■/韋小虹

營改增后不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅征收管理

■/韋小虹

本文以案例方式，系統(tǒng)闡述了財稅〔2016〕36號文件中涉及到的營業(yè)稅改征增值稅后不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅處理規(guī)定，以期為實務(wù)工作者提供參考。

不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 增值稅 一般納稅人 預(yù)繳稅款

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號文件，以下簡稱36號文件）及現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定，結(jié)合目前不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的具體情況，國家稅務(wù)總局先后制定了《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局〔2016〕14號，以下簡稱14號公告）《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局〔2016〕18號，以下簡稱18號公告）。

《14號公告》和《18號公告》分別闡述了非房地產(chǎn)企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅征收管理。本文通過案例重點剖析《14號公告》和《18號公告》關(guān)于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅處理規(guī)定，以期為廣大實務(wù)工作者提供參考。

一、關(guān)于預(yù)繳稅款與增值稅留抵稅額

不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓首先涉及到的是預(yù)繳稅款的問題，預(yù)繳稅款作為保證稅款均衡收入的一種手段，起著平衡財政利益分配的重要作用，但是預(yù)繳義務(wù)的發(fā)生并非意味著納稅義務(wù)的發(fā)生。在實務(wù)處理中，無論是房地產(chǎn)企業(yè)還是非房地產(chǎn)企業(yè)在通過預(yù)繳稅款來核算時，繳納預(yù)繳稅款的稅務(wù)機(jī)關(guān)也不同，這個在本文后面的表1和表2中均有說明。結(jié)合現(xiàn)實的會計賬務(wù)處理，現(xiàn)就預(yù)繳稅款與增值稅留抵稅額予以討論。

如果預(yù)繳義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，作為一般納稅人的企業(yè)在繳納預(yù)繳稅款時，不能用增值稅留抵稅額抵減預(yù)繳稅款。從會計科目上來說，這兩個屬于不同的科目，預(yù)繳稅款通過“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目核算，并且預(yù)繳稅款只能去抵減應(yīng)申報的稅款。預(yù)繳之后達(dá)到納稅申報義務(wù)，用銷項稅額減去進(jìn)項稅額，計算申報稅款的時候，申報稅款抵減已預(yù)繳稅款之后的差額，再去用該數(shù)額進(jìn)行納稅申報。所以說，預(yù)繳稅款可以同申報稅款去抵減。而增值稅留抵稅額通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算，并且留抵稅額是指增值稅本期進(jìn)項稅額比較多。無論是房地產(chǎn)企業(yè)還是非房地產(chǎn)企業(yè)，都不能用增值稅留抵稅額去抵減預(yù)繳稅款。

表1 不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓政策規(guī)定（非房地產(chǎn)企業(yè)）

注：個體工商戶銷售購買的住房，適用該規(guī)定，但是納稅人應(yīng)在住房所在地地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳，再向機(jī)構(gòu)所在地國稅機(jī)關(guān)申報。

二、關(guān)于非房地產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)

《14號公告》按照不動產(chǎn)的取得時間、納稅人身份類別、不動產(chǎn)類型，分別對納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)如何在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳，如何在機(jī)構(gòu)所在地申報納稅，作了進(jìn)一步細(xì)化和明確，具體規(guī)定參見表1。

結(jié)合上表，對非房地產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅征收管理進(jìn)行實務(wù)解析。

案例1：甲企業(yè)（非房地產(chǎn)企業(yè)）是增值稅一般納稅人，機(jī)構(gòu)所在地位于A城市，其在B城市有一套2016年4月30日前取得的房產(chǎn)，市場價格（含稅價格）是1050萬元，成本價是630萬元。2016年6月份轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)。

《36號文件》對轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)作出一般規(guī)定和特殊規(guī)定。一般規(guī)定中，一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇簡易計稅或一般計稅方法。根據(jù)案例得知，增值稅一般納稅人甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)是2016年4月30日前取得的，屬于《14號公告》規(guī)定中的房產(chǎn)老項目，因此可以選擇簡易計稅或者一般計稅的計稅方法。

情況1：假設(shè)甲企業(yè)取得的房產(chǎn)是非自建的，如果甲企業(yè)根據(jù)《14號公告》第三條第一款規(guī)定選擇簡易計稅方法，從表1可知，甲企業(yè)應(yīng)該在房產(chǎn)所在地B城市按照5%預(yù)征率差額預(yù)繳稅款，即預(yù)繳（1050－630）÷（1＋5%）×5%＝20萬元，并在機(jī)構(gòu)所在地A城市差額進(jìn)行納稅申報：（1050－630）÷（1＋5%）×5%－20＝0萬元。

