李 娜,程 峰

(1.2.安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院, 安徽 合肥 230601)

基于施工企業(yè)結(jié)算造價(jià)的角度談“營改增”的稅負(fù)問題

李 娜1,程 峰2

(1.2.安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院, 安徽 合肥 230601)

營業(yè)稅改征增值稅的改革已經(jīng)在建筑業(yè)全面施行，增值稅最終將取代營業(yè)稅。但是由于建筑業(yè)具有不同于一般制造業(yè)的供應(yīng)鏈，以及在產(chǎn)品、生產(chǎn)方式等多方面的特殊性，在改征增值稅以后，可能企業(yè)在增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣環(huán)節(jié)及銷項(xiàng)稅轉(zhuǎn)嫁方面會(huì)出現(xiàn)一些問題。該文從具體的企業(yè)案例出發(fā)，詳細(xì)分析了建筑業(yè)“營改增”對(duì)于企業(yè)稅款抵扣、實(shí)際稅負(fù)、財(cái)務(wù)指標(biāo)等方面的影響并提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

營改增；建筑施工企業(yè)；工程造價(jià)；營業(yè)稅；增值稅

營業(yè)稅改征增值稅的改革(以下簡稱“營改增”)是國家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。營業(yè)稅改征增值稅的改革已在全國范圍內(nèi)展開，建筑業(yè)已全面納入增值稅的計(jì)稅范疇，增值稅徹底取代營業(yè)稅。

一、建筑施工企業(yè)“營改增”現(xiàn)狀分析

建筑施工企業(yè)(亦稱建筑安裝企業(yè))是主要從事建筑安裝工程和其他專門工程施工的生產(chǎn)性企業(yè)。由于營業(yè)稅和增值稅在計(jì)稅方法方面的本質(zhì)差別，原來的營業(yè)稅是以稅前總造價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)，并不允許扣除任何成本費(fèi)用；而稅改以后，增值稅的銷項(xiàng)稅稅率按11%計(jì)算，另外，企業(yè)還可以按照從6%到17%不等的進(jìn)項(xiàng)稅比例扣除購進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅。在營業(yè)稅的納稅體制下，雖然名義稅率僅為3%，但是占工程項(xiàng)目60%～80%左右的材料費(fèi)用在企業(yè)購進(jìn)環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納過增值稅，而由于增值稅與營業(yè)稅的抵扣鏈條并未打通，導(dǎo)致企業(yè)同時(shí)繳納了增值稅和營業(yè)稅，重復(fù)征稅，增加了實(shí)際稅負(fù)。建筑業(yè)在改革前后兩種稅制的對(duì)比如下頁表1所示。

由表可見，“營改增”前后，建筑企業(yè)稅收在計(jì)稅依據(jù)、抵扣憑證等多方面產(chǎn)生變化，其中最明顯的改變?cè)谟诙惵蕪臓I業(yè)稅的3%變成增值稅的11%。然而其實(shí)際稅負(fù)的變化不能簡單地以稅率的差別來衡量。下面將通過具體的案例進(jìn)行詳細(xì)地分析比較。

表1 建筑業(yè)兩種流轉(zhuǎn)稅的比較

二、建筑業(yè)“營改增”案例分析

選取了本地有一定規(guī)模的施工企業(yè)所承包的一般房屋建筑工程項(xiàng)目作為案例，深入分析 “營改增”對(duì)建筑施工企業(yè)工程成本、企業(yè)稅負(fù)以及利潤的影響情況。

(一)項(xiàng)目背景

本案例項(xiàng)目承包商在合肥本地具有房屋建筑工程二級(jí)施工總承包資質(zhì)，同時(shí)具有市政公用工程二級(jí)增項(xiàng)資質(zhì)。本案例屬于公共建筑工程項(xiàng)目，框架結(jié)構(gòu)，建筑面積28570m2，工程總造價(jià)66091935.15元，其中，人工費(fèi)合計(jì)5417860.29元，材料費(fèi)合計(jì)44705379.570元，機(jī)械費(fèi)合計(jì)2740865.660元主要技術(shù)指標(biāo)見表2及表3。

