◆吳 凱

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◆吳 凱

文章分析了年終獎(jiǎng)?wù)鞫愓呦碌淖顑?yōu)分配機(jī)制，及其對(duì)年終獎(jiǎng)最優(yōu)數(shù)量和比例的影響。隨后，探討了年終獎(jiǎng)?wù)鞫愓咴跀?shù)量剛性、邊際稅率波動(dòng)性、節(jié)稅效應(yīng)、行為差異四個(gè)方面的缺陷。最后，對(duì)當(dāng)前我國(guó)個(gè)人所得稅稅制改革提出了建議。

年終獎(jiǎng)；個(gè)人所得稅；稅收籌劃

一、引言

全年一次性獎(jiǎng)金（以下簡(jiǎn)稱“年終獎(jiǎng)”）是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。工資和年終獎(jiǎng)作為勞動(dòng)者受雇之后的重要收入形式，在我國(guó)采用了兩種不同的征稅方式：月工資薪金所得依照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第四十八號(hào)）采用3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率；而國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)），規(guī)定納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅。

如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”。隨后將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅。

由于兩者存在稅負(fù)差異，尋求稅負(fù)最小的最優(yōu)工資和獎(jiǎng)金的分配方案具有理論和實(shí)際意義。年終獎(jiǎng)的稅負(fù)相對(duì)于工資較重，因此要盡可能降低年終獎(jiǎng)的適用稅率（賈華芳，2007）。相關(guān)研究采用在稅級(jí)臨界點(diǎn)進(jìn)行試算（于淳，2006；郜林平，2007）、隱枚舉法（賀株莉，2006）、利用Solver Parameters V7.0求解線性規(guī)劃優(yōu)化模型（張海斌和李芳林，2007）等方法，給出了全年一次性獎(jiǎng)金的完整分配方案。然而,相關(guān)研究沒(méi)有對(duì)最優(yōu)年終獎(jiǎng)的性質(zhì)進(jìn)行深入研究。

本文首先在第二節(jié)介紹了年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制。隨后，第三節(jié)依次分析了年終獎(jiǎng)最優(yōu)分配機(jī)制的四個(gè)問(wèn)題，即最優(yōu)年終獎(jiǎng)數(shù)量的剛性、邊際稅率的波動(dòng)性、節(jié)稅效應(yīng)、行為差異對(duì)稅負(fù)公平的影響。最后，給出一些政策建議。

二、年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制

（一）稅收政策的修訂

為了切實(shí)減輕中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，適當(dāng)加大對(duì)高收入者的稅收調(diào)節(jié)，以縮小收入分配差距，個(gè)人所得稅法進(jìn)行了6次修改。1994年起執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第十二號(hào)）規(guī)定工資薪金所得適用5%至45%的9級(jí)超額累進(jìn)稅率，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第四十八號(hào)）修訂為自2011年9月1日起采用3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率。①此次調(diào)整取消了15%和40%兩檔稅率，同時(shí)適當(dāng)擴(kuò)大了低檔稅率和高檔稅率的適用范圍。工資薪金所得月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)1980年定為800元，2006年1月1日、2008年3月1日和2011年9月1日分別提高到1600元、2000元和3500元。

如圖1所示，2011年個(gè)人所得稅修訂提高了高收入者的工資薪金所得的邊際稅率。隨著工資薪金所得稅率表的調(diào)整，月應(yīng)納稅所得額在(9000,20000)、(35000,40000)、(55000,60000)、(80000,100000)之間的邊際稅率提高了5%?？紤]到月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)在2011年9月份由2000元提高到3500元，相應(yīng)地月工資處于(12500,22000)、(38500,42000)、(58500,62000)、(83500, 102000)之間的邊際稅率提高了5%，而(82000,83500)則下降了5%。

圖1 2011年個(gè)人所得稅修訂前后稅率比較

（二）1994年9級(jí)累進(jìn)年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制

為使稅負(fù)最輕，首先應(yīng)當(dāng)平均分配每月的工資。其次由于年終獎(jiǎng)和月工資分別采用兩種不同的計(jì)稅方式，因而通過(guò)合理分配收入，能降低稅負(fù)。由于年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配的機(jī)制取決于稅率表，與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)無(wú)關(guān)。因此，本文探討最優(yōu)分配機(jī)制以年應(yīng)納稅所得額為基準(zhǔn)。

