胡忠蘭

摘要：近年來，審計失敗案例頻發(fā)，中介審計機構的獨立性、專業(yè)性以及公正性也因此成了社會熱議的話題。而近日被中國證監(jiān)會曝光的九好集團“忽悠式重組”大案更是將中介審計機構推上了風口浪尖。本文基于九好集團財務舞弊案件，結合近年來中介審計機構的審計失敗案例，以審計失敗的原因為起點，探討中介審計機構如何在大數(shù)據(jù)時代以及全新商業(yè)模式下保持自身獨立性，順利完成經濟監(jiān)督、經濟評價、經濟鑒證三方面職能。

關鍵詞：中介審計機構；審計獨立性；審計質量

隨著社會經濟的發(fā)展，社會經濟規(guī)模的擴大，中介審計機構被不斷地要求以更加獨立的身份去完成更多的經濟活動。從宏觀方面來看，中介審計機構是獨立于政府審計、內部審計以外的，對社會經濟活動的又一有效約束；從微觀層次來說，中介審計機構也在一定程度上保障了市場經濟的穩(wěn)定運行。近年來，中國企業(yè)的商業(yè)模式在不斷更新，其盈利模式也在不斷的發(fā)生變化，諸如九好集團的“忽悠式重組”以企圖“借殼上市”的現(xiàn)象更是頻繁發(fā)生，就此而言，中介審計機構應全面分析審計風險，高度重視執(zhí)業(yè)行為，緊密結合IT技術，盡可能地減少因審計失敗而導致的獨立性上的損害。

一、企業(yè)重組和中介審計的含義

（一）企業(yè)重組

企業(yè)重組是一種過程，這種過程打破了企業(yè)原有的資產、負債、勞動力、管理和結構模式，并對其進行重新配置，旨在改善企業(yè)經營管理水平與狀況，以提高企業(yè)在市場中的競爭力。企業(yè)重組后主要有三方面的好處：

1.企業(yè)要素結構優(yōu)化，促使企業(yè)尋求全新的商業(yè)模式以及多元化的盈利模式，以增強企業(yè)的核心競爭力。

2.使股權和產權多元化，以吸引潛在投資者的關注，從而吸收大量資本。

3.老舊過時的經營模式會在企業(yè)重組后得以改變與更新，企業(yè)變?yōu)楦营毩⒌氖袌鲋黧w單元。

二、九好集團“忽悠式重組”與中介審計機構

（一）九好集團財務舞弊案件

2017年3月10日，鞍山重型礦山機器股份有限公司發(fā)布的《關于公司及相關當事人收到中國證券監(jiān)督管理委員會《行政處罰事先告知書》的公告》，宣告了浙江九好辦公服務集團有限公司（以下簡稱九好集團）近2年“完美”的借殼上市計劃最終以失敗收場。證監(jiān)會《處罰報告披露》：“2013年-2015年九好集團虛增服務費收入共計26，489.77萬元，其中2013年虛增1，726.91萬元、2014年虛增8，755.66萬元、2015年虛增16，007.19萬元”。

作為一家以提供“后勤托管平臺”服務為商業(yè)模式的企業(yè)，九好集團自身并無生產環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)，這給它的財務造假提供了較低的門檻。觀察九好集團的財務舞弊手段，可以發(fā)現(xiàn)主要有四條。

1.將公司與關聯(lián)方和供應商的利益捆綁，成為一個利益的集合體。九好集團通過從銀行借款，以給關聯(lián)方提供擔保的方式建立密切關系，形成財務舞弊的“違法生態(tài)鏈”，以此籌集造假所需資金與資本。

2.在利益相關者的“幫助”下，九好集團通過虛構的業(yè)務活動和虛假的業(yè)務交易來美化公司的收入和利潤，經過“后勤+互聯(lián)網”的業(yè)務模式的包裝，“妖魔化”毛利率指標。九好集團財務數(shù)據(jù)上顯示的毛利率、銷售凈利率、凈資產報酬率持續(xù)走高。其2013年至2015年三年毛利率分別48.20%、71.98%、88.85%；三年銷售凈利率從16.8%、35.43%到46.21%；三年凈資產報酬率從16.8%、30.72%33.24%。此外，財務數(shù)據(jù)顯示其2013年—2015年的營業(yè)收入依次為2.52億元、3.26億元和4.17億元；凈利潤依次為3987萬元、1.16億元、1.93億元。而實際上，三年虛增的收入占了數(shù)據(jù)反映的收入的相當大比例，分別為6.93%、27.65%、38.49%；三年凈利潤虛增占比為53.37%。

