胡大力，羅果信

(東北師范大學(xué) 商學(xué)院，吉林 長春 130117)

一、引 言

為提高審計(jì)效率和效果，包括我國在內(nèi)的世界主要國家目前采用的都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則。按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的要求，審計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量低，控制風(fēng)險(xiǎn)將增加，通常其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，需要審計(jì)師投入更多的審計(jì)資源，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加。反之亦然，在既定的可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量得到改善，通常會降低其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師會減少審計(jì)資源的投入，進(jìn)而會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)減少。國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系的研究文獻(xiàn)浩若煙海，總體而言，研究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系的文獻(xiàn)較多，而研究內(nèi)部控制質(zhì)量變化與審計(jì)收費(fèi)變化之間關(guān)系的文獻(xiàn)較少。在少數(shù)研究內(nèi)部控制質(zhì)量變化是否會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)變化的文獻(xiàn)中，學(xué)者們多數(shù)是以美國上市公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師對美國Sarbanes-Oxley法案(SOX法案)404條款下披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的被審計(jì)單位收取了較高的審計(jì)費(fèi)用；同時(shí)，即使被審計(jì)單位披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改后，審計(jì)師對其還繼續(xù)收取了超額的審計(jì)費(fèi)用，也就是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了審計(jì)收費(fèi)存在“粘性”。這一發(fā)現(xiàn)有助于我們了解在美國資本市場上審計(jì)師是如何運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)的，但同時(shí)也為我們提出了需要驗(yàn)證的問題：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷所導(dǎo)致的審計(jì)收費(fèi)“粘性”是否在各個(gè)國家的審計(jì)市場普遍存在，或者僅存在于法律環(huán)境比較嚴(yán)格的美國資本市場？考慮到日本財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的制度設(shè)計(jì)基本上與SOX404條款相同，內(nèi)部控制的目標(biāo)僅限于COSO(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，因此，本文以日本上市公司為樣本實(shí)證檢驗(yàn)上述問題。本文的理論意義在于豐富了現(xiàn)有的相關(guān)文獻(xiàn)，在實(shí)踐意義上有助于我們了解審計(jì)師在實(shí)務(wù)中對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用，可為政府部門在制定和修改審計(jì)準(zhǔn)則提供啟示。

二、文獻(xiàn)回顧與問題提出

在評估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，各主要國家的審計(jì)準(zhǔn)則基本上與國際審計(jì)準(zhǔn)則一致，要求審計(jì)師了解并評估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB)于2003年頒布的國際審計(jì)準(zhǔn)則(International Standards on Auditing, ISA)第315號明確要求審計(jì)師應(yīng)該從相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素；被審計(jì)單位性質(zhì)；被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)；被審計(jì)單位的內(nèi)部控制這六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體的應(yīng)對措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。審計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型(審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn))執(zhí)行審計(jì)時(shí)，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量低，控制風(fēng)險(xiǎn)將增加，通常其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，需要投入更多的審計(jì)資源，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加。反之亦然，在既定的可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，被審計(jì)單位內(nèi)部控制質(zhì)量得到改善，通常會降低其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師會減少審計(jì)資源的投入，從而會導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)減少。

