馬紅濤

摘要：隨著房地產(chǎn)“營改增”文件如財(cái)稅[2016]36號(hào)、43號(hào)文件等的頒布實(shí)施，對土地增值稅清算產(chǎn)生了較大的影響，其中土地增值稅稅負(fù)發(fā)生明顯變化。本文首先梳理了土地增值稅的概念、發(fā)展沿革及征收辦法，又針對營改增對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的影響從土地增值額、抵扣項(xiàng)目等方面進(jìn)行論述，最后從房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)合理籌劃的角度提出應(yīng)對建議。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；清算

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)規(guī)定，自2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅?！盃I改增”的出現(xiàn)，將會(huì)改變土地增值稅清算規(guī)則，對土地增值稅清算產(chǎn)生較大影響。這也將直接影響房地產(chǎn)行業(yè)的利潤實(shí)現(xiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)重視相關(guān)的稅務(wù)處理，積極應(yīng)對營改增對土地增值稅產(chǎn)生的影響，實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益最大化。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅概述

土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓取得的收入減除法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額為計(jì)稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦。土地增值稅實(shí)行四級超率累進(jìn)稅率，實(shí)質(zhì)上是一種反房地產(chǎn)暴利稅，土地增值額越高，稅率越高，適用稅率分別為30%、40%、50%、60%。我國于1993年頒布《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，并于1994年1月1日開始實(shí)施土地增值稅。2006年國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，進(jìn)一步規(guī)范了土地增值稅清算工作。

二、營改增后對企業(yè)土地增值稅清算的影響

營改增前，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅率為5%，營改增后，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），提供建筑業(yè)服務(wù)及銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率為11%（老項(xiàng)目除外）。下文按照該稅率分析“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的影響。

（一）“營改增”對土地增值稅增值額的影響

根據(jù)《營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)稅計(jì)稅依據(jù)問題》（財(cái)稅[2016]43號(hào)）文規(guī)定，“營改增”后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。營改增前，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為價(jià)內(nèi)收入。因此，土地增值稅稅基由營業(yè)稅的價(jià)內(nèi)稅變?yōu)樵鲋刀惖膬r(jià)外稅。在計(jì)算轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入時(shí)，需要將含稅收入換算成不含稅收入。由此可見，不含稅收入將降低土地增值額，土地增值額的下降將降低土地增值稅增值率，從而減少企業(yè)應(yīng)繳納的土地增值稅。對于免征增值稅的房地產(chǎn)企業(yè)，確定土地增值稅計(jì)稅收入時(shí)，將不扣減增值稅額。

（二）“營改增”對土地增值稅抵扣項(xiàng)目的影響

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）文規(guī)定，營業(yè)稅作為營業(yè)稅金及附加，可以列入土地增值稅扣除項(xiàng)目中的“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”。營改增后，財(cái)稅[2016]43號(hào)文規(guī)定，增值稅不能作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”進(jìn)行扣除，從而減少了土地增值稅可抵扣的項(xiàng)目。

企業(yè)在計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí)，可以用土地價(jià)款抵減稅額減少銷項(xiàng)稅額。但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》稅總函[2016]309號(hào)文規(guī)定“取得土地使用權(quán)所支付的金額，按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所需要的土地使用權(quán)而實(shí)際支付（補(bǔ)交）的土地出讓金及按國家同意規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用的數(shù)額”。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，土地成本作可全額計(jì)入。

由于房地產(chǎn)企業(yè)成本費(fèi)用的構(gòu)成復(fù)雜，對于建筑成本、人工成本、融資成本、拆遷補(bǔ)償?shù)瘸杀竞茈y取得增值稅專用發(fā)票，根據(jù)財(cái)稅[2016]43號(hào)文規(guī)定，允許計(jì)入銷項(xiàng)稅額抵扣的，不納入扣除項(xiàng)目；納入扣除項(xiàng)目的，不再計(jì)入銷項(xiàng)稅額抵扣。

針對不同成本實(shí)際業(yè)務(wù)中能夠取得的發(fā)票種類不同，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按照取得不同情況區(qū)分進(jìn)行處理。對于房地產(chǎn)企業(yè)取得的營業(yè)稅發(fā)票，即按營業(yè)稅發(fā)票金額確認(rèn)扣除金額；對于取得的增值稅普通發(fā)票，即按照包含增值稅金額的發(fā)票金額確認(rèn)扣除金額；對于取得的增值稅專用發(fā)票，按照憑證記載的不含增值稅金額進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)，對于不能計(jì)入增值稅銷項(xiàng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，納入土地增值稅扣除金額中。對于既可以計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，又可以納入土地增值稅扣除項(xiàng)目的，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)權(quán)衡兩種稅務(wù)處理方法對企業(yè)稅負(fù)的影響，選擇相對稅負(fù)較小的計(jì)稅方法。

