年中國各項稅收收入為124922.2億元，其中，企業(yè)所得稅為27133.87億元，企業(yè)所得稅占總稅收比重為21.7%。2015年中國國內(nèi)生產(chǎn)總值689052.1億元，企業(yè)所得稅占GDP比重為3.9%。2014年這一比重為3.8%，比經(jīng)合組織國家的平均值2.8%高出一個百分點。根據(jù)經(jīng)合組織統(tǒng)計，企業(yè)所得稅占GDP的比重，德國為1.5%、法國為2.0%、英國為2.5%、美國為2.6%、西班牙為2.0%、芬蘭為1.9%、匈牙利為1.5%，均低于中國。較高的企業(yè)所得稅稅率，一方面削弱了中國的國際競爭力；另一方面壓抑了企業(yè)活力，進(jìn)而引發(fā)一系列經(jīng)濟問題。

近幾年來，中國稅收征管水平明顯提高，目前應(yīng)當(dāng)考慮讓出一部分政府收入，回歸正常的稅率狀態(tài)。除了稅賦的沉重，企業(yè)每年需要上交名目繁多的費用。國家統(tǒng)計局發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，中國2015年國家財政收入共計152269.23億元，國家稅收收入為124922.20億元，國家非稅收入為27347.03億元。由于行政收費往往游離于法律的調(diào)控之外，財政透明度不高，因而存在亂收費現(xiàn)象，對費用負(fù)擔(dān)本就沉重的企業(yè)來說更是雪上加霜。故而，為企業(yè)減負(fù)不應(yīng)僅局限于對各項稅率的調(diào)整，減稅與降費同步實施才是對企業(yè)最大程度的松綁。

實際上，中國政府已經(jīng)意識到減稅降費的重要性并開始推行一系列政策，以激發(fā)企業(yè)活力。但與實際負(fù)擔(dān)相比，企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)依然較重。企業(yè)所得稅作為企業(yè)承擔(dān)的第一大稅賦，其稅率的降低，能夠直接有效地減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，在中國財稅體制改革中，應(yīng)當(dāng)大刀闊斧地降低企業(yè)所得稅稅率。只有企業(yè)真正輕裝上陣，活力與競爭力才會不斷增強，實體經(jīng)濟才會真正繁榮。

未來《企業(yè)所得稅法》之構(gòu)想

1.應(yīng)將企業(yè)所得稅稅率由25%調(diào)低至20%。一個良好的法律首先應(yīng)該適合中國國情，同時，需要參照國際通行做法，并考慮其可行性，這樣民眾對法律的尊重度會比較高。若立法部門對社會各界關(guān)于降低企業(yè)所得稅稅率的呼吁視而不見，久而久之，便會影響經(jīng)濟和社會的穩(wěn)定發(fā)展。

稅率確定是一個精細(xì)化的論證和推理過程。首先，需要大量的依據(jù)提供支撐。其次，要有公眾參與的民意公示機制。通過公開征求意見的方式，匯總并分析數(shù)據(jù)，平衡征納雙方意見。最后，應(yīng)當(dāng)有稅率施行的效果預(yù)測報告和制度試錯的調(diào)試機制。

筆者認(rèn)為，可以考慮將目前企業(yè)所得稅25%的稅率降低至20%，一旦落實，降稅的效果將立竿見影，2017年可實現(xiàn)的減稅效果約為6100億元，約占GDP的0.76%。將企業(yè)所得稅稅率下調(diào)至20%，是基于以下幾個理由。

第一，稅率的高低與企業(yè)回報和企業(yè)利潤掛鉤。減稅部分如果能夠轉(zhuǎn)化為勞動者收入或者企業(yè)投資，這將發(fā)揮比較可觀的逆周期調(diào)控作用。雖然有很多措施能夠直接提升企業(yè)回報，例如，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》，試圖通過完善固定資產(chǎn)加速折舊政策方案，提高企業(yè)加大設(shè)備投資、更新改造及科技創(chuàng)新的積極性，促進(jìn)中國制造業(yè)實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，從而提高產(chǎn)業(yè)國際競爭力。但相比于降低企業(yè)所得稅稅率，該項計劃缺乏更直觀、更明顯的政策效果。從社會心理學(xué)的角度看，直觀的降稅政策更容易提升民眾對政策的滿意度。此外，在立法層面上落實國家簡政減稅政策，也為納稅人提供一種政策穩(wěn)定性和持續(xù)性的心理期待。納稅人有理由相信減稅降費不是暫時采取的激勵措施，而是一個著眼于長遠(yuǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略性考慮。這種心理疏導(dǎo)機制能夠消化企業(yè)界的悲觀或?qū)α⑶榫w，增強民眾對未來企業(yè)經(jīng)營狀況和利潤率的信心，有利于增強企業(yè)活力，促進(jìn)民眾與政府的互信互諒、合作共贏，也有助于其他改革的順利推行。