表2 主要技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)

表3 各分部工程費(fèi)用及占比

(二)工程成本構(gòu)成分析

1.材料成本分析

本案例中材料費(fèi)用共44705379.570元， 占稅前工程總造價(jià)的68%，是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的主要來源。但其中只有37%(16319687.00元，占稅前總造價(jià)的25%左右)的材料費(fèi)用從一般納稅人處購進(jìn)并取得增值稅專用發(fā)票，可以按17%的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率抵扣增值稅。各項(xiàng)材料費(fèi)用占項(xiàng)目工程總造價(jià)的比重見圖1。

圖1 材料費(fèi)用占項(xiàng)目工程總造價(jià)的比重

可抵扣材料僅占總材料費(fèi)用的37%，占稅前總造價(jià)的24.692%。其進(jìn)項(xiàng)稅總計(jì)為2774346.79元，占企業(yè)全部進(jìn)項(xiàng)稅額的其抵稅貢獻(xiàn)率(1)僅為4.2%?？梢姳景咐?，占工程總造價(jià)的68%的材料成本大部分都不能參與增值稅的抵扣，要想降低稅負(fù)，還需要進(jìn)一步打通材料費(fèi)用的抵扣途徑。

2.機(jī)械成本分析

本項(xiàng)目施工機(jī)械成本共計(jì)2740865.66元，本項(xiàng)目施工機(jī)械成本共計(jì)2740865.66元，機(jī)械費(fèi)用占工程總造價(jià)的比重如圖2所示。

圖2 機(jī)械費(fèi)用占比

本案例中施工企業(yè)租賃大中型設(shè)備均屬于全費(fèi)用租賃，按11%計(jì)交進(jìn)項(xiàng)稅。全部大中型設(shè)備費(fèi)用中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的費(fèi)用1781334.52元，占工程稅前總造價(jià)的2.6952373%，對(duì)企業(yè)納稅的抵扣的貢獻(xiàn)率為0.296476%。

小型機(jī)械費(fèi)用17804.67 元，占稅前總造價(jià)的0.0269392%對(duì)企業(yè)納稅的抵扣的貢獻(xiàn)率為0.004580%。

3.人工費(fèi)用分析

本項(xiàng)目中企業(yè)人工費(fèi)用共計(jì)5417860.29元，全部系勞務(wù)外包。占稅前總造價(jià)的8.197%，可抵扣進(jìn)項(xiàng)595964.6319元。

(三)增值稅相關(guān)分析

由于增值稅的計(jì)算涉及稅負(fù)是否可以轉(zhuǎn)嫁的問題，所以下面的計(jì)算分析分別以兩種情況進(jìn)行。一是稅負(fù)完全可以轉(zhuǎn)嫁；二是稅負(fù)完全不能轉(zhuǎn)嫁。

1.增值稅及相關(guān)稅費(fèi)分析

(1)應(yīng)納增值稅

應(yīng)納增值稅額分別在稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁和不可轉(zhuǎn)嫁的情況下進(jìn)行計(jì)算分析，具體計(jì)算如下：

稅負(fù)可完全轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)：

應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額 - 進(jìn)項(xiàng)稅額

=7270112.867-2973320.38=4296792.49元

稅負(fù)完全不能轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)：

應(yīng)納增值稅=6549651.23-2973320.38=3576330.85元

(2)相關(guān)稅費(fèi)

除增值稅外，企業(yè)還有一些附加稅費(fèi)。其具體內(nèi)容為：教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加、城市維護(hù)建設(shè)稅，均以應(yīng)納增值稅額為計(jì)稅依據(jù)，稅率分別為7%、3%和2%，共計(jì)12%。在稅負(fù)可轉(zhuǎn)嫁的情況下此項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)為515615.10元；若稅負(fù)完全不能轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，則此項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)為429159.70元。

(3)企業(yè)綜合稅負(fù)分析

稅負(fù)可完全轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)時(shí)：

企業(yè)實(shí)際稅負(fù)=(應(yīng)納增值稅額+相關(guān)稅費(fèi))÷稅前總造價(jià)(2)

