詹孟于

【摘 要】 近幾年，環(huán)境問題越來越受到重視，空氣污染、水質(zhì)污染以及土壤污染已經(jīng)影響到了人們生活的方方面面。調(diào)查顯示，大氣污染的兩個主要污染源為工業(yè)制造業(yè)和機動車排放，而中國空氣污染中約70%來自于汽車尾氣排放。文章選取汽車制造業(yè)中的美國通用汽車公司和我國上海汽車集團股份公司及其旗下上海通用汽車公司為研究對象，對比中國和美國對于環(huán)境會計的披露，發(fā)現(xiàn)美國對于會計信息是以定性為輔、定量為主的披露模式，通過貨幣作為統(tǒng)一的計量單位，并且反映在會計報表中；我國偏重于定性研究，并未形成統(tǒng)一的計量模式。最后提出改善我國汽車行業(yè)環(huán)境信息需要從法律、政府、輿論、企業(yè)等多方面進行監(jiān)督、管理、督導(dǎo)、披露，才能實現(xiàn)環(huán)境會計信息的真實性和完整性。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計； 信息披露； 汽車制造業(yè)

【中圖分類號】 F234 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0046-04

一、引言

改革開放以來，隨著人民生活水平的提高，我國的汽車工業(yè)得以快速發(fā)展，但隨之給環(huán)境以及能源配置帶來巨大的壓力，成為我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的瓶頸之一。一直以來汽車制造業(yè)等第二產(chǎn)業(yè)都是高污染、高耗能行業(yè)，其所面臨的問題不僅局限于生產(chǎn)過程中對碳排放的把控和承擔(dān)必要的環(huán)境保護義務(wù)，而且作為上下產(chǎn)業(yè)鏈中的連接主體，更可能影響其供應(yīng)鏈中供應(yīng)商對產(chǎn)品安全及環(huán)保節(jié)能的重視。

美國的汽車工業(yè)發(fā)展較早，產(chǎn)業(yè)鏈較成熟，對生產(chǎn)以及使用過程中污染物排放的計量與監(jiān)督也比較完善。2015年，美國國家環(huán)境保護局（EPA）發(fā)現(xiàn)德國大眾汽車在尾氣排放檢測中作弊，違反了美國《清潔空氣法》，涉及1 100萬輛車需要召回。此舉導(dǎo)致大眾公司企業(yè)股價在一周之內(nèi)從170歐元跌到110歐元，公司市值縮水近1/3，并面臨巨額罰款[ 1 ]。

由此可見，汽車作為一種持續(xù)排放廢氣與耗能商品，汽車企業(yè)更要在出廠前做好產(chǎn)品在后續(xù)使用過程中排耗的控制。同時，汽車制造業(yè)對環(huán)境會計信息披露也至關(guān)重要。汽車制造業(yè)在對環(huán)境會計的計量和報告方面要更加準(zhǔn)確、信息披露要進一步完善，要接受社會輿論的監(jiān)督，承擔(dān)企業(yè)應(yīng)有的社會責(zé)任。筆者就中國和美國兩國環(huán)境會計信息披露進行對比，旨在使我國的環(huán)境會計信息建設(shè)更加完善。

二、中美兩國環(huán)境會計信息披露對比

美國制造業(yè)一直處于國際領(lǐng)先水平，高科技與高精尖制造是其處于世界前列的主要支撐點。此外，美國對于環(huán)境會計的理論和實證研究均處于世界領(lǐng)先水平，有著健全的環(huán)保法律法規(guī)，多數(shù)企業(yè)的環(huán)境信息披露日趨完善。

