王芳

【摘要】現(xiàn)階段新準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的使用零散分布在各個(gè)具體準(zhǔn)則中，缺乏一個(gè)單獨(dú)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使廣大會(huì)計(jì)工作者在具體運(yùn)用時(shí)往往無(wú)所適從。而通過(guò)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量存在問(wèn)題及改進(jìn)對(duì)策的研究，試圖為構(gòu)建一個(gè)公允價(jià)值計(jì)量的基本理論框架，為后續(xù)的公允價(jià)值理論和應(yīng)用研究打下基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】歷史成本 公允價(jià)值 計(jì)量 計(jì)量屬性

一、公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題

（一）市場(chǎng)環(huán)境不完善

公允價(jià)值的本質(zhì)在于交易的公平性及交易雙方的自愿性，清算條件下的交易價(jià)格和強(qiáng)迫交易的價(jià)格是不是公允價(jià)值，也就是說(shuō)公允價(jià)值的獲取依賴公平、成熟的市場(chǎng)環(huán)境。然而雖然近幾年來(lái)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系不斷完善，但仍與公允價(jià)值的要求有一定的距離。例如我國(guó)市場(chǎng)的信息不對(duì)稱的程度在一定條件下使買賣雙方不能對(duì)等的獲得關(guān)于交易的市場(chǎng)消息；關(guān)聯(lián)方交易在我國(guó)的上市公司中廣泛存在，這已經(jīng)成為利潤(rùn)操縱、逃避稅收的手段之一，不同程度地造成會(huì)計(jì)信息的失真。

（二）執(zhí)行機(jī)制的缺陷

公允價(jià)值的確定由于存在主觀判斷的因素，可能存在核算不準(zhǔn)確或人為粉飾利潤(rùn)的現(xiàn)象。無(wú)論是故意犯錯(cuò)還是故意操縱都會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量數(shù)據(jù)的相關(guān)性，背離了新準(zhǔn)則的初衷。作為企業(yè)內(nèi)部或外部監(jiān)管當(dāng)局。都面臨著公允價(jià)值使用帶來(lái)的挑戰(zhàn)，即怎樣通過(guò)政策制度的安排引導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)對(duì)這一新計(jì)量模式的使用，所謂內(nèi)部控制是為了保證企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)業(yè)務(wù)有效運(yùn)行，確保資產(chǎn)的安全和完整，防止欺詐行為發(fā)生，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理目標(biāo)而制定實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。由于績(jī)效考核的壓力和技術(shù)上的欠缺，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員在區(qū)別虛假會(huì)計(jì)信息和監(jiān)督會(huì)計(jì)行為上的作用有限，現(xiàn)在也尚未建立完整持續(xù)的針對(duì)于內(nèi)部人員的公允價(jià)值學(xué)習(xí)培訓(xùn)。外部監(jiān)督主要來(lái)自于國(guó)家相關(guān)部委，如證監(jiān)會(huì)，銀監(jiān)會(huì)，財(cái)務(wù)部以及外部審計(jì)等等。政府部門對(duì)于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的新問(wèn)題從發(fā)現(xiàn)到制定相關(guān)政策乃至付諸實(shí)施需要一段時(shí)間，而政策真正完善起來(lái)要經(jīng)過(guò)反復(fù)的檢驗(yàn)和修正。在這之前，如果企業(yè)本身對(duì)于公允價(jià)值的使用沒(méi)有約束和指導(dǎo)，就容易出現(xiàn)泛用會(huì)計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)象。

（三）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高

我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員，從其掌握的知識(shí)結(jié)構(gòu)看，大部分以會(huì)計(jì)核算知識(shí)為主，這時(shí)的真正具有職業(yè)判斷能力的會(huì)計(jì)師屈指可數(shù)。盡管近些年來(lái)，我國(guó)在會(huì)計(jì)教育方面取得了很大的進(jìn)步，但仍不能適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)新制度、新準(zhǔn)則快速發(fā)展的需要。在企業(yè)中，會(huì)計(jì)人員還是習(xí)慣照搬會(huì)計(jì)制度中的條款來(lái)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于估計(jì)和判斷較多、計(jì)算復(fù)雜、理解難度大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適應(yīng)，致使先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以有效執(zhí)行。

（四）公允價(jià)值確定技術(shù)問(wèn)題

（1）公允價(jià)值的確定方法分類不清。確定公允價(jià)值時(shí)，先根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易價(jià)格確定計(jì)量對(duì)象的公允價(jià)值；在沒(méi)有實(shí)際交易發(fā)生的情況下，采用參考公開市場(chǎng)上相同或類似商品的市場(chǎng)價(jià)格，由有關(guān)人員判斷和估計(jì)。