（三）“營改增”對土地增值稅稅款預(yù)繳的影響

“營改增”后，原本由地方稅務(wù)征收的營業(yè)稅改為由國稅征收的增值稅，同時(shí)土地增值稅、企業(yè)所得稅仍由地方稅務(wù)征收，從而形成了多頭管理的局面。同為流轉(zhuǎn)稅的增值稅和土地增值稅由不同部門管理，對房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)處理提出一定挑戰(zhàn)。同時(shí)，土地增值稅和增值稅都按照預(yù)收賬款的一定比例預(yù)征，造成了一定程度的“重復(fù)征稅”嫌疑。

三、房地產(chǎn)企業(yè)如何應(yīng)對營改增對土地增值稅清算的影響

（一）注重企業(yè)稅金測算工作

“營改增”前，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門對于營業(yè)稅的預(yù)算非常簡便、直觀?！盃I改增”后，由于土地增值稅和營業(yè)稅兩種流轉(zhuǎn)稅同時(shí)存在，且增值稅影響土地增值稅的清算，兩種增值稅額的并存增加了企業(yè)稅負(fù)的不確定性。從而使得企業(yè)稅金測算工作變得更加復(fù)雜，這對企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行稅金測算工作提出了較高的挑戰(zhàn)。

（二）建立適應(yīng)增值稅的財(cái)務(wù)管理機(jī)制與體系

針對“營改增”對企業(yè)財(cái)務(wù)管理提出的要求，不斷完善企業(yè)的工程結(jié)算系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，確保會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、時(shí)效性，以建立使用增值稅征稅體系的核算體系。重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角色與作用，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)成本分析，對比、分析采取不同計(jì)稅方法對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響，選擇適合企業(yè)自身的計(jì)稅體系。

（三）加強(qiáng)、規(guī)范增值稅發(fā)票管理

增值稅銷項(xiàng)稅額的抵扣實(shí)行憑票抵扣，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理，規(guī)范外來發(fā)票。在企業(yè)采購過程中，盡量選擇與一般納稅人進(jìn)行合作，爭取取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票。同時(shí)制定嚴(yán)格的發(fā)票管理政策，實(shí)行專人專管，并做好發(fā)票的認(rèn)證工作，避免因發(fā)票不規(guī)范導(dǎo)致的罰沒成本。由于虛開增值稅專用發(fā)票被列入了刑法，所以合理取得發(fā)票對企業(yè)還是財(cái)務(wù)人員，都是一個(gè)需要重視的問題。

（四）加強(qiáng)“營改增”政策學(xué)習(xí)，重視并加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通交流

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)重視此次“營改增”對土地增值稅的影響，對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行及時(shí)有效的培訓(xùn)，加強(qiáng)對“營改增”關(guān)于土地增值稅清算的規(guī)定與政策的研究，認(rèn)真分析各項(xiàng)政策對土地增值稅可能產(chǎn)生的影響。重視并加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通、交流，及時(shí)了解哪些項(xiàng)目可計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，哪些可納入土地增值稅扣除項(xiàng)目，避免支出項(xiàng)目既無法納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，也無法納入土地增值稅扣除項(xiàng)目的被動(dòng)現(xiàn)象。

（五）測算在建項(xiàng)目增值稅稅負(fù)變化，選擇合適的計(jì)稅方法

首先，對于不能取得增值稅進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票的支出項(xiàng)目，應(yīng)積極納入土地增值稅抵扣項(xiàng)目。房地產(chǎn)企業(yè)成本構(gòu)成復(fù)雜，且相當(dāng)部分的重要支出無法取得進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票，如勞務(wù)成本、土地出讓金支出、拆遷補(bǔ)償、及相當(dāng)部分的建筑成本都難以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票，對于該部分應(yīng)納入抵扣項(xiàng)目。

其次，對于既可納入增值稅銷項(xiàng)抵扣又可計(jì)入土地增值稅抵扣項(xiàng)目的支出，應(yīng)進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，測算并比較兩種計(jì)稅方法形成的企業(yè)稅負(fù)。高度重視土地增值額對應(yīng)的土地增值稅稅率，盡量降低土地增值額，從而有效降低企業(yè)土地增值稅。同時(shí)，對于取得的不包含增值稅的支出憑證，因其為價(jià)外支出，應(yīng)盡量將其納入土地增值稅抵扣項(xiàng)目。

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（作者單位：海南星凱稅務(wù)師事務(wù)所（普通合伙））