美國上市公司主要通過發(fā)布會、網(wǎng)站公示、年度報告和單獨的環(huán)境報告以及企業(yè)社會責(zé)任報告書等多種途徑來披露環(huán)境事務(wù)及環(huán)境績效。美國證監(jiān)會（SEC）發(fā)布的《證券法》中要求上市公司對現(xiàn)存或潛在的環(huán)境責(zé)任進行充分及時的披露，公司如果不按照《證券法》要求披露環(huán)境信息將被處以50萬美元以上罰款或通過媒體曝光[ 2 ]。此外，美國環(huán)保局與美國證監(jiān)會聯(lián)手執(zhí)法，從生態(tài)環(huán)境和會計環(huán)境兩方面一起著力，確保上市公司明確環(huán)境責(zé)任、公開披露環(huán)境信息。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）針對環(huán)境會計的處理和披露問題發(fā)布了相關(guān)的準(zhǔn)則和公告。其中明確規(guī)定了美國上市公司環(huán)境信息披露的基本內(nèi)容應(yīng)包括：（1）環(huán)境、法律研究等總體情況，要求其生產(chǎn)過程及產(chǎn)出品要符合美國環(huán)境法等相關(guān)法律規(guī)定；（2）環(huán)境負債，即與環(huán)境相關(guān)的支出或負債；（3）環(huán)境成本與費用，如環(huán)境治理、污染物處理、環(huán)境營運等費用；（4）碳排放量，與生產(chǎn)直接或間接相關(guān)的碳排放量以及排放指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)；（5）環(huán)境法規(guī)及遵守情況；（6）是否達到預(yù)期的節(jié)能減排標(biāo)準(zhǔn)[ 3 ]。其具體披露形式一般采用定量披露為主，定性描述為輔。此外，還將碳排放標(biāo)準(zhǔn)歸為三類，要求企業(yè)在披露時作詳細說明。第一類為直接排放，如汽車尾氣、工業(yè)廢氣等；第二類為非直接排放，如生產(chǎn)加工制造中產(chǎn)生的排放；第三類包括直接排放和非直接排放[ 4 ]。通過以上歸類，將企業(yè)碳排放標(biāo)準(zhǔn)進一步細化，方便會計計量，也要求企業(yè)在可持續(xù)報告中進行進一步披露。

相較于美國，我國制造業(yè)起步較晚，在全球產(chǎn)業(yè)鏈中處于低端領(lǐng)域，以加工制造為主，此外多數(shù)行業(yè)為勞動密集型、高耗能型企業(yè)，利潤率不高，而且相較于高新企業(yè)，對環(huán)境造成的壓力更大。同時，我國對環(huán)境會計的重視度處于滯后階段，對環(huán)境信息的披露也不夠全面。在環(huán)境法律法規(guī)方面，我國雖然相繼頒布了一系列保護環(huán)境的法律法規(guī)，將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略定位為我國社會經(jīng)濟發(fā)展的基本戰(zhàn)略，也在環(huán)境保護中形成了“誰污染誰治理、誰開發(fā)誰保護、誰利用誰補償、誰破壞誰恢復(fù)”的環(huán)境政策，但由于我國一直沒有制定相應(yīng)的法規(guī)和準(zhǔn)則對企業(yè)處理環(huán)境問題進行參考和指導(dǎo)，難以進行量化分析，所以使得環(huán)境會計缺乏實質(zhì)性的發(fā)展[ 5 ]。

我國上市公司在與環(huán)境問題相關(guān)的會計處理方面缺乏指標(biāo)體系以及科學(xué)的定量計算方法，使得會計處理中以貨幣計量的基本假設(shè)難以成立，所以環(huán)境成本、收益等信息難以得到準(zhǔn)確計量。西方等發(fā)達國家早將碳會計納入企業(yè)可持續(xù)性報告以及財務(wù)年報中進行披露，同時還對其他污染物的排放與治理程度進行量化考核[ 6 ]，而我國在上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司的年報中，沒有一家公司在年報中就環(huán)境問題作出專門的信息披露。從與環(huán)境相關(guān)的日常會計處理來看，我國公司在進行會計計量時，與環(huán)境相關(guān)的費用和支出是列入營業(yè)外支出或管理費用進行核算的[ 5 ]，并未進行專門的、合理的披露。2008年上海證券交易所發(fā)布了《關(guān)于加強上市公司社會責(zé)任承擔(dān)工作暨發(fā)布〈上市公司環(huán)境信息披露指引〉的通知》，要求企業(yè)在企業(yè)社會責(zé)任報告中，要依據(jù)此類規(guī)定進行相關(guān)的編制[ 7 ]。通知發(fā)布以后，強制性地要求企業(yè)在編制社會責(zé)任報告的時候，要將環(huán)境信息進行進一步披露。但是由于相關(guān)的會計準(zhǔn)則方面依舊沒有對企業(yè)的環(huán)境信息披露作進一步合理的規(guī)范，所以大多數(shù)企業(yè)只在企業(yè)社會責(zé)任報告中提及一些定性對比，并未進行深入分析。