（2）分析的上市公司中采用較多的公允價(jià)值確定方法有：評(píng)估價(jià)格、市場(chǎng)交易價(jià)格、協(xié)商價(jià)格、第三方調(diào)查和審計(jì)后的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值、董事會(huì)自行估價(jià)確定公允價(jià)值，對(duì)資產(chǎn)減值項(xiàng)目公允價(jià)值的確定方法及其不祥。可見，對(duì)實(shí)際發(fā)生的交易價(jià)格、參考公開市場(chǎng)上相同或類似的商品的市場(chǎng)價(jià)格、判斷和估計(jì)這些容易取得的價(jià)格采用比較多，而很少有建立數(shù)據(jù)模型計(jì)算公允價(jià)值的公司，既使有此類公司，報(bào)表批注的相關(guān)披露也很少

二、公允價(jià)值計(jì)量的改進(jìn)建議

（一）初步建立完善的市場(chǎng)環(huán)境

加快市場(chǎng)交易立法，建立公平、開放、自由、誠(chéng)信的交易規(guī)則體系是實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的環(huán)境基礎(chǔ)。為了順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨勢(shì)。我們應(yīng)努力在資本市場(chǎng)、債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)之間建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)交易原則，尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具交易市場(chǎng)。同時(shí)，逐步降低金融、電信、能源等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，允許私營(yíng)、民營(yíng)、外資進(jìn)入這些領(lǐng)域，降低行業(yè)壟斷對(duì)會(huì)計(jì)師失真帶來(lái)的影響；鼓勵(lì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)，尤其是在金融業(yè)引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，提高交易的公允性，制造一個(gè)有利于公允價(jià)值全面推廣的外部條件，使會(huì)計(jì)人員較容易地通過(guò)市場(chǎng)條件來(lái)獲得符合公允的會(huì)計(jì)信息。

（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度并且完善相關(guān)監(jiān)管機(jī)制

首先，對(duì)于公允價(jià)值的采用來(lái)說(shuō)，完善的理論比活躍的市場(chǎng)和高素質(zhì)的人更重要。公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)現(xiàn)階段還是一個(gè)正在深入研究的領(lǐng)域，我國(guó)理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限，至今尚未形成。只有理論界先弄清楚了實(shí)務(wù)界才有可能跟得上。我國(guó)需要借鑒國(guó)外先進(jìn)的研究成果，制定符合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值準(zhǔn)則框架，在此基礎(chǔ)上修訂邏輯一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體來(lái)講，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)準(zhǔn)則中明確：何時(shí)用公允價(jià)值，何時(shí)采用歷史成本；在二者均可采用時(shí)，優(yōu)先選擇何種方法；在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)，對(duì)不同的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，具體使用何種計(jì)量屬性作為其表現(xiàn)形式。公司采用公允價(jià)值后因帳面價(jià)值調(diào)整而形成的差額如何處理，是計(jì)入損益還是調(diào)整資產(chǎn)準(zhǔn)備等等都要明確規(guī)定，以增強(qiáng)可操作性。

（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

公允價(jià)值的獲取有賴于專業(yè)人員的職業(yè)判斷。我們應(yīng)該主要從三個(gè)方面入手提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力：首先是加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，防范背離事業(yè)原則的行為發(fā)生，牢固樹立務(wù)實(shí)求真的的職業(yè)操守，加大違規(guī)懲治成本，從根本上消除虛假的發(fā)生；其次是普及法律意識(shí)教育，要求會(huì)計(jì)人員在遵守相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告；最后是加強(qiáng)技術(shù)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高其對(duì)公允價(jià)值的判斷，尤其在缺乏市場(chǎng)信息的條件下如何正確的使用估值技術(shù)，減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。

（四）加強(qiáng)公允價(jià)值技術(shù)建設(shè)

通過(guò)對(duì)2007年我國(guó)上市公司年度報(bào)告中公允價(jià)值應(yīng)用的分析，可以看出，大多數(shù)上市公司對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法的選擇并不是很恰當(dāng)原因之一是缺乏相關(guān)的具體理論指導(dǎo)。由于我國(guó)市場(chǎng)的多樣性和不均衡性，可以用公允價(jià)值計(jì)量的各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債所適用的最恰當(dāng)方法并不一致。因此，在引入公允價(jià)值計(jì)量模式的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中可以對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法的選擇作出更詳細(xì)具體的說(shuō)明例如在進(jìn)行初始計(jì)量的選擇時(shí)，如果資產(chǎn)是在公平交易中形成的，其市場(chǎng)價(jià)格就是其初始計(jì)量的最佳選擇，典型的例子有交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債；形成于非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)，其同類資產(chǎn)的重置成本可能就是其初始計(jì)量的最佳選擇，此時(shí)，相關(guān)重置成本的的確定方法即是需要詳細(xì)說(shuō)明的內(nèi)容。通過(guò)對(duì)采用公式價(jià)值的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分項(xiàng)具體說(shuō)明，公允價(jià)值確定的方法和依據(jù)將更為明確，從而可以有效提高財(cái)務(wù)報(bào)告所包含的信息的質(zhì)量。