王飛

商務(wù)營銷

也談“虛開”
——偷逃國家稅款的主觀故意系《刑法》第二百零五條所涉罪名構(gòu)成要件的應(yīng)有之意

王飛

刑法第二百零五條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪以及虛開發(fā)票罪；但是刑法條文中并未明確構(gòu)成本條所涉之罪名是否要以被告人主觀上具有偷逃國家稅款的主觀故意為要件，司法實踐中對此也一直存有爭議，文章試從正反兩種觀點論述，刑法第二百零五條所涉之“虛開”罪名的主觀故意內(nèi)容的應(yīng)有之意。

偷逃稅款；犯罪構(gòu)成；主觀故意

根據(jù)《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款的規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。①引自《中華人民共和國刑法》第二百零五條，中國法制出版社，2011版。根據(jù)《刑法修正案（八）》第三十三條的規(guī)定，在刑法第二百零五條后增加一條，作為二百零五條之一：虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金。該法條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪以及虛開發(fā)票罪；但是刑法條文中并未明確構(gòu)成本條所涉之罪名是否要以被告人主觀上具有偷逃國家稅款的主觀故意為要件，司法實踐中對此也一直存有爭議。

案情綜述：2014年被告人嚴(yán)某某從江蘇正大置業(yè)集團建筑工程有限公司處承包了江蘇句容某處建筑工程，在施工過程中，因工程建設(shè)需要，嚴(yán)某某從多名個人建筑材料供應(yīng)商處購買了建筑工程施工所需要的各種材料，供貨時各材料供應(yīng)商均沒有能夠提供材料發(fā)票，2015年年底被告人嚴(yán)某某從發(fā)包方江蘇正大置業(yè)集團建筑工程有限公司結(jié)算工程款時被告知，根據(jù)江蘇正大置業(yè)集團建筑工程有限公司的財務(wù)要求：必須提供相應(yīng)數(shù)額的材料費發(fā)票，用于沖抵建筑成本才能結(jié)算工程款，如果沒有一定數(shù)額的材料費發(fā)票，會給建筑公司造成不必要的所得稅虛高。于是，被告人嚴(yán)某某通過被告人許某某以支付票面金額3%的開票費方式幫其虛開材料發(fā)票，后被告人許某某通過黃某某注冊成立的南京鼎亦騰建材貿(mào)易有限公司、南京泉瑞建材貿(mào)易有限公司為其虛開材料增值稅普通發(fā)票五張，票面稅率即為3%，價稅合計309.8522萬元，被告人嚴(yán)某某在明知其與該兩家公司沒有實際業(yè)務(wù)往來的情況下，拿到許某某幫其虛開的5份價稅合計數(shù)額為309.8522萬元的材料費發(fā)票后，提供給江蘇正大置業(yè)集團建筑工程有限公司結(jié)算了工程款。后黃某某成立的南京鼎亦騰建材貿(mào)易有限公司、南京泉瑞建材貿(mào)易有限公司被查，遂案發(fā)，嚴(yán)某某歸案。

本案中被告人嚴(yán)某某的行為是否構(gòu)成虛開發(fā)票罪，有兩種不同關(guān)點。一種觀點認(rèn)為：被告人嚴(yán)某某違反國家稅收管理法規(guī)，讓他人為自己開發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重，其行為已構(gòu)成虛開發(fā)票罪；另一種觀點認(rèn)為：被告人嚴(yán)某某主觀上并沒有偷逃國家稅款的故意，并且已經(jīng)按照票面金額支付了開票費用，也就是相應(yīng)數(shù)額的稅款，因此不構(gòu)成犯罪。筆者同意第二種觀點，理由陳述如下：

一、從一般法理來看，支持第一種觀點的主要理由是：我國刑法第二百零五條條文中并未要求行為人必須具備特定的目的，也沒有要求本罪必須給國家造成稅款損失的后果，從法理上來說，本罪是典型的行為犯，有虛開發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪。筆者認(rèn)為，這種觀點是對法條的曲解，對行為犯的誤解。行為犯在犯罪的分類上，它是與結(jié)果犯相對應(yīng)的，而與目的犯不存在對應(yīng)關(guān)系，是以法定的實行行為完成作為犯罪既遂標(biāo)準(zhǔn)的犯罪，實際上，行為犯與目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行為犯，同時也是目的犯。如綁架罪，只要行為人以暴力、脅迫等手段綁架人質(zhì)，即便其勒索財物的目的未得逞，也已構(gòu)成犯罪既遂。所以，單從刑法第二百零五條的罪狀表述就認(rèn)為本罪的犯罪構(gòu)成，主觀上不要求行為人具有騙取國家稅款目的結(jié)論是錯誤的，是對法條的一種誤解。

二、從犯罪的構(gòu)成看，根據(jù)現(xiàn)在以張明楷教授為首的大部分學(xué)者所主張的犯罪二階段理論來分析，要求先客觀后主觀，客觀違法性和主觀有責(zé)性相統(tǒng)一。首先，客觀上要構(gòu)成刑法第二百零五條所規(guī)定的犯罪，要有“虛開”行為，主要包括：在沒有實際發(fā)生貨物購銷或者沒有真實提供或者接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他認(rèn)為自己、介紹他人開具發(fā)票；有真實的貨物購銷或者實際提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的發(fā)票；雖然進行了實際經(jīng)營活動，但是讓他人為自己代開發(fā)票。其次，主觀有責(zé)性。若要構(gòu)成犯罪行為人主觀上要存在故意或者過失，而本罪顯然不屬于過失犯罪，故行為人主觀上一定故意才能構(gòu)成本罪。至于目的和動機系主觀心理因素，是目的犯所需具備的構(gòu)成要件，在此本文不述。上述案件中，嚴(yán)某某主觀上并沒有偷逃國家稅款的故意，并且已經(jīng)按票面稅額實際支付了全額稅款，并沒有給國家稅務(wù)造成損害的故意，主觀上不符合該罪的犯罪構(gòu)成，故不應(yīng)認(rèn)定本罪。