如果甲企業(yè)根據(jù)《14號公告》第三條第三款規(guī)定選擇一般計稅方法，從表1可知，甲企業(yè)應(yīng)該在房產(chǎn)所在地B城市按照5%預(yù)征率差額預(yù)繳稅款，即預(yù)繳（1050－630）÷（1＋5%）×5%＝20萬元，并在機(jī)構(gòu)所在地A城市全額進(jìn)行納稅申報：1050÷（1＋11%）×11%－20≈84萬元。

情況2：假設(shè)甲企業(yè)取得的房產(chǎn)是自建的，如果甲企業(yè)根據(jù)《14號公告》第三條第二款規(guī)定選擇簡易計稅方法，從表1可知，甲企業(yè)應(yīng)該在房產(chǎn)所在地B城市按照5%預(yù)征率全額預(yù)繳稅款，即預(yù)繳1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元，并在機(jī)構(gòu)所在地A城市全額進(jìn)行納稅申報：1050÷（1＋5%）×5%－50＝0萬元。

如果甲企業(yè)根據(jù)《14號公告》第三條第四款規(guī)定選擇一般計稅方法，從表1可知，甲企業(yè)應(yīng)該在房產(chǎn)所在地B城市按照5%預(yù)征率全額預(yù)繳稅款，即預(yù)繳1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元，并在機(jī)構(gòu)所在地A城市全額進(jìn)行納稅申報：1050÷（1＋11%）×11%－50≈54萬元。

情況3：上述案例中如果甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)是2016年5月1日后取得的，即屬于《14號公告》規(guī)定中的房產(chǎn)新項目，一般納稅人轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)如果是新項目，就只能采用一般計稅的方法。

如果甲企業(yè)取得的房產(chǎn)是非自建的，根據(jù)《14號公告》第三條第五款規(guī)定，從表1可知，甲企業(yè)應(yīng)該在房產(chǎn)所在地B城市按照5%預(yù)征率差額預(yù)繳稅款，即預(yù)繳（1050－630）÷（1＋5%）×5%＝20萬元，并在機(jī)構(gòu)所在地A城市全額進(jìn)行納稅申報：1050÷（1＋11%）×11%－20≈84萬元。

如果甲企業(yè)取得的房產(chǎn)是自建的，根據(jù)《14號公告》第三條第六款規(guī)定，從表1可知，甲企業(yè)應(yīng)該在房產(chǎn)所在地B城市按照5%預(yù)征率全額預(yù)繳稅款，即預(yù)繳1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元，并在機(jī)構(gòu)所在地A城市全額進(jìn)行納稅申報：1050÷（1＋11%）×11%－50≈54萬元。

情況4：上述案例中如果甲企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則不存在新老項目和計稅方法上的差別，甲企業(yè)只能采用簡易計稅的方法。在這種情況下，如果甲企業(yè)取得的房產(chǎn)是非自建的，根據(jù)《14號公告》第四條第一款規(guī)定，從表1可知，甲企業(yè)應(yīng)該在房產(chǎn)所在地B城市按照5%預(yù)征率差額預(yù)繳稅款，即預(yù)繳（1050－630）÷（1＋5%）×5%＝20萬元，并在機(jī)構(gòu)所在地A城市差額進(jìn)行納稅申報：（1050－630）÷（1＋5%）×5%－20＝0萬元。

如果甲企業(yè)取得的房產(chǎn)是自建的，根據(jù)《14號公告》第四條第二款規(guī)定，從表1可知，甲企業(yè)應(yīng)該在房產(chǎn)所在地B城市按照5%預(yù)征率全額預(yù)繳稅款，即預(yù)繳1050÷（1+5%）×5%＝50萬元，并在機(jī)構(gòu)所在地A城市全額進(jìn)行納稅申報：1050÷（1+5%）×5%－50＝0萬元。

從以上情況討論得出：不管納稅人身份如何，只要是銷售自建不動產(chǎn)，其預(yù)繳時的計算依據(jù)均為全額計稅；若是銷售非自建的不動產(chǎn)，其預(yù)繳時的計稅依據(jù)均為差額計稅。并且，只要采用簡易計稅方法的，最后在機(jī)構(gòu)所在地國稅機(jī)關(guān)納稅申報時應(yīng)補(bǔ)交的稅款為零。

案例2：甲某（個人）位于A城市，于2017年3月將其位于B城市的一套房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，房屋售價為1050萬元。已知該房產(chǎn)于2014年7月份購入，當(dāng)時購房款為630萬元。