第二，制定稅率時需要關(guān)注發(fā)達(dá)國家和周邊國家的情況。如果中國企業(yè)所得稅稅率過高，一方面，無法吸引外資；另一方面，將削弱中國企業(yè)的國際競爭力。根據(jù)OECD國家稅收數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)，OECD國家中有11個發(fā)達(dá)國家2016年企業(yè)所得稅稅率在20%以下。并且在當(dāng)前國際企業(yè)所得稅降稅趨勢下，各國均在醞釀新一輪降稅調(diào)整。筆者認(rèn)為，中國與其被動應(yīng)對國際降稅挑戰(zhàn)，不如引領(lǐng)世界降稅減負(fù)潮流，為中國企業(yè)提升國際競爭力再創(chuàng)新機遇。

第三，降稅時需要考慮政府財政的壓力。國家自身并不能創(chuàng)造物質(zhì)財富，需要依靠納稅人納稅所形成的財政收入履行國家職責(zé)。如果將稅率定得太低，顯然會大幅削減國家財政收入，從而影響包括醫(yī)療、教育、住房等一系列社會建設(shè)。將企業(yè)所得稅稅率定為20%，雖然會縮減約6100億元的財政收入，但考慮到中國現(xiàn)在的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r和減稅可能帶動的經(jīng)濟增長，5%的降稅幅度仍在國家的承受范圍之內(nèi)。如果將企業(yè)所得稅降稅政策與其他相關(guān)的財稅體制改革配套進(jìn)行，既有“減法”又有“加法”，則對中國財政收入的沖擊將更小。

2.一攬子財稅改革配套措施及其法治化

（1）完善、落實并全面推開“營改增”試點政策

全面實施“營改增”，是深化財稅體制改革、推進(jìn)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的重頭戲。自2012年“營改增”在上海試點以來，改革成效顯著。隨著“營改增”試點的全面推進(jìn)，2016年為企業(yè)減負(fù)5700億元。這體現(xiàn)了“營改增”最大的特點，即避免營業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實現(xiàn)增值稅“道道征稅、層層抵扣”的目的，有效降低企業(yè)稅負(fù)?！镀髽I(yè)所得稅法》的稅率調(diào)整應(yīng)當(dāng)與“營改增”同步進(jìn)行，以期在最大程度上減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。今后在推行“營改增”政策時，應(yīng)當(dāng)考慮簡化增值稅稅率結(jié)構(gòu)，例如將四檔稅率簡并為三檔，以營造簡潔透明、更加公平的稅收環(huán)境。

（2）適當(dāng)擴大國債和地方政府債券規(guī)模

為了應(yīng)對簡政減稅帶來的政府財政收入流失問題，有必要適當(dāng)擴大國債和地方政府債券規(guī)模，以“開源”的方式保障政府職能的實現(xiàn)。

（3）同步減少財政支出、優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)、減少浪費

與“開源”對應(yīng)的，便是“節(jié)流”問題，稅率的降低應(yīng)當(dāng)與減少財政支出同步進(jìn)行。一方面，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化財政支出結(jié)構(gòu)，修正不可持續(xù)的支出政策，調(diào)整無效和低效支出，騰退重復(fù)和錯位支出；另一方面，創(chuàng)新財政支出方式，引導(dǎo)社會資本參與公共產(chǎn)品提供，使財政支出保持在合理水平，將財政赤字和政府債務(wù)控制在可承受范圍內(nèi)，確保財政的可持續(xù)性。

（4）完善財政轉(zhuǎn)移支付

由于調(diào)整和優(yōu)化財政支出框架涉及財政系統(tǒng)中的各級財政部門支出狀況，如果不對現(xiàn)行財政體制進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，就不能實現(xiàn)縱向財力框架的優(yōu)化。對于許多相對困難的基層財政而言，根本不具備調(diào)整和優(yōu)化橫向財政支出框架的財力基礎(chǔ)。鑒于此，中國應(yīng)該在合理界定各級政府的公共職責(zé)與公共權(quán)限的基礎(chǔ)上，按照財權(quán)與事權(quán)相統(tǒng)一和財力均等化原則，適當(dāng)調(diào)整分稅制和轉(zhuǎn)移支付制度的內(nèi)容。

財稅是鏈接政治體系、經(jīng)濟體系和社會體系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。此前，中國傾向于通過行政指令推進(jìn)改革，但這種方式的不協(xié)調(diào)性、不可持續(xù)性愈發(fā)明顯，下一階段的改革亟需由行政主導(dǎo)向法治主導(dǎo)轉(zhuǎn)型。在一定程度上，企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)越來越重與政府取得收入的權(quán)力缺乏法律約束有直接聯(lián)系。為了使減稅降費具有穩(wěn)定性與長效性，應(yīng)當(dāng)盡快落實財稅法定原則，強調(diào)一攬子財稅改革的法治化，將政府收入與支出的閥門控制在人大手中，做到透明公開。

（作者分別為北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心研究人員；北京大學(xué)法學(xué)院教授、中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會會長）