三、中美汽車制造業(yè)對環(huán)境會計信息披露的比較

選擇中國和美國具有代表性的公司，分別為美國通用汽車公司和中國上海汽車集團股份公司及其旗下上海通用汽車公司。上海汽車集團股份公司為我國四大汽車制造商之一，旗下?lián)碛卸嗉移囍圃旃?，包括上海大眾、上海通用、上海通用五菱、榮威等，在中國汽車行業(yè)占領(lǐng)半壁江山。美國通用汽車公司是一家大型的跨國企業(yè)，其旗下多個品牌全系列汽車暢銷全球120多個國家和地區(qū)。

選取美國通用汽車公司2014年和2015年會計年報以及2014年企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告與我國上海汽車集團股份公司可持續(xù)發(fā)展報告進行比較分析，對其中有負債的披露進行數(shù)據(jù)整理，對比分析中美汽車制造業(yè)在會計報表中對環(huán)境會計核算及信息披露的差異。

（一）美國通用汽車公司財務(wù)報表及可持續(xù)發(fā)展報告中環(huán)境會計信息的相關(guān)披露

由于美國強制上市公司披露環(huán)境會計的相關(guān)信息，所以在財務(wù)報表附注或有負債中，不難發(fā)現(xiàn)環(huán)境負債這一會計科目。美國通用汽車公司2014年和2015年會計報表中負債內(nèi)容見表1和表2。

在附注中負債一欄里對環(huán)境負債有一定的評估，并且作了詳細描述，指出該筆費用是用于治理尾氣排放、廢水排放、廢棄物管理以及環(huán)境補救等支出。此處的環(huán)境負債只是對未來5—30年內(nèi)預(yù)期負債的一種預(yù)測，可以將其視為一種計提。由于現(xiàn)在難以預(yù)測未來的環(huán)境問題，按照美國《證券法》要求，需要在財務(wù)報表中作出相應(yīng)的注明。此外附注中還進一步補充說明了未來科技以及新的會計法規(guī)也有可能影響環(huán)境負債的評估。附注中還提到，未來出現(xiàn)的環(huán)境問題費用可能會超出目前的估計，在2014年底出現(xiàn)問題時補救費用預(yù)計為1.1千萬美元到2.1千萬美元之間，到2015年底預(yù)計環(huán)境負債為1.0千萬美元到2.1千萬美元之間[ 9 ]。

美國通用汽車公司2014年可持續(xù)發(fā)展報告中，詳細說明了在2014年企業(yè)對于可持續(xù)發(fā)展作出的相應(yīng)改善。其中提到通用汽車公司要求供應(yīng)商簽署“碳排放披露項目”即“綠色供應(yīng)鏈項目”，以此來明確碳排放的計量，節(jié)約生產(chǎn)制造過程中的成本。此外，報告中列出了2014年減少二氧化碳氣體排放的目標(biāo)以及實際減少量，其中明確指出，2017年在美國的碳排放減少15%，2021年在歐洲地區(qū)碳排放減少27%，2020年在中國碳排放減少28%。報告還進一步指出，在汽車生產(chǎn)過程中，碳排放計量遵從第一及第二類標(biāo)準(zhǔn)，即生產(chǎn)中所有直接排放和非直接排放碳量[ 10 ]。

2014年美國通用汽車可持續(xù)發(fā)展發(fā)展報告中還包括關(guān)于提高能源利用率以及開發(fā)新能源以節(jié)省企業(yè)用于減少碳排放和污染治理的資金。其中，每年增加1.6個百分點企業(yè)用于對能源高效利用的投資，10年后能夠節(jié)省企業(yè)用于減少碳排放量以及環(huán)境污染的綜合治理費用估計為7 800億美元。

從2013年開始，美國通用汽車公司在可持續(xù)發(fā)展報告中對通用汽車生命周期的分析里，將產(chǎn)品的碳排放以及需水量都納入分析范圍（表3）。

通過產(chǎn)品生命周期分析，能精確了解企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈中哪個環(huán)節(jié)對環(huán)境影響最大，并幫助企業(yè)合理整合資源，對進一步提高資源利用率以及減少排放起到指導(dǎo)和借鑒作用。

由此可見，美國上市公司在年報中不但要對整體的環(huán)境負債以及預(yù)期的環(huán)境成本進行一定的量化評估，還要在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報告中披露對碳排放的控制是否達標(biāo)，以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境信息進行評估和核算?？傮w而言，美國的環(huán)境會計用貨幣作為統(tǒng)一計量單位，將生產(chǎn)及經(jīng)營過程中遇到的環(huán)境問題進行管理與計量，能夠更加直觀地預(yù)測環(huán)境信息。