情況1：如果B城市的房產(chǎn)位于北上廣深地區(qū)，甲某將購入超過2年的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)表1，首先要區(qū)分該房產(chǎn)是否屬于普通住房。如果是普通住房，根據(jù)《36號文件》附件3營業(yè)稅改征增稅試點過渡政策的規(guī)定第五條中所述：個人將購買2年以上（含2年）的普通住房對外銷售的，免征增值稅。如果是非普通住房，個人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅，即繳納（1050－630）÷（1+5%）×5%＝20萬元。

情況2：如果B城市的房產(chǎn)位于北上廣深以外的一般地區(qū)，甲某將購入超過2年的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，由表1可知，不用區(qū)分住房類型，個人將購買2年以上（含2年）的住房對外銷售，免征增值稅。

如果上述房產(chǎn)的購入時間不足2年，個人將購買不足2年的住房對外銷售的，不論屬于哪類地區(qū)，都按照5%的征收率全額繳納增值稅，即繳納1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元。

三、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收款

《18號公告》第二章第二節(jié)提到，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。這里的預(yù)收款實際上指的是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實際取得的售房款。那么，預(yù)收款在會計處理上到底記的是“預(yù)收賬款”科目還是“其他應(yīng)付款”科目呢？

由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要銷售行為是預(yù)售，預(yù)售制意味著要和購房者簽訂合同，在合同簽訂之后取得的款項，會計上規(guī)定記“預(yù)收賬款”科目。但是，在法律上講記“預(yù)收賬款”科目的前提是必須先有合同行為，在合同簽訂之后才能再記“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行賬務(wù)處理。那么，在合同行為發(fā)生之前，很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也會大量的發(fā)生諸如“誠意金”、“認(rèn)籌金”、“訂金”等各種名目的收費(fèi)。這些名目的收費(fèi)發(fā)生時，在法律方面是沒有簽訂所謂的房產(chǎn)銷售合同的。因此，在會計處理上，也不會將其記“預(yù)收賬款”科目核算。所以，會計處理一定是先有合同行為，后面才能確定“預(yù)收賬款”，之后等房屋的成本可以清楚配比的時候，由“預(yù)收賬款”科目轉(zhuǎn)到會計上的“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

表2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓政策規(guī)定

所以，像“誠意金”之類的名目通常的會計賬務(wù)處理是先記入“其他應(yīng)付款”科目，如果購房者沒有誠意購買，要求退掉“誠意金”等費(fèi)用，“其他應(yīng)付款”科目就要發(fā)生變化；而如果購房者與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂合同后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于預(yù)收購房款會在會計賬務(wù)處理上記入“預(yù)收賬款”科目，此時，如果購房者要求退款，由于記入預(yù)收賬款的這部分費(fèi)用，已經(jīng)簽訂合同，那么，購房者由于單方違約可能要承擔(dān)一部分費(fèi)用的損失。

但是，值得關(guān)注的是，在以前的營業(yè)稅環(huán)節(jié)，針對“預(yù)收賬款”和“其他應(yīng)付款”都要征營業(yè)稅；而這次營改增之后，只針對預(yù)收款征增值稅。所以說營改增之后，預(yù)售制前期的首付、按揭或者尾款，才是法律上所說的售房款，反過來講，“誠意金”、“認(rèn)籌金”之類的費(fèi)用不屬于營改增之后的售房款，不涉及這次營改增之后的預(yù)繳義務(wù)。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓案例

《18號公告》闡述了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)不動產(chǎn)的增值稅征收管理辦法，按照納稅人身份類別、不動產(chǎn)的取得時間的不同詳細(xì)說明房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的計算，具體規(guī)定參見表2。

表2說明目前未對適用一般計稅方法的新項目以及適用簡易計稅方法的老項目的跨縣（市、區(qū)）開發(fā)房產(chǎn)預(yù)繳稅款問題作出規(guī)定。關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅地點到底是否在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳以及預(yù)繳率的選擇，全國各地稅務(wù)系統(tǒng)做法也不統(tǒng)一，具體有以下兩種處理方式。

常見的一種處理方式是，本著同類問題同樣處理的原則，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)當(dāng)按照3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報，這是目前部分省市國稅局的做法。

但是基于財政利益格局的角度考慮，有些省市國稅局是這樣做的，這部分觀點認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在每個項目所在地均辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，獨立計算和繳納稅款；對于未在項目所在地辦理稅務(wù)登記的，參照銷售不動產(chǎn)的稅務(wù)辦法進(jìn)行處理，也就是說按照《14號公告》中的辦法進(jìn)行，即在不動產(chǎn)所在地按照5%進(jìn)行預(yù)繳，在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報，并自行開具發(fā)票，對于不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向不動產(chǎn)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申請代開。

