石時(shí) 陜西西咸文化旅游產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限公司

淺析如何解決票據(jù)貼現(xiàn)利息的稅務(wù)與會(huì)計(jì)問題

石時(shí) 陜西西咸文化旅游產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限公司

票據(jù)的貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息一般由持票人承擔(dān)，但現(xiàn)實(shí)中，很多情況下票據(jù)的貼現(xiàn)利息約定由持票人前手承擔(dān)。兩個(gè)不同主體承擔(dān)匯票的貼現(xiàn)利息在稅務(wù)和會(huì)計(jì)方面的處理不同，本文著重講述了不同主體承擔(dān)匯票的貼現(xiàn)利息情況下，持票人及持票人前手面臨的稅收問題，解決措施以及如何賬務(wù)處理。

持票人 前手 貼現(xiàn)利息

隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展，企業(yè)間商品交易的結(jié)算方式越來越多的采用承兌匯票結(jié)算，然而承兌票據(jù)的兌現(xiàn)一般需要一定的周期，為了滿足持票人短期資金需求，持票人通常把沒有到期的承兌匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，票據(jù)貼現(xiàn)利息費(fèi)用由誰承擔(dān)導(dǎo)致兩路不同的會(huì)計(jì)及稅收處理方式：

一是持票人把沒有到期的匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息，利息由持票人承擔(dān)；

二是銷售方（持票人）與采購方（持票人前手）在銷售合同中約定，采購方向銷售方開具銀行承兌匯票或商業(yè)承兌匯票，并承諾向銷售方承擔(dān)因銷售方向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)利息。

面對(duì)以上兩類票據(jù)貼現(xiàn)利息在稅法上應(yīng)該如何區(qū)別處理？不同的處理方式會(huì)計(jì)中如何記賬，困擾著不少企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，下面我們將對(duì)此時(shí)進(jìn)行簡單的說明。

案例：甲銷售10萬貨物（含稅）給乙，約定以銀行存款支付。乙因資金短缺，經(jīng)甲同意，以六個(gè)月到期的銀行承兌匯票支付，甲因經(jīng)營周轉(zhuǎn)，將此筆銀行承兌匯票貼現(xiàn)，產(chǎn)生0.18萬元的票據(jù)貼現(xiàn)息（銀行同期貼現(xiàn)利息假設(shè)為3‰/月），如果貼現(xiàn)利息由甲（持票人）承擔(dān)，甲因票據(jù)貼現(xiàn)有關(guān)的稅收及賬務(wù)如何處理？如果雙方約定利息由乙（出票人）承擔(dān)，甲、乙因票據(jù)貼現(xiàn)相關(guān)稅收及賬務(wù)如何處理？

一、票據(jù)貼現(xiàn)利息由持票人承擔(dān)的處理

（一）稅務(wù)處理

當(dāng)持票人把沒有到期的匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息，利息由持票人承擔(dān)時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第六十三號(hào)）第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第五百一十二號(hào)）第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！?因此持票人將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息可以在企業(yè)所得稅前扣除。

但是，商業(yè)匯票的持票人向銀行辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)必須具備下列條件：

A、在銀行開立存款帳戶的企業(yè)法人以及其他組織；

B、與出票人或者直接前手具有真實(shí)的商業(yè)交易關(guān)系；

C、提供與其直接前手之前的增值稅發(fā)票和商品發(fā)運(yùn)單據(jù)復(fù)印件。

因此，持票人將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)的持票人與出票人或者直接前手具有真實(shí)的商業(yè)交易關(guān)系，否則不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

（二）會(huì)計(jì)處理

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，持票人將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利息應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款（應(yīng)收票據(jù)扣除貼現(xiàn)利息后的金額）

財(cái)務(wù)費(fèi)用（貼現(xiàn)利息）

貸：應(yīng)收票據(jù)（賬面金額）

當(dāng)持票人把沒有到期的匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息，利息由持票人承擔(dān)時(shí)，票據(jù)貼現(xiàn)行為與出票人無關(guān)，不影響出票人的納稅處理及賬務(wù)處理。