= 4812407.58 ÷66091935.15 = 7.28%；

當(dāng)稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)時(shí)：

企業(yè)實(shí)際稅負(fù)= 4005490.55÷59542283.92 = 6.73%

看起來在稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁時(shí)，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)反而下降了0.55%，這種變化是由于計(jì)稅基數(shù)變化產(chǎn)生的。因?yàn)樵谄髽I(yè)稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)時(shí)，以包含利潤的稅前總造價(jià)66091935.15元作為計(jì)稅基礎(chǔ)，銷項(xiàng)稅額則是在總造價(jià)以外向下游企業(yè)另行收取，屬于價(jià)外收費(fèi)；而在企業(yè)稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)時(shí)，總造價(jià)66091935.15中包含有增值稅，在計(jì)算企業(yè)銷項(xiàng)稅時(shí)要進(jìn)行價(jià)稅分離計(jì)算，即計(jì)稅基數(shù) =含稅造價(jià)企業(yè)÷(1+增值稅稅率11%)=66091935.15÷(1+11%)=59542283.92元。

企業(yè)的計(jì)稅基數(shù)減少的幅度大于增值稅銷項(xiàng)稅減少幅度，造成了名義稅負(fù)的下降。另外，由于稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，企業(yè)不能向下游企業(yè)另行收費(fèi)，而要從企業(yè)的上述總造價(jià)中單獨(dú)計(jì)算出增值稅上繳國家，這樣實(shí)質(zhì)造成了企業(yè)利潤的下降。

三、建筑業(yè)應(yīng)對(duì)“營改增”的對(duì)策建議

建筑業(yè)在現(xiàn)行”營改增”的稅制改革中能否實(shí)現(xiàn)較好的效果，還取決于企業(yè)、社會(huì)、國家等多方的配合。下面將提出幾點(diǎn)建議。

(一)關(guān)于造價(jià)定價(jià)機(jī)制方面的建議

在建筑施工企業(yè)實(shí)際工作當(dāng)中，引起增值稅稅額發(fā)生變動(dòng)的因素很多。不能一味地降低銷項(xiàng)稅稅率或追求更高的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣率，這樣會(huì)急功近利，可能會(huì)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、營運(yùn)資金周轉(zhuǎn)率、利潤率等諸多方面引起一系列的連鎖反應(yīng)。各個(gè)企業(yè)在規(guī)模、資本密集程度等方面各不相同，企業(yè)可抵扣費(fèi)用占比差別也很大，所以，不能單純地對(duì)稅率進(jìn)行“一刀切”。政府也應(yīng)發(fā)揮“看得見的手”的作用，適當(dāng)?shù)匾龑?dǎo)、補(bǔ)貼，以利于建筑施工企業(yè)平穩(wěn)過渡。

此外，還應(yīng)改變建筑業(yè)現(xiàn)有的定價(jià)報(bào)價(jià)模式，在全社會(huì)范圍內(nèi)進(jìn)行與建筑業(yè)供應(yīng)鏈相關(guān)產(chǎn)品物資的價(jià)稅分離計(jì)價(jià)。建筑業(yè)進(jìn)行投標(biāo)定價(jià)的時(shí)候，也必須進(jìn)行價(jià)稅分離，以便于按增值稅的計(jì)稅規(guī)則，發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的重要作用。

(二)稅收征管與審計(jì)方面的建議

1.關(guān)于稅收征管的建議

加強(qiáng)納稅人登記管理，完善稅收相關(guān)法律法規(guī)。納稅人登記是用登記制度將納稅人置于稅務(wù)部門的控制管理下，使征納雙方都能迅速明確權(quán)利義務(wù)[1],是稅收得以保障的重要基礎(chǔ)工作。 全面實(shí)行“營改增”，必須強(qiáng)化納稅登記制度，提前作好宣傳，為納稅人準(zhǔn)備好各種納稅登記資料。另外，在納稅登記過程中，要據(jù)實(shí)登記，及時(shí)核查登記人信息，保證信息的真實(shí)有效性。一方面為繳納增值稅提供真實(shí)有效的納稅基礎(chǔ)，另一方面為審計(jì)、稅務(wù)、統(tǒng)計(jì)等行政管理部門提供監(jiān)查的依據(jù)。