（二）中國上海汽車集團股份公司及其旗下上海通用汽車公司對環(huán)境會計信息的披露

相較于美國通用汽車公司對環(huán)境會計信息的披露程度，我國汽車制造業(yè)的披露力度以及披露深度、廣度遠遠不及美國。

上海汽車集團股份公司2014年和2015年年報中，涉及環(huán)境會計信息的內(nèi)容屈指可數(shù)，只在董事會對公司未來的討論與分析中提及了公司未來可能面臨的風(fēng)險與調(diào)整。

上海汽車集團股份公司社會責(zé)任報告中關(guān)于環(huán)境管理，涉及對相關(guān)能耗的披露，提及了在生產(chǎn)制造過程中節(jié)能減排對企業(yè)經(jīng)濟效益的影響，并作了一定的量化對比分析。報告中稱，2014年集團完成了32項節(jié)能技改項目，節(jié)能投入1.2億元，節(jié)能量為9 200噸標(biāo)煤；企業(yè)安裝的50兆瓦太陽能發(fā)電項目2014年發(fā)電量為3 000萬千瓦時。報告還詳細披露了上海汽車集團股份公司2012—2014年產(chǎn)值能耗情況，以及產(chǎn)值能耗的計量方法，見表4和圖1。

此外，上海汽車集團股份公司還大力開發(fā)新能源轎車，2014年集團投入近10億元人民幣用于產(chǎn)品與技術(shù)的研發(fā)。上海汽車集團股份公司擁有多家子公司，其中上海通用汽車公司也為其旗下子公司，在上海通用汽車公司中國企業(yè)社會責(zé)任年報中，對環(huán)境問題的披露里提到公司致力于節(jié)能減排，2014年，工業(yè)園區(qū)由于更新技術(shù)、淘汰落后照明等設(shè)施，共節(jié)約371 383千瓦時用電量，減少370噸二氧化碳排放。到2014年年底，相對于2010年基準(zhǔn)水平，上海通用汽車公司全國范圍內(nèi)平均能耗與碳排放已降低了11%，對各種設(shè)施產(chǎn)生的85%的廢棄物進行回收、利用和合成處理，如以千克/車為測量單位，可以減少10%的廢棄物[ 12-13 ]。

從以上數(shù)據(jù)分析可見，中國對于環(huán)境會計信息披露還處于定性分析為主、定量分析為輔的階段，對相應(yīng)的環(huán)境信息，并未準(zhǔn)確地轉(zhuǎn)換為以貨幣為統(tǒng)一的計量單位進行核算和評估，而以同類對比為主要計量方法。

四、對加強環(huán)境會計信息披露的建議

由于我國并未強制性地要求企業(yè)編制環(huán)境相關(guān)報告，所以到目前為止，在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的公司中，沒有一家企業(yè)在會計年報中對環(huán)境信息有相應(yīng)的評估與披露；在企業(yè)社會責(zé)任年報中有涉及環(huán)境信息的會計披露，但是以貨幣為統(tǒng)一計量單位的并不多，都是以定性分析以及橫向?qū)Ρ葹橹?。這也說明我國企業(yè)的環(huán)保意識還比較淡薄。

因此，要加強我國企業(yè)的環(huán)境保護意識，增加環(huán)境會計信息披露。首先，需要政府加強監(jiān)督和監(jiān)管。一是法律手段，對企業(yè)的環(huán)境信息進行強制性的披露及管理；二是借助經(jīng)濟手段，用間接手段對企業(yè)的排放以及污染物進行管理。其次，建立健全會計法律制度。雖然我國已經(jīng)有了相應(yīng)的環(huán)境法來對環(huán)境進行保護，但是由于我國并沒有制定相應(yīng)的法規(guī)和準(zhǔn)則來規(guī)范企業(yè)對環(huán)境問題的會計計量，所以使得我國環(huán)境會計缺乏實用性。最后，加強輿論對企業(yè)的監(jiān)督力度，對企業(yè)采取強制披露與自愿披露相結(jié)合的方法，將企業(yè)用于環(huán)保方面的投資、節(jié)能減排成果以及治理環(huán)境獲取的直接收益等一起納入會計信息的核算，以使環(huán)境會計信息的確認、計量、記錄和報告形成一個完整的體系。

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