關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)資源投入或?qū)徲?jì)收費(fèi)關(guān)系的研究成果較多。在美國SOX法案實(shí)施前，學(xué)者們主要是通過問卷調(diào)查從會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作底稿中獲取信息，研究審計(jì)師評估的控制風(fēng)險(xiǎn)水平與審計(jì)資源投入(如項(xiàng)目組成員的配置及審計(jì)工時(shí)等)之間的關(guān)系(O′Keefe等，1994; Hackenbrack和Knechel，1997; Felix等，2001; Fukukawa等，2006)[1-4]；美國SOX法案實(shí)施后，學(xué)者們大多利用美國SOX法案302條款和404條款下披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，研究審計(jì)師是否對披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的公司收取了較高的審計(jì)費(fèi)用(Raghunandan和Rama, 2006等)。[5]這些文獻(xiàn)的研究結(jié)論基本一致，研究表明審計(jì)師對控制風(fēng)險(xiǎn)較高或財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的公司收取了較高的審計(jì)費(fèi)用。伴隨著美國SOX法案的實(shí)施和相關(guān)數(shù)據(jù)的積累，學(xué)者們開始關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的整改是否會導(dǎo)致審計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的減少(Bedard等，2008; Hoitash等，2008; Munsif等，2011)[6-8]。例如，Munsif等(2011)[8]研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師對SOX法案404條款下披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的被審計(jì)單位收取了較高的審計(jì)費(fèi)用；同時(shí)，即使被審計(jì)單位披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改后，審計(jì)師對其還是繼續(xù)收取了較高的審計(jì)費(fèi)用，也就是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了審計(jì)收費(fèi)存在“粘性”。那么，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷所導(dǎo)致的審計(jì)收費(fèi)“粘性”是否在各個(gè)國家的資本市場普遍存在，或者僅存在于法律環(huán)境比較嚴(yán)格的美國資本市場？需要我們進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。

大量研究表明，美國高訴訟風(fēng)險(xiǎn)的法律環(huán)境直接影響審計(jì)師的審計(jì)行為。如Seetharaman等(2002)[9]以英國在海外上市的公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)如果樣本公司在法律環(huán)境比較嚴(yán)格的美國上市，審計(jì)收費(fèi)就會提高，而在其他國家上市，審計(jì)收費(fèi)變化則不明顯。這一結(jié)論說明法律風(fēng)險(xiǎn)直接影響審計(jì)定價(jià)。Khurana和Raman(2004)[10]研究發(fā)現(xiàn)“四大”在美國審計(jì)的上市公司具有更低的股權(quán)融資成本，但在訴訟環(huán)境相對寬松的澳大利亞、加拿大和英國卻沒有得出同樣的研究結(jié)論。作者認(rèn)為“四大”的高質(zhì)量審計(jì)并不是由于“聲譽(yù)保護(hù)”，而是源于美國的高訴訟風(fēng)險(xiǎn)法律環(huán)境所致。

受美國2002年頒布的SOX法案的影響，日本于2006年頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度》，要求上市公司自2008年起應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。我國于2008年和2010年分別頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相應(yīng)的《配套指引》，要求上市公司對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告，并聘請會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。

考慮到目前只有美國、日本和我國先后要求上市公司披露其內(nèi)部控制自評報(bào)告并聘請注冊會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)；同時(shí)，日本財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度的制度設(shè)計(jì)基本上與SOX404條款相同，內(nèi)部控制的目標(biāo)僅限于COSO報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，因此，本文以日本上市公司為樣本實(shí)證檢驗(yàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷是否導(dǎo)致了審計(jì)收費(fèi)存在“粘性”。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)樣本選擇

為研究前文所提出的問題，本文關(guān)注的焦點(diǎn)是日本財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度實(shí)施第一年的2008年披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司。本文以2008年和2009年日本上市公司為研究樣本，手工收集并整理2008年披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷，以及該缺陷是否在2009年整改的信息(信息來自于Electronic Disclosure for Investor′ Network網(wǎng)站)，同時(shí)對樣本進(jìn)行如下篩選：(1)參考已有文獻(xiàn)，刪除金融保險(xiǎn)業(yè)；(2)為確保研究結(jié)論的穩(wěn)健性，要求樣本公司在2008年和2009年同時(shí)為上市公司，刪除不滿足這一條件的樣本；(3)刪除在分析過程中缺失財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的樣本；(4)刪除2009年新增的披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的樣本(2008年披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷但未整改的樣本除外)。經(jīng)過以上篩選，本文最終有效樣本為2008年和2009年各3184個(gè)，其中96個(gè)樣本(約占3%)在2008年披露了其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷。在2008年披露其存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的96個(gè)樣本中，76個(gè)樣本在2009年得到了整改，也就是這76個(gè)樣本在2009年披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為有效。20個(gè)樣本在2009年沒有進(jìn)行整改，繼續(xù)披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷，且披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)容與2008年相同。

(二)模型及變量定義

為檢驗(yàn)前文所提出的問題——在日本資本市場上，是否財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷也導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)存在“粘性”，借鑒已有相關(guān)研究成果，構(gòu)建模型(1)：