依照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第十二號(hào)）所采用的9級(jí)累進(jìn)工資薪金所得個(gè)人所得稅稅率表，以及國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文所規(guī)定的年終獎(jiǎng)計(jì)稅辦法，年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配數(shù)量如圖2所示。圖3將圖2中的年應(yīng)納稅所得額15萬(wàn)元以下的部分予以放大。如圖所示，當(dāng)工資薪金所得和年終獎(jiǎng)同處第1檔，即年應(yīng)納稅所得額小于12,000(=500×12×2)元時(shí)，將收入分為工資或年終獎(jiǎng)稅負(fù)相同。

圖2 9級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)數(shù)量

圖3 9級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)數(shù)量（0—15萬(wàn)元）

隨著收入增加，由于同一收入級(jí)次年終獎(jiǎng)稅負(fù)高于工資，因而優(yōu)先選擇稅負(fù)較輕的工資，因此年終獎(jiǎng)比例不超過(guò)50%。如圖2和圖3所示，年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制導(dǎo)致年終獎(jiǎng)的最終數(shù)量呈現(xiàn)不規(guī)則階梯式上升。相應(yīng)地，年終獎(jiǎng)?wù)寄陸?yīng)納稅所得額的比重（以下簡(jiǎn)稱“年終獎(jiǎng)比例”）呈現(xiàn)出劇烈波動(dòng)。如圖4所示，年終獎(jiǎng)比例的波動(dòng)隨著收入增長(zhǎng)呈現(xiàn)逐步平穩(wěn)的趨勢(shì)。圖5顯示了年應(yīng)納稅所得額15萬(wàn)元以下時(shí)年終獎(jiǎng)比例，在此區(qū)間呈現(xiàn)較大的波動(dòng)性。

圖4 9級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)比例

圖5 9級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)比例（0—15萬(wàn)元）

（三）2011年7級(jí)累進(jìn)年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第四十八號(hào)）將第十二號(hào)主席令規(guī)定的工資薪金所得個(gè)人所得稅稅率表由9級(jí)累進(jìn)簡(jiǎn)化為7級(jí)。由此，年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配策略隨之改變，分配方式如圖6所示。從圖6中可以看出，雖然年終獎(jiǎng)同樣呈現(xiàn)出不規(guī)則的階梯上升趨勢(shì)，但是相對(duì)于1994年的9級(jí)累進(jìn)方式下的分配機(jī)制，隨著級(jí)次的減少，年終獎(jiǎng)的波動(dòng)性也相對(duì)減少（見(jiàn)圖7）。

圖6 7級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)數(shù)量

圖7 7級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)比例

雖然減少級(jí)次使得年終獎(jiǎng)的分配機(jī)制和比例更加平穩(wěn)，但是目前的稅制下最優(yōu)年終獎(jiǎng)的數(shù)量和比例仍保留了較強(qiáng)的波動(dòng)性。此外，圖6直觀地顯示了年終獎(jiǎng)的數(shù)量在部分收入?yún)^(qū)間長(zhǎng)期保持穩(wěn)定，將使得年終獎(jiǎng)作為激勵(lì)手段的可行性及其效果受到削弱。

三、年終獎(jiǎng)最優(yōu)分配機(jī)制的問(wèn)題

（一）最優(yōu)年終獎(jiǎng)數(shù)量的剛性

從委托代理的角度來(lái)看，由于委托人無(wú)法觀測(cè)到代理人的努力程度，需要對(duì)代理人進(jìn)行激勵(lì)。①該研究本質(zhì)上是效率工資（Efficiency Wage）的研究。激勵(lì)理論的基本原理表明：假設(shè)代理人是風(fēng)險(xiǎn)中性的，在無(wú)限責(zé)任的情況下，道德風(fēng)險(xiǎn)（Moral Hazard）并不是問(wèn)題，委托人可以通過(guò)對(duì)代理人的獎(jiǎng)懲，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的努力水平（First-Best Level of Effort）；反之，如果代理人僅承擔(dān)有限責(zé)任（Limited Liability），則在誘導(dǎo)努力和給予代理人事前有限責(zé)任租金（Ex Ante Limited Liability Rent）之間進(jìn)行權(quán)衡，此時(shí)委托人將更不會(huì)誘導(dǎo)代理人的高水平努力（Laffont和Martimort，2002）。