結(jié)合表2及部分省市稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅征收管理進(jìn)行實務(wù)解析。

案例3：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，機(jī)構(gòu)所在地位于A城市，其自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目所在地位于B城市。該項目施工許可證上注明的日期是2015年3月1日，2017年2月1日對該項目進(jìn)行預(yù)售，取得預(yù)收款1050萬元，2017年2月10日辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，結(jié)轉(zhuǎn)房屋銷售收入2000萬元。同時，經(jīng)計算，本期允許扣除的土地價款為500萬元。2017年2月18日該企業(yè)還取得了建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票價稅合計1110萬元（其中：注明的增值稅稅額為110萬元）。

情況1：從案例來看，該項目是2016年5月1日前取得，屬于房地產(chǎn)老項目，甲企業(yè)可以選擇計稅方法，假設(shè)該企業(yè)采用一般計稅方法，按照《18號公告》要求，該企業(yè)應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期向主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，即應(yīng)于2017年3月納稅申報期向不動產(chǎn)所在地B城市國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款＝1050÷（1＋11%）×3%≈28.38萬元。

由表2可知，該企業(yè)在2017年3月納稅申報期納稅申報事項如下：

本期銷項稅額＝（2000－500）÷（1＋11%）×11%≈148.65萬元

本期進(jìn)項稅額＝110萬元

本期應(yīng)納稅額＝148.65－110＝38.65萬元

本期應(yīng)補(bǔ)交稅額＝38.65－28.38＝10.27萬元

經(jīng)過上述計算，該企業(yè)應(yīng)于2017年3月納稅申報期在機(jī)構(gòu)所在地A城市國稅機(jī)關(guān)補(bǔ)交稅額10.27萬元。

情況2：假設(shè)該企業(yè)選擇簡易計稅方法，在2017年3月納稅申報期納稅申報事項如下：

本期預(yù)繳稅款＝ 1050÷（1＋5%）×3%＝30萬元

本期應(yīng)納稅額＝2000÷（1＋5%）×5%≈95.24萬元

本期應(yīng)補(bǔ)交稅額＝95.24－30＝65.24萬元

經(jīng)過上述計算，該企業(yè)應(yīng)于2017年3月納稅申報期向機(jī)構(gòu)所在地A城市國稅機(jī)關(guān)補(bǔ)交稅額65.24萬元。但是根據(jù)表2還是無法判斷預(yù)繳稅款到底在哪里繳納？雖然《18號公告》未注明適用簡易計稅方法的老項目跨縣（市、區(qū)）開發(fā)房地產(chǎn)預(yù)繳稅款問題，但是房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)文章前面的解釋，并參考目前各個地方省市稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定來具體執(zhí)行。

如果本著同樣問題同樣處理的原則，該企業(yè)應(yīng)在不動產(chǎn)所在地B城市國稅機(jī)關(guān)按照3%預(yù)征率進(jìn)行預(yù)繳，即應(yīng)預(yù)繳30萬元，該案例的解析也是按照這種思路來進(jìn)行；這種情況下，項目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)只獲得稅款30萬元，而機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅款65.24萬元。

基于財政利益的考慮，該企業(yè)應(yīng)在不動產(chǎn)所在地B城市辦理營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記，然后進(jìn)行稅款繳納；如果沒有辦理稅務(wù)登記，就要參照銷售不動產(chǎn)辦法即《14號公告》的要求，在不動產(chǎn)所在地B城市地稅機(jī)關(guān)按照5%預(yù)征率進(jìn)行預(yù)繳，即應(yīng)預(yù)繳稅款＝1050÷（1＋5%）×5%＝50萬元，和前面相比，項目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳額度比原來增多了20萬元，該企業(yè)最后在機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)補(bǔ)交的稅款就相應(yīng)地減少了20萬元，即應(yīng)補(bǔ)交稅額＝95.24－50＝45.24萬元。這種情況下，項目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅款50萬元，機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅款45.24萬元。

不論采用何種處理模式，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言應(yīng)納稅額都是95.24萬元，沒有任何改變。但是對于相關(guān)稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)而言，獲得的稅收收入?yún)s有很大差異。

[1]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知〔S〕.2016-03-23.

[2]國家稅務(wù)總局.納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〔S〕.2016-03-31.

[3]國家稅務(wù)總局.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〔S〕.2016-03-31.

[4]財政部.增值稅會計處理規(guī)定〔S〕.2016-12-03.

◇作者信息：陜西警官職業(yè)學(xué)院會計教研室

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對：劉家慶

F810.423

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1004-6070（2017）07-0015-06