LNFEES= β0+β1ICW2008+β2LNASSET+β3SUBs+β4LEVERAGE+β5AUDITOR+β6AGE+β7LOCATION+β8FTSE+β∑IND+ε

(1)

模型(1)中的被解釋變量為LNFEES，為審計(jì)收費(fèi)的自然對數(shù)。解釋變量ICW2008是本文的一個(gè)關(guān)鍵測試變量，表示樣本在2008年是否披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷。模型(1)中變量及其含義、數(shù)據(jù)來源及獲取方法如表1所示。

表1 變量定義表

注： 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷信息手工采集于Electronic Disclosure for Investor′ Network網(wǎng)站，其他變量的數(shù)據(jù)來自Nikkei-Needs CD-ROM數(shù)據(jù)庫。

四、實(shí)證結(jié)果及分析

(一)單變量分析

考慮到影響審計(jì)收費(fèi)的最主要的因素是被審計(jì)單位的規(guī)模，參照已有文獻(xiàn)(Francis, 2004; 孫謙和墻偉, 2011)[11,12]的研究成果，本文使用審計(jì)收費(fèi)占總資產(chǎn)的比率(審計(jì)收費(fèi)/總資產(chǎn))進(jìn)行單變量分析。表2列示的是單變量分析的結(jié)果。表2中的(1)列是利用2008年樣本，對2008年披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷與有效樣本之間，審計(jì)收費(fèi)占總資產(chǎn)比率是否有差異進(jìn)行檢驗(yàn)的結(jié)果。結(jié)果顯示，2008年披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷與不存在缺陷的樣本公司之間，審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)比率存在顯著差異，均值和中位數(shù)的差異檢驗(yàn)都在1%水平上顯著。也就是說，審計(jì)師在2008年執(zhí)行審計(jì)時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的公司收取了較高的審計(jì)收費(fèi)，與已有文獻(xiàn)的研究結(jié)論一致。表2中的(2)列是利用2009年樣本，對2008年披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷但在2009年整改(即其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在2009年披露為有效)的樣本，與2009年其他披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為有效的樣本之間，審計(jì)收費(fèi)占總資產(chǎn)比率是否有差異進(jìn)行檢驗(yàn)的結(jié)果。結(jié)果顯示，無論是均值還是中位數(shù)的差異檢驗(yàn)，兩組樣本之間的審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)比率都在1%水平上顯著存在差異，這一結(jié)論初步表明，在日本資本市場上，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷有可能導(dǎo)致了審計(jì)收費(fèi)存在“粘性”。

表2中的(3)列是利用2009年樣本，對2008年披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷在2009年整改與未整改的樣本之間，審計(jì)收費(fèi)占總資產(chǎn)比率是否有差異進(jìn)行檢驗(yàn)的結(jié)果。結(jié)果顯示，均值和中位數(shù)的差異檢驗(yàn)分別在10%和5%水平上顯著，這一結(jié)論說明雖然財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷有可能導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)存在“粘性”，但是審計(jì)師有可能對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改的樣本公司收取較低的審計(jì)費(fèi)用。

表2 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷、整改與審計(jì)收費(fèi)占總資產(chǎn)比率的差異檢驗(yàn)

注：***、**、*分別表示在0.01、0.05、0.10水平上顯著(雙尾)。

(二)多元回歸分析

為進(jìn)一步驗(yàn)證本文所提出的研究問題——在日本資本市場上，是否財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷也導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)存在“粘性”，本文分別利用2008年和2009年樣本對模型(1)進(jìn)行回歸。在利用2008年樣本對模型(1)進(jìn)行回歸時(shí)，變量ICW2008是樣本2008年是否披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷，而利用2009年樣本對模型(1)進(jìn)行回歸時(shí)，變量ICW2008的定義變?yōu)椋?008年雖然披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷，但是在2009年已經(jīng)整改的樣本為1(即其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在2009年披露為有效)，其他2009年披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為有效的樣本為0(為了增加研究結(jié)論的穩(wěn)健性，本文在利用2009年樣本進(jìn)行回歸時(shí)，刪除2008年和2009年連續(xù)披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的20個(gè)樣本)。