二、票據(jù)貼現(xiàn)利息由持票人前手承擔(dān)的處理

當(dāng)銷售方（持票人）與采購方（持票人前手）在銷售合同中約定，采購方向銷售方開具銀行承兌匯票或商業(yè)承兌匯票，采購方承諾向銷售方承擔(dān)因銷售方向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的票據(jù)貼現(xiàn)利息。在日常的交易往來中，這種情況也越來越常見，一方面銷售方通過應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)獲得了資金；另一方面，票據(jù)的貼現(xiàn)利息由采購方承擔(dān)，降低了銷售方的財(cái)務(wù)費(fèi)用。但此種情況發(fā)生，使雙方的稅收、會(huì)計(jì)處理變得相對(duì)復(fù)雜。

（一）稅務(wù)處理

根據(jù)《關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發(fā)[2009]114號(hào)）規(guī)定：“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除?！?、《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號(hào)）規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。”等稅法規(guī)定，持票人前手在合同約定承擔(dān)了持票人的票據(jù)貼現(xiàn)利息，雖然獲得持票人給予的銀行票據(jù)貼現(xiàn)憑證，但貼現(xiàn)利息憑證上不是持票人前手名字，而是持票人的名字，是不可以稅前扣除的。

如何解決此稅務(wù)問題成為了關(guān)鍵，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào)）第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額?！?、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：

1.受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅；

2.同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：

3.同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：

4.銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)?！?/p>

所以，在銷售業(yè)務(wù)中，銷售方收取采購方承擔(dān)的銷售方向銀行申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)利息是一種價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)向采購方開具增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票，依法繳納增值稅，采購方憑借銷售方開具的增值稅專用發(fā)票或普通銷售發(fā)票經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)入成本后就可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。同時(shí)，銷售方直接從銀行將獲得的票據(jù)貼現(xiàn)利息單據(jù)，記入財(cái)務(wù)費(fèi)用后也是可以稅前扣除的。

（二）會(huì)計(jì)處理

1.持票人的處理

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)將未到期的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利息單據(jù)開具給持票人，持票人應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款（應(yīng)收票據(jù)扣除貼現(xiàn)息后的金額）

財(cái)務(wù)費(fèi)用（貼現(xiàn)息）

貸：應(yīng)收票據(jù)（賬面金額）

同時(shí)，持票人應(yīng)將承擔(dān)的貼現(xiàn)利息作為價(jià)外費(fèi)用轉(zhuǎn)由采購方承擔(dān)，并向采購方開具的增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票：

借：應(yīng)收賬款、銀行存款等

貸：應(yīng)交增值稅－銷售稅額（當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票時(shí)）

主營業(yè)務(wù)收入

（2）采購方的會(huì)計(jì)處理：

采購方收到銷售方開具價(jià)外費(fèi)用（貼現(xiàn)息）增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票：

借：應(yīng)付賬款、銀行存款等

應(yīng)交增值稅－進(jìn)項(xiàng)稅額（當(dāng)開具增值稅專用發(fā)票時(shí)）

貸：原材料、生產(chǎn)成本等

采購方最終將原材料、生產(chǎn)成本等結(jié)轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本后在所得稅前扣除。

通過以上的分析，持票人把沒有到期的匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的貼現(xiàn)利息，當(dāng)貼現(xiàn)利息由持票人承擔(dān)時(shí)，貼現(xiàn)利息可直接記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，申請(qǐng)票據(jù)貼現(xiàn)的持票人與出票人或者直接前手具有真實(shí)的商業(yè)交易關(guān)系，貼現(xiàn)利息可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除；當(dāng)貼現(xiàn)利息雙方約定由持票人前手承擔(dān)時(shí)，貼現(xiàn)利息直接記入持票人的財(cái)務(wù)費(fèi)用，并可在持標(biāo)人所得稅稅前扣除，此時(shí)需持票人向持票人前手開具與貼現(xiàn)利息相當(dāng)?shù)脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票或普通發(fā)票，持票人據(jù)此入賬，通過結(jié)轉(zhuǎn)記入成本，最終可以所得稅稅前扣除。

注釋：

[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第六十三號(hào)）

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第五百一十二號(hào)）

[3]《關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發(fā)[2009]114號(hào)）

[4]《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號(hào)）

[5]《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào)）

[6]《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第50號(hào)令）