因此，企業(yè)選擇合適的年終獎(jiǎng)，以激發(fā)勞動(dòng)者的不同努力水平。然而，圖6所示的年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制呈現(xiàn)出剛性，在部分收入?yún)^(qū)間長(zhǎng)期保持穩(wěn)定，使得年終獎(jiǎng)作為激勵(lì)手段的可行性及其效果受到削弱。如年應(yīng)納稅所得額分別在(36000,83550)、(108000,519000)、(519000,627000)、(840000,1452500)和(1452500,+∞)時(shí)，最優(yōu)的年終獎(jiǎng)數(shù)量分別為18,000元、54,000元、108,000元、420,000元和660,000元。

（二）邊際稅率的波動(dòng)性

年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制需要將增量收入在工資和年終獎(jiǎng)之間分配，從而選擇稅負(fù)較低的方式，導(dǎo)致邊際稅率呈現(xiàn)出跳躍。圖8顯示了按照9級(jí)累進(jìn)方式的年終獎(jiǎng)分配機(jī)制下的邊際稅率，圖9將年應(yīng)納稅所得15萬(wàn)元以下的部分放大。由于級(jí)次較多，邊際收入在工資與年終獎(jiǎng)之間跳躍，導(dǎo)致邊際稅率呈現(xiàn)較大的波動(dòng)。隨著收入的增加，波動(dòng)性逐步減少。

圖8 9級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)邊際稅率

圖9 9級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)邊際稅率（0—15萬(wàn)元）

由于年終獎(jiǎng)稅負(fù)相對(duì)較重，將優(yōu)先采用同級(jí)甚至更高級(jí)的工資。隨著年應(yīng)納稅所得額的逐步增加，增量收入選擇采用更高級(jí)次的工資或年終獎(jiǎng)時(shí)，將導(dǎo)致邊際稅率的不斷上升。當(dāng)高級(jí)次工資的稅負(fù)逐步升高，可能會(huì)跳躍至稅負(fù)較低的低級(jí)次的年終獎(jiǎng)，從而導(dǎo)致邊際稅率的下降。雖然第十二號(hào)主席令規(guī)定的工資薪金所得個(gè)人所得稅稅率表僅有9級(jí)，但是邊際稅率卻分為19個(gè)區(qū)間，僅15萬(wàn)元以下就有8個(gè)區(qū)間。

圖10顯示了按照7級(jí)累進(jìn)方式的年終獎(jiǎng)分配機(jī)制下的邊際稅率，圖11將年應(yīng)納稅所得15萬(wàn)元以下的部分放大。相對(duì)于9級(jí)累進(jìn)而言，在7級(jí)累進(jìn)模式下，邊際稅率的波動(dòng)性有所減少。邊際稅率的區(qū)間僅為15個(gè)，減少了4個(gè)，比級(jí)次減少的更多。此外，年應(yīng)納稅所得15萬(wàn)元以下的區(qū)間由8個(gè)減少為5個(gè)。

圖10 7級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)邊際稅率

圖11 7級(jí)最優(yōu)年終獎(jiǎng)邊際稅率（0—15萬(wàn)元）

（三）節(jié)稅效應(yīng)

雖然年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制導(dǎo)致邊際稅率出現(xiàn)不斷跳躍，但是稅負(fù)輕的目標(biāo)等價(jià)于平均稅率最小。因而平均稅率是增函數(shù)，呈現(xiàn)分段上升的趨勢(shì)。圖12對(duì)比了2011年個(gè)人所得稅修訂前后平均率，圖13則將年應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元以下的部分放大。如圖所示，年終獎(jiǎng)最優(yōu)分配機(jī)制能夠顯著的降低平均稅率。修訂后年終獎(jiǎng)最優(yōu)分配機(jī)制下低收入者的平均稅率下降，而高收入者的平均稅率上升。

圖12 平均稅率

圖13 平均稅率（0—30萬(wàn)元）

9級(jí)與7級(jí)平均稅率的交點(diǎn)A同為4檔工資。設(shè)年應(yīng)納稅所得額為x，此時(shí)分別應(yīng)納稅(x/12×20%-375)×12和(x/12×25%-1005)×12。由此可以求得x=151,200元，應(yīng)納稅額為25,740元，平均稅率為17.02%。即月應(yīng)納稅所得額超過(guò)12,600元(=151200/12)時(shí)修訂后平均稅率將上升。