表3 模型(1)的回歸結(jié)果

注：***表示在1%水平上顯著(雙尾)。

表3是模型(1)的回歸結(jié)果。表3中的(1)列是利用2008年樣本對模型(1)進(jìn)行回歸的結(jié)果。本文所關(guān)注的變量ICW2008的回歸系數(shù)為0.261且在1%水平上顯著，與預(yù)期一致，說明審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的公司收取了較高的審計(jì)費(fèi)用。表3中的(2)列是利用2009年樣本對模型(1)進(jìn)行回歸的結(jié)果， ICW2008的回歸系數(shù)為0.224且在1%水平上顯著，回歸系數(shù)略有下降(0.261→0.224)，這一結(jié)論說明2008年披露其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的樣本公司即使在2009年得到了整改(即其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制2009年披露為有效)，審計(jì)師在2009年也對其收取了較高的審計(jì)費(fèi)用。綜上，多元回歸分析的結(jié)果也表明，在日本資本市場上，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了審計(jì)費(fèi)用存在“粘性”。其他控制變量的回歸結(jié)論與已有研究一致，限于篇幅，本文不再贅述。

(三)進(jìn)一步分析

表2的單變量分析結(jié)果表明，審計(jì)師有可能對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改的樣本公司收取較低的審計(jì)費(fèi)用。為進(jìn)一步驗(yàn)證這一結(jié)論，本文用REMEDIATE表示2008年披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷是否在2009年得到整改(即2008年披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷在2009年整改的樣本為1，未整改的樣本為0)。替換模型(1)中的ICW2008變量，構(gòu)建模型(2)。

LNFEES=β0+β1REMEDIATE+β2LNASSET+β3SUBs+β4LEVERAGE+β5AUDITOR+β6AGE+β7LOCATION+β8FTSE+β∑IND+ε

(2)

表4的中(1)列是利用2008年樣本對模型(2)進(jìn)行回歸的結(jié)果，本部分所關(guān)注的變量REMEDIATE的系數(shù)為-0.065但不顯著(t=-0.503)。表4中的(2)列是利用2009年樣本對模型(2)進(jìn)行回歸的結(jié)果，REMEDIATE的系數(shù)為-0.257且在5%水平上顯著。對比表4中的(1)列和(2)列的回歸結(jié)果，可以得出如下結(jié)論：審計(jì)師對于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改和未整改的樣本公司收取了不同的審計(jì)費(fèi)用，而對于整改的公司收取了較低的審計(jì)費(fèi)用。因樣本量較少，除公司規(guī)模(LNASSET)、公司復(fù)雜程度(SUBs)和公司所在地(LOCATION)外，模型(2)的回歸結(jié)果沒有發(fā)現(xiàn)其他控制變量影響審計(jì)收費(fèi)。

表4 模型(2)的回歸結(jié)果

注：***、**、*分別表示在1%、5%、10%水平上顯著(雙尾)。

五、結(jié)論及建議

本文以日本上市公司為樣本，實(shí)證研究了在日本資本市場上，是否財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷也導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)存在“粘性”。研究結(jié)果表明：第一，披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在缺陷的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改后，審計(jì)師對其也收取了較高的審計(jì)費(fèi)用；第二，相對于沒有整改的公司，審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷整改的公司收取了較低的審計(jì)費(fèi)用。本文的研究結(jié)論揭示了不僅在美國資本市場，在日本資本市場上也發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致了審計(jì)費(fèi)用存在“粘性”。本文不僅豐富了現(xiàn)有的理論研究，在實(shí)踐意義上也有助于我們了解審計(jì)師在實(shí)務(wù)中對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用，可為政府部門制定和修改審計(jì)準(zhǔn)則提供啟示。本文的研究結(jié)論也為今后的研究指出了方向：第一，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的審計(jì)收費(fèi)“粘性”將會持續(xù)多久？第二，審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過程中是如何了解并評估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響的？這些問題有待于今后進(jìn)一步研究。

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