崔玉衛(wèi)

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)定，已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物作為投資性房地產(chǎn)核算，由此導(dǎo)致了房地產(chǎn)的用途或目的改變時(shí)需要在投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換。又由于投資性房地產(chǎn)有成本模式和公允價(jià)值模式兩種后續(xù)計(jì)量模式，轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值確認(rèn)也會(huì)由于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式不同而不同。文章對(duì)公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討，提出了對(duì)目前會(huì)計(jì)處理的疑惑和調(diào)整建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 轉(zhuǎn)換 公允價(jià)值 其他綜合收益

中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017）07-0035-02

一、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換后入賬價(jià)值的確定

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。第十五條規(guī)定：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第十六條規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，如果采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則在轉(zhuǎn)換過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，下面主要通過(guò)實(shí)例對(duì)公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

二、當(dāng)前公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

例1：2015年3月25日，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議，將一幢原自用辦公樓出租給乙公司使用，租賃開始日期為2015年4月1日，租期1年。該辦公樓的原值為6 315萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為315萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限20年，已提折舊1 200萬(wàn)元，與稅法規(guī)定一致。甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，轉(zhuǎn)換日該辦公樓的公允價(jià)值為5 500萬(wàn)元。2015年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為5 600萬(wàn)元。2016年3月31日租期結(jié)束，甲公司由于擴(kuò)大規(guī)模，將辦公樓收回后自用，當(dāng)日的公允價(jià)值為 5 700萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：

1.2015年4月1日為轉(zhuǎn)換日，賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 55 000 000

累計(jì)折舊 12 000 000

貸：固定資產(chǎn) 63 150 000

其他綜合收益 3 850 000

2.2015年12月31日，投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計(jì)量，賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

由于企業(yè)所得稅法規(guī)定，房屋、建筑物只能以分期計(jì)提折舊的方式予以扣除，所以需要對(duì)該廠房進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅。按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，該廠房每年可扣除折舊額=（6 315-315）÷20=300（萬(wàn)元），2015年4月至12月可扣除折舊額=300÷12×9=225（萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=6 315-1 200-225= 4 890（萬(wàn)元），賬面價(jià)值為5 600萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為710萬(wàn)元（5 600-4 890），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債177.5萬(wàn)元（710×25%），其中96.25萬(wàn)元（385×25%）計(jì)入“其他綜合收益”，其余81.25萬(wàn)元計(jì)入“所得稅費(fèi)用”。賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 812 500

其他綜合收益 962 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 1 775 000

3.2016年3月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 5 7 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 5 5 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

轉(zhuǎn)換后，在會(huì)計(jì)處理上，該廠房應(yīng)按新的入賬價(jià)值5 700萬(wàn)元重新計(jì)算每年應(yīng)提折舊額，而企業(yè)所得稅法每年允許扣除的折舊仍為300萬(wàn)元，所以每年年末都需要進(jìn)行納稅調(diào)整，并確認(rèn)遞延所得稅。

例2：接上例，如果2016年3月31日租期結(jié)束，甲公司以5 700萬(wàn)元的價(jià)格將廠房收回后出售，款項(xiàng)全部收到，不考慮出售的相關(guān)稅費(fèi)。賬務(wù)處理如下：

1.確認(rèn)收入：

借：銀行存款 57 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 57 000 000

2.結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本 51 150 000

其他綜合收益 3 850 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 55 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000

3.轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債：

借：遞延所得稅負(fù)債 1 775 000

貸：其他綜合收益 962 500

所得稅費(fèi)用 812 500

三、對(duì)“公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理”的疑惑

（一）疑惑一：為什么房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)借貸差額計(jì)入不同的科目？

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，不論是借方差額還是貸方差額，全部計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，而非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)卻要區(qū)別對(duì)待，借方差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸方差額計(jì)入“其他綜合收益”。許多學(xué)者認(rèn)為，這主要是為了避免企業(yè)進(jìn)行盈余管理，因?yàn)樵摐?zhǔn)則制定之際，正是我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格快速上漲的時(shí)期，如果企業(yè)選擇公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則在轉(zhuǎn)換當(dāng)期必然產(chǎn)生大量利潤(rùn)。

筆者認(rèn)為，既然如此，為何不將所有差額都計(jì)入“其他綜合收益”呢？可供出售金融資產(chǎn)也采用公允價(jià)值計(jì)量，其持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“其他綜合收益”，和持有至到期投資之間的重分類導(dǎo)致的差額也是計(jì)入“其他綜合收益”的。投資性房地產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，為何不和可供出售金融資產(chǎn)的處理保持一致呢？

（二）疑惑二：為什么投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)按轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值入賬？

如果投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則投資性轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值入賬。筆者認(rèn)為，這種處理一方面增加了財(cái)稅處理的復(fù)雜性，另一方面也不符合會(huì)計(jì)的核算原則。非投資性房地產(chǎn)是按歷史成本計(jì)量的，那在轉(zhuǎn)換時(shí)為何不還原為其歷史成本呢？另外，如果投資性房地產(chǎn)收回出售，轉(zhuǎn)換時(shí)確認(rèn)的“其他綜合收益”和持有期間確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”都會(huì)轉(zhuǎn)出，但在轉(zhuǎn)為自用時(shí)，并沒(méi)有明確“其他綜合收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是否轉(zhuǎn)出，何時(shí)轉(zhuǎn)出。可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資時(shí)，是將持有期間確認(rèn)的“其他綜合收益”全部轉(zhuǎn)出，房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是否也可以參照其做法呢？

四、對(duì)“公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理”的建議

鑒于以上分析，筆者認(rèn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)可以參照可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，做出以下調(diào)整：（1）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，借差和貸差全部計(jì)入“其他綜合收益”；（2）持有期間發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)也計(jì)入“其他綜合收益”；（3）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)出累計(jì)確認(rèn)的“其他綜合收益”，并進(jìn)行追溯調(diào)整，還原其歷史成本。

上述例1根據(jù)調(diào)整后的會(huì)計(jì)處理方式，應(yīng)分別做出以下處理：

1.2015年4月1日為轉(zhuǎn)換日，賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 55 000 000

累計(jì)折舊 12 000 000

貸：固定資產(chǎn) 63 150 000

其他綜合收益 3 850 000

2.2015年12月31日，投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值模式計(jì)量，并確認(rèn)遞延所得稅，賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000

貸：其他綜合收益 1 000 000

借：所得稅費(fèi)用 562 500

其他綜合收益 1 212 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 1 775 000

3.2016年3月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：

（1）恢復(fù)固定資產(chǎn)的原值和轉(zhuǎn)換時(shí)累計(jì)計(jì)提的折舊，轉(zhuǎn)出累計(jì)確認(rèn)的“其他綜合收益”：

借：固定資產(chǎn) 63 150 000

其他綜合收益 4 850 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 55 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000

累計(jì)折舊 12 000 000

（2）轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債：

借：遞延所得稅負(fù)債 1 775 000

貸：其他綜合收益 1 212 500

所得稅費(fèi)用 562 500

（3）補(bǔ)提出租期間的折舊：

借：其他業(yè)務(wù)成本 7 500 000

盈余公積 225 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 2 025 000

貸：累計(jì)折舊 3 000 000

以上會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)，僅供參考。

參考文獻(xiàn)：

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