交點(diǎn)B介于年應(yīng)納稅所得25萬(wàn)元至25.5萬(wàn)元之間，設(shè)為x，平均稅率約為17%，此時(shí)按照1994年的9級(jí)累進(jìn)，最優(yōu)分配機(jī)制為3級(jí)獎(jiǎng)金60,000元，增量為4級(jí)工資(x-60000)，應(yīng)納稅額為(x-60000)×20%-375×12+60000×15%-125；按照2011年的7級(jí)累進(jìn)，最優(yōu)分配機(jī)制為2級(jí)獎(jiǎng)金54,000元，增量為4級(jí)工資(x-54000)，應(yīng)納稅額為(x-54000)×25%-1005×12+54000×10%-105。當(dāng)兩種方式的應(yīng)納稅額相等時(shí)，得到x=252,800元。此時(shí)，應(yīng)納稅額為42,935元，平均稅率為16.98%。即在年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制下，月應(yīng)納稅所得額超過(guò)21,066.67元(=252800/12)時(shí)平均稅率將上升。因此，年終獎(jiǎng)?wù)呤沟闷骄惵噬仙哪陸?yīng)納稅所得起點(diǎn)由15.12萬(wàn)元升至25.28萬(wàn)元。綜上所述，年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制使得平均稅率全面降低，同時(shí)也使得提高高收入者稅負(fù)的政策導(dǎo)向被削弱。

進(jìn)一步比較是否使用年終獎(jiǎng)分配機(jī)制的平均稅率，能夠了解年終獎(jiǎng)機(jī)制對(duì)不同人群的效果。圖14顯示了不使用和使用年終獎(jiǎng)最優(yōu)分配機(jī)制下的平均稅率的比（以下簡(jiǎn)稱“平均稅率比例”），圖15將年應(yīng)納稅所得15萬(wàn)元以下的部分放大。如圖所示，年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配能極大降低低收入者的平均稅率水平。

圖14 平均稅率比例

圖15 平均稅率比例（0—15萬(wàn)元）

以2011年7級(jí)累進(jìn)為例，如圖15所示，年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制能使平均稅率下降至少30%。下降幅度最大的是年應(yīng)納稅所得36,000元的勞動(dòng)者，如全部按照工資薪金所得納稅，月工資為3000(=36000/12)元，適用第2檔10%的稅率，速算扣除數(shù)為105，此時(shí)全年應(yīng)納稅額為2340(=(3000×10%-105)×12)元。如采用年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制，則年終獎(jiǎng)為18,000元，適用第1檔3%的稅率，而月工資為1500(=(36000-18000)/12)元，同樣處于第1檔3%的稅率。此時(shí)全年應(yīng)納稅額為1080(=1500×3%×12+18000×3%)元。采用年終獎(jiǎng)的分配機(jī)制能將平均稅率由6.5%(= 2340/36000×100%)降至3% (=1080/36000×100%)，降幅達(dá)到53.8%。

（四）行為差異對(duì)稅負(fù)公平的影響

如前所述，利用年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配機(jī)制合理節(jié)稅，能夠減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，減緩個(gè)人所得稅的累進(jìn)性。與此同時(shí)，稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行程度在高低收入者之間存在較大差異，也會(huì)影響稅負(fù)公平。

1.月工資平滑。從理論上講，通過(guò)月工資平滑能降低稅負(fù)，但實(shí)際上企業(yè)往往通過(guò)拖欠的方式將收入轉(zhuǎn)至年末，甚至下年，從而獲得現(xiàn)金流和利息收入。雖然按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第四十八號(hào)）第九條的規(guī)定，特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征，但是《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第600號(hào)）第四十條將上述特定行業(yè)，限定為采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)確定的其他行業(yè)，從而使得個(gè)人一般無(wú)法自行平滑月工資。

2.費(fèi)用扣除存在差異?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）規(guī)定差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助不征稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1999〕58號(hào)）規(guī)定，個(gè)人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車，通訊補(bǔ)貼收入，扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)用后，按照“工資，薪金”所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。然而，各企業(yè)在執(zhí)行政策時(shí)存在較大差異，導(dǎo)致稅負(fù)不同。

3.社會(huì)保障繳款。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第600號(hào)）規(guī)定單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。然而，企業(yè)在是否執(zhí)行以及執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)上存在較大差異，導(dǎo)致社會(huì)保障抵扣不同。