三、對該條文的解讀要從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則來看。有一種觀點認(rèn)為：虛開發(fā)票罪的構(gòu)成，只要主觀上有虛開的故意即滿足本罪犯罪構(gòu)成的主觀方面，并不以騙取國家稅款或偷逃國家稅款為故意內(nèi)容。但是從法條的演變過程來看，虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪關(guān)系密切，性質(zhì)基本一致。虛開增值稅專用發(fā)票罪屬重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判處死刑，即便是在刑法修正案（八）對本罪法定刑修改后，本罪的法定最高刑期依然可以達到無期徒刑。由此可見，立法者認(rèn)為本罪的社會危害性還是十分嚴(yán)重的，必須為本罪配置較重的法定刑。1997年刑法再次修訂時，立法者將1995年10月30日全國人大常委會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)規(guī)定略作修改后，納入到刑法第二百零五條中，但對罪狀的表述沒有修改，繼續(xù)采用簡單罪狀的表述方式。結(jié)合前述關(guān)于當(dāng)時虛開增值稅專用發(fā)票行為，都是基于騙取國家稅款的目的，因此，無論是虛開發(fā)票罪還是虛開增值稅專用發(fā)票罪，將“虛開”的故意內(nèi)容界定為騙取國家稅款或偷逃國家稅款的實質(zhì)意義上的虛開，既符合立法時立法者對本罪的認(rèn)知，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

四、從司法實踐來看，在部分案件中，被告人是否有偷逃國家稅款的故意是被告人罪與非罪的判別點。2001年最高人民法院答復(fù)福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案中，該案被告單位虛開了增值稅發(fā)票，但是其虛開的目的并不是為了抵扣稅款，其目的是為了包裝公司，使公司在與外商談判中處于有利地位。據(jù)此，最高人民法院答復(fù)認(rèn)為，該公司的行為不構(gòu)成犯罪①引自《人民司法·案例》，2008年第22期。。因此，本罪的“虛開”與日常生活中的“虛開”并不相同，必須從實質(zhì)意義上對其進行解讀，必須要有通過虛開騙取國家稅款的目的。司法機關(guān)在認(rèn)定刑法第二百零五條所規(guī)定的罪名時，應(yīng)以一般的經(jīng)濟運行方式為根據(jù)，判斷行為人是否具有騙取國家稅款的主觀惡性和可能性。如果虛開、代開增值稅發(fā)票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性，則不宜認(rèn)定為本罪。像在上述案件中行為人嚴(yán)某某實際已按票面稅率繳納了稅款，主觀上沒有騙取國家稅款的主觀故意，否則其還不可能交錢，所以不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定本罪。

五、從我國的國情來看，特別是本文中所舉案件中被告人所處的行業(yè)現(xiàn)狀，承包人在施工過程中有大量建筑材料由個人提供，受限于當(dāng)事人的稅法意識、稅收征管現(xiàn)狀以及供應(yīng)商的自身經(jīng)營狀況，雙方選擇了不開具發(fā)票，但是，在支付工程款時，工程的施工單位必須要有發(fā)票沖抵成本，否則會造成企業(yè)所得稅虛高。于是，承包人只能選擇虛開，但在虛開時，承包人已按票面稅率支付了稅款，其個人并無偷逃國家稅款的故意。當(dāng)然，其行為的違法性不容質(zhì)疑，但將其列為犯罪行為予以打擊，尚不恰當(dāng)，因為，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)與社會生產(chǎn)力水平和社會管理制度的缺憾密切相關(guān)，在相當(dāng)長的一段時間里還將繼續(xù)存在，如果不加區(qū)別的一律以刑事犯罪論，也無益國家經(jīng)濟發(fā)展。

經(jīng)濟犯罪中的罪與非罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)與暴力犯罪中罪與非罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一樣，人們心中的善惡認(rèn)定對后者標(biāo)準(zhǔn)的確立有重大影響，但是前者的判斷標(biāo)準(zhǔn)要更加復(fù)雜，還應(yīng)考慮社會生產(chǎn)力的水平、對經(jīng)濟發(fā)展的作用力、與社會其他制度的匹配度等諸多因素，結(jié)合本文所論罪名，“虛開”行為雖然會對稅收征管制度造成影響，但這一行為并不必然都產(chǎn)生行為人犯罪的結(jié)果，如果行為人沒有偷逃國家稅款的主觀故意應(yīng)當(dāng)屬于違法而非犯罪行為，行為人是否有偷逃國家稅款的主觀故意應(yīng)當(dāng)是虛開增值稅發(fā)票、虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪能否成立的必要構(gòu)成要件。

[1]《人民司法·案例》[M].2008，22.

[2]張明楷.刑法學(xué)（第五版）[M].北京：法律出版社，2016，7.

[3]陳興良.刑法各論精釋[M].北京：人民法院出版社，2015.

[4]龐德，沈宗靈譯.通過法律的社會控制[M].北京：商務(wù)印書館，1984.

王飛，男，江蘇句容人，江蘇民中律師事務(wù)所律師。

D922.22

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1008-4428（2017）07-137-02