2.加強(qiáng)增值稅專項(xiàng)審計(jì)

稅改政策的有效推行需要所有納稅企業(yè)的理解和配合，這樣才能實(shí)現(xiàn)增值稅在整個(gè)社會(huì)的規(guī)模效益。為了敦促納稅企業(yè)形成良好的納稅意識(shí)和規(guī)則意識(shí)，除了加大宣傳教育的力度外，相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制更為重要。增值稅專項(xiàng)審計(jì)不能流于形式，應(yīng)全面跟蹤建筑施工企業(yè)的供應(yīng)鏈。特別關(guān)注一些特殊業(yè)務(wù)的處理，比如混合銷售行為、視同銷售行為、企業(yè)母子公司之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)、關(guān)聯(lián)方交易、對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)、計(jì)提費(fèi)用等項(xiàng)目重點(diǎn)核查，所有與增值稅有關(guān)的憑證、賬薄等會(huì)計(jì)資料應(yīng)專門妥善保管，以便核算賬目。規(guī)范全社會(huì)的納稅行為應(yīng)從規(guī)范每一個(gè)納稅企業(yè)做起，只要有一個(gè)企業(yè)不遵守納稅規(guī)則，并從中牟取利益，就會(huì)迅速“傳染”到每個(gè)納稅企業(yè)。受影響的不只是稅收收入，更影響到國家宏觀調(diào)控政策作用的發(fā)揮。

(三)建筑施工企業(yè)內(nèi)部控制方面的建議

1.規(guī)范“甲供材料”等現(xiàn)象

對(duì)建設(shè)單位來說，自行提供部分材料的優(yōu)點(diǎn)是可以在一定程度上避免施工單位掙取材料價(jià)差的行為，有效降低工程造價(jià)。對(duì)承包單位來說，由建設(shè)單位提供部分原材料可以減輕前期資金墊付壓力，減少資金投入，同時(shí)還可以避免由于市場波動(dòng)導(dǎo)致的材料漲價(jià)風(fēng)險(xiǎn)；但不能賺取材料價(jià)差，降低了工程利潤[2]。

由于甲供材料現(xiàn)象普遍存在，而且計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)復(fù)雜，為了更好地規(guī)范甲供材料環(huán)節(jié)的增值稅征收，避免由于“一刀切”的政策導(dǎo)致執(zhí)行的不到位，可以由各省地稅機(jī)關(guān)根據(jù)各地實(shí)際情況并結(jié)合“營改增”的具體政策規(guī)定，從上游企業(yè)和下游企業(yè)多方面進(jìn)行改革[3]。

2.規(guī)范工程分包及租賃

由于行業(yè)分工的細(xì)密，現(xiàn)代建設(shè)項(xiàng)目施工過程中不可避免地存在工程分包現(xiàn)象，腳手架、大型機(jī)械等也普遍存在租賃現(xiàn)象，這些都是建筑產(chǎn)品生產(chǎn)鏈條上的價(jià)值增值過程，也就成為增值稅的征收環(huán)節(jié)。

為了避免重復(fù)征稅和漏稅，有必要加強(qiáng)包含勞務(wù)分包在內(nèi)的工程分包及租賃環(huán)節(jié)的合同監(jiān)管，各地可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐默F(xiàn)實(shí)情況制定相應(yīng)的政策，明確征稅對(duì)象、征稅環(huán)節(jié)以及稅率，規(guī)范征稅行為[4]。

3.規(guī)范材料物資的購進(jìn)

企業(yè)主要材料的購進(jìn)，如鋼材、商品砼、面磚、外墻保溫、乳膠漆、水泥、砂等主要的建筑材料，要規(guī)范其購進(jìn)渠道。機(jī)械費(fèi)用占建筑施工企業(yè)的比重較大，部分的建筑施工企業(yè)選擇經(jīng)營性租入機(jī)械。但是由于上游租賃企業(yè)的情況不同，租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)容也有所不同，導(dǎo)致施工企業(yè)作為承租方，這筆租賃費(fèi)用不一定能參與增值稅的抵扣。在以后的稅改中，是否可以發(fā)揮建筑施工企業(yè)這種“看不見的手”的自主調(diào)節(jié)功能[5]。企業(yè)如果需要規(guī)模經(jīng)營，需要購進(jìn)大型機(jī)械，其折舊費(fèi)用可以參與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣；企業(yè)如果不想購進(jìn)大型機(jī)械，而選擇經(jīng)營性租入設(shè)備進(jìn)行建造活動(dòng)，那么其租賃費(fèi)用也同樣可以參與增值稅的抵扣。這樣，建筑施工企業(yè)可以根據(jù)自身情況，選擇機(jī)械的取得方式，發(fā)揮企業(yè)的主觀能動(dòng)性，適應(yīng)優(yōu)勝劣汰的市場規(guī)則。

四、結(jié)束語

“營改增”政策的實(shí)施對(duì)國家稅收收入有著深遠(yuǎn)的影響。相信包括建筑施工企業(yè)在內(nèi)的所有稅改企業(yè)，只要積極地配合國家稅改政策，規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制和管理，一定會(huì)將“營改增”的積極作用充分發(fā)揮出來。不僅能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)真正意義上的減負(fù)，而且還能發(fā)揮稅改的“擠出”效應(yīng)，自然淘汰一些管理不規(guī)范的企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展。

[注釋]

(1) 抵稅貢獻(xiàn)率=某項(xiàng)費(fèi)用可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額÷稅前總造價(jià)

(2) 作為計(jì)稅依據(jù)的稅前總造價(jià)為可轉(zhuǎn)嫁情況下的總造價(jià)

[1] 李瑩.稅務(wù)登記管理的現(xiàn)狀與問題探討[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊,2013(12):23-2.

[2] 胡虹.淺析甲供材料在工程建設(shè)中的管理及應(yīng)用[J].科技與企業(yè),2013(23):51.

[3] 王甲國.建筑業(yè)應(yīng)對(duì)“營改增”之策略[J].稅務(wù)研究,2016(1):99-102.

[4] H．Zee.VAT Treatment of Financial Services: A Primer on Conceptual Issues and Country Practices[J].Intertax，2006，34(10)：458-474．

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On the Tax Burden after “Replacing Turnover Tax with Value-added Tax” Based on Settlement of Constructing Cost of Construction Enterprises

Li Na1, Cheng Feng2

(1.2.Anhui Audit College, Hefei 230601, China)

The reform of replacing turnover tax with value-added tax has been thoroughly implemented in the construction industry and value-added tax will finally replace turnover tax. However, because construction industry has its own particular supplying chain which is different from that of the ordinary manufacturing industries and it has various particularities in respects of product, production mode, etc., construction enterprises would probably meet some problems in the deduction of input tax and shift of output tax of value-added tax. Based on some cases of specific enterprises, this paper fully analyzes the influence of tax deduction, actual tax burden and accounting index after replacing turnover tax with value-added tax on construction industry and puts forward some corresponding countermeasures.

Replacing turnover tax with value-added tax; Construction enterprise: Constructing cost; Turnover tax; Value-added tax

F234

A

1673-8535(2017)04-0020-06

2017-06-20

安徽省教育廳2017年度高校自然科學(xué)研究重點(diǎn)項(xiàng)目(KJ2017A867)；安徽省教育廳實(shí)訓(xùn)教育基地(2016sjjd032)；安徽省教育廳自然科學(xué)研究課題(KJ2011Z132)；安徽省教育廳2015年度人文社科重點(diǎn)項(xiàng)目(SK2015A644)；安徽省教育廳2016年高等學(xué)校省級(jí)質(zhì)量工程項(xiàng)目(2016SXZX013)；安徽省教育廳大規(guī)模在線開放課程MOOC項(xiàng)目(2016mooc165)

李娜(1979-)，女，安徽合肥人，安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院講師，研究生，研究方向：會(huì)計(jì)、項(xiàng)目管理。

程峰(1973-)，男，安徽池州人，安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院副教授，研究生，研究方向：工程管理、工程造價(jià)。

(責(zé)任編輯：高堅(jiān))