4.最優(yōu)年終獎(jiǎng)執(zhí)行的差異及其困難。高收入者相對(duì)低收入者擁有更多的談判權(quán)，能夠通過(guò)與雇主協(xié)商來(lái)合理配置工資與年終獎(jiǎng)，使其稅負(fù)最小。相對(duì)而言，低收入者很難獲得相應(yīng)的談判權(quán)，來(lái)最優(yōu)配置資源。此外，依照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第四十八號(hào)）的規(guī)定，單位作為扣繳義務(wù)人，能按照所扣繳的個(gè)人所得稅稅款獲得2%的手續(xù)費(fèi)。①《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第十二號(hào)）對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（全國(guó)人大常委會(huì)委員長(zhǎng)令第十一號(hào)）進(jìn)行第一次修訂時(shí)，將扣繳手續(xù)費(fèi)由1%提高至2%。因而，勞動(dòng)者繳納個(gè)人所得稅稅款越多，單位所獲得的手續(xù)費(fèi)也就越多，從而導(dǎo)致單位沒(méi)有動(dòng)力為雇員避稅。

5.其他方式。由于個(gè)人所得稅采取分類所得的方式征稅，高收入者還可以通過(guò)改變收入形式，如轉(zhuǎn)為勞動(dòng)報(bào)酬、股息、紅利等方式來(lái)避稅。更有甚者，采用將個(gè)人和家庭的生活費(fèi)用轉(zhuǎn)為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，在發(fā)放工資和獎(jiǎng)金時(shí)，采用的士票、辦公用品、餐費(fèi)等發(fā)票報(bào)銷的方式逃稅。

四、政策建議

2016年全國(guó)個(gè)人所得稅收入10,089億元，僅占全部稅收收入130,354億元的7.7%。②資料來(lái)源：2016年財(cái)政收支情況，http∶//gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201701/t20170123_2526014. html。從總量來(lái)看，個(gè)人所得稅的定位并非是籌集稅收收入的重要來(lái)源，而是作為調(diào)節(jié)收入分配的重要手段。然而，我國(guó)的個(gè)人所得稅收入以工資薪金所得項(xiàng)目為主，無(wú)法對(duì)收入分配進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。以2015年為例，工資薪金所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅收入5621億元，占65.2%。③資料來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)年鑒2016》。

本文的研究表明，隨著個(gè)人所得稅月工資稅率的級(jí)次減少，減少了年終獎(jiǎng)數(shù)量和比例的波動(dòng)。然而，年終獎(jiǎng)的數(shù)量和比例仍存在較大的波動(dòng)性。我們建議進(jìn)一步簡(jiǎn)化稅制，減少個(gè)人所得稅稅率表的級(jí)次，從而減少年終獎(jiǎng)?wù)邔?duì)工資結(jié)構(gòu)的沖擊。

此外，現(xiàn)行的分類所得征稅方式以及稅收優(yōu)惠政策，給予高收入者較多的避稅空間，而低收入者往往很難運(yùn)用這些途徑，從而形成個(gè)人所得稅的逆向調(diào)節(jié)。綜合所得稅制是解決分類所得下多渠道取得收入的納稅人進(jìn)行多次費(fèi)用扣除，從而產(chǎn)生“逆向調(diào)節(jié)”問(wèn)題的途徑（黃鳳羽，2011）。進(jìn)一步推動(dòng)分類和綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅改革以納稅人的全部所得作為依據(jù)課稅，同時(shí)整理和規(guī)范相關(guān)優(yōu)惠政策，才能更好地實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的收入分配職能。

[1]郜林平.現(xiàn)行稅制下的個(gè)人所得稅籌劃方案[J].財(cái)會(huì)通訊（理財(cái)版）,2007,(2).

[2]賀株莉.個(gè)人所得稅納稅優(yōu)化模型及應(yīng)用研究[J].湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）,2006,(7).

[3]黃鳳羽.個(gè)人所得稅綜合計(jì)征的制度設(shè)想[J]. 稅務(wù)研究,2011,(3).

[4]賈華芳.年終獎(jiǎng)金發(fā)放方式的納稅籌劃[J]. 財(cái)會(huì)月刊,2007,(15).

[5]于 淳.全年一次性獎(jiǎng)金對(duì)個(gè)人所得稅的影響[J]. 冶金財(cái)會(huì),2006,(4).

[6]張海斌,李芳林.年度獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅籌劃優(yōu)化模型的構(gòu)建及應(yīng)用研究[J].中國(guó)管理信息化, 2007,(10).

[7]Laffont, Jean-Jacques，David Martimort. The Theory of Incentives∶The Pincipal-Agent Model[M].Princeton∶ Princeton University Press,2002.

（責(zé)任編輯：遠(yuǎn)山）

F812.422

A

2095-1280(2017)02-0049-06

吳 凱，男，南京審計(jì)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)學(xué)院講師，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士。