3.通過虛假收入產生的虛假回流資金購買理財產品和定期存單。2015年3月，九好集團利用虛假回流資本兩次購買理財產品和定期存款（“贏家公司客戶人民幣封閉式理財產品”），并利用取得的收益部分抵消銀行借款的利息，以掩飾因銀行存款數(shù)據(jù)的舞弊而產生的資金缺口。

4.以購買的理財產品和定期存款為質押物，為關聯(lián)方、供應商提供更大額度的銀行貸款。九好公司在購買理財產品和定期存單的當天進行銀行方面的質押，以對關聯(lián)方、供應商開具承兌匯票并予以貼現(xiàn)，貼現(xiàn)后的資本又回流到借款方（杭州賽諾索斯進出口貿易有限公司）。

（二）應對九好集團“忽悠式重組問題”，中介審計機構可以采取的措施

盡管九好集團的舞弊手段比較隱蔽、造價專業(yè)性比較強，再加之其“后勤+互聯(lián)網”的全新商業(yè)模式致使該案造假領域比較新，中介審計機構對其舞弊行為仍然是有跡可循的。針對九好集團的主要舞弊手段，中介審計機構可以從以下幾個方面入手：

1.查閱九好集團的信用報告，以發(fā)現(xiàn)其未披露的擔保質押行為。企業(yè)信用報告可以給中介審計機構提供企業(yè)的基本信息、信貸信息、非銀行信息，而其中的信貸信息就可以為中介審計機構發(fā)現(xiàn)企業(yè)未披露的關聯(lián)方的質押、抵押和擔保行為提供了一條有效管道。

2.通過向銀行函證，以了解九好集團定期存款的質押情況。盡管審計過程中必執(zhí)行函證程序，然而中介審計機構往往是利用銀行詢證函的回函來確定資產的存在性，僅對銀行存款、銀行借款的抵押品的權利與義務進行確認，這個過程中，往往會忽略非貨幣資金類票據(jù)保證金的確認問題。針對這一方面，中介審計機構應在銀行詢證函的函證項目中加上“理財產品的質押預購”，以在一定程度上降低相關風險。

3.打破常規(guī)審計的思維局限，加強IT審計技術的使用。九好集團作為一家商業(yè)模式比較新的平臺類公司，不像傳統(tǒng)企業(yè)有完整的生產環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)和實物流。從九好集團針對證監(jiān)會取證時進行的刪除OA系統(tǒng)資料、更換計算機的“反調查”行為可以看出，其系統(tǒng)數(shù)據(jù)一定會存在問題的，中介審計機構在進行審計時，通過執(zhí)行IT審計中資訊技術一般控制審計（ITGC）和應用層面控制審計（ITAC）便可以打碎九好集團看似“完美”的“障眼法”。

（三）中介審計機構獨立性缺乏

1.審計中介機構近年來的審計失敗案例（以利安達為例）

“忽悠式重組第一案”的配角，利安達會計師事務所早在2016年3月因證監(jiān)會公布的《關于暫停利安達會計師事務所（特殊普通合伙）懲戒新的證券業(yè)務并責令期限整改的公告》（財政部證監(jiān)會公告2016年第32號）而被推上風口浪尖。而近年來，利安達更是被多次卷入公司的舞弊風波：

（1）2009年：對于山東華陽科技股份有限公司2009年的財務報表，利安達未能執(zhí)行必要的分析程序，且未對部分未回函的函證執(zhí)行必要的替代審計程序，導致發(fā)表了不恰當?shù)摹o保留意見的審計報告。

（2） 2014年：對于河南天豐節(jié)能板材科技股份有限公司，利安達在審計其IPO和執(zhí)行公開發(fā)行股票公司審計業(yè)務專項核查時出具了具有虛假記載的報表，被證監(jiān)會處以行政處罰。

（3） 2015年：對于華銳風電科技股份有限公司（601558.SH）2011年的財務報表，利安達未能對舞弊風險進行有效識別、對銷售與收款循環(huán)內控制度的了解與評價不夠全面且未執(zhí)行有效性測試、未能合理執(zhí)行收入循環(huán)審計程序，并出具了不恰當?shù)摹o保留意見的審計報告，被證監(jiān)會處以行政處罰。

（4） 2016年：對于背景賽迪傳媒投資股份有限公司（現(xiàn)更名為南華生物醫(yī)藥股份有限公司）2012年度的財務報表，利安達未能執(zhí)行必要的審計程序，未能識別出報表中的商譽減值未計提問題，并出具了不恰當?shù)?、無保留意見的審計報告，被證監(jiān)會處以行政處罰。

2.中介審計機構獨立性缺乏的原因

財務舞弊案件頻發(fā)，其背后與中介審計機構獨立性的喪失不無關系。而中介審計機構獨立性的喪失，從其自身角度來看，一般有以下幾點原因：

（1）部分執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力有待商榷。一方面，中介機構的審計執(zhí)業(yè)人員自身的專業(yè)素質不過硬。另一方面，大數(shù)據(jù)時代下，企業(yè)的經營業(yè)務趨向多元化，而我國的中介審計機構審計模式的轉變速度尚未能與市場經濟的變化速度保持一致步調。

（2）審計收費問題使中介審計機構與被審客戶成為利益的“捆綁體”。由于市場的惡性競爭，中介機構為了拉攏客戶只能選擇降低收費標準，這就導致了兩方面的問題：其一，降低的審計費用使中介審計縮小了審計范圍，出具不恰當審計意見的風險也就進而加大。其二，較低的審計費用背后可能會隱藏著中介審計機構的“額外收益”問題。當中介機構選擇成為被審客戶的利益相關者時，審計的獨立性根本無從談起。

（3）中介審計機構治理體系的建設。不健全的領導機制、不合理的股權結構和無效的員工激勵與約束機制均會使中介審計機構的企業(yè)文化受到影響，執(zhí)業(yè)質量也會隨之走低，審計失敗便會更為頻繁的發(fā)生。

三、在大數(shù)據(jù)環(huán)境下提高中介審計機構審計質量的措施

（一）提高中介審計機構執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，保持高度職業(yè)懷疑態(tài)度

首先中介審計機構應提高行業(yè)的準入門檻，在源頭把控好執(zhí)業(yè)人員的綜合素養(yǎng)。其次中介審計行業(yè)應定期組織執(zhí)業(yè)員工進行后續(xù)教育的學習。中介審計機構應該利用大數(shù)據(jù)及IT思維提高分析能力，利用IT審計技術來鎖定審計疑點，將數(shù)字化、信息化審計與傳統(tǒng)審計有效整合。

（二）健全法律環(huán)境，加強監(jiān)管力度，完善監(jiān)管體制

為提高中介審計機構的審計質量、增強審計獨立性，在現(xiàn)在法律法規(guī)被切實貫徹的基礎上，我國立法機構還應不斷地建立、健全監(jiān)管的相關法規(guī)，進一步完善監(jiān)管體系。當然，“執(zhí)法的懶惰不能用立法的勤奮來彌補”，監(jiān)管機構應重拳出擊，加大中介審計機構的法規(guī)賠償責任，提高違法成本，從源頭上扼制中介機構成為“共犯者”的可能性。

（三）提高完善公司治理結構

目前我國仍規(guī)定會計師事務所的組織形式有兩種：合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所。從行業(yè)的發(fā)展與進步的角度來說，中介審計機構應逐漸摒棄有限責任形式，積極向合伙制轉變，以健全領導機制、合理化股權結構，并制定積極有效的員工激勵與約束措施，進而逐步提高審計質量。

四、結語

在企業(yè)商業(yè)模式不斷更新的時代下，部分中介審計機構的質量管控與風險偏好問題日趨嚴重，九好集團的“忽悠式重組”案件的曝光，也給中介審計行業(yè)敲了警鐘：在有限的審計時間與資源下，是否確無途徑發(fā)掘縝密的舞弊現(xiàn)象？由此可見，中介審計機構在保持審計獨立性、加強審計水平、提高審計質量方面應該有所作為，重塑行業(yè)形象與聲譽迫在眉睫。

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（作者單位：安徽